Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 176/14 oddalił skargi A Sp. z o.o. w E. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
Zaskarżonymi postanowieniami z dnia [...] grudnia 2013 r. (sześć postanowień wymienionych w sentencji wyroku) Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie (sześć postanowień) z dnia [...] października 2013 r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...], o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym sześciu decyzjom Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie z dnia [...] września 2013 r., określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. na łączną kwotę 210.451 zł.
Organ wskazał, że biorąc pod uwagę dotychczasową postawę spółki w zakresie terminów uiszczania zobowiązań określanych we wcześniejszych postępowaniach, nie budzi wątpliwości, że również i w tej sprawie nie poczyni żadnych kroków celem wykonania ciążących na niej zobowiązań mając między innymi świadomość ich wygaśnięcia z końcem 2013 r. wskutek przedawnienia. Podkreślił, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji, obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, a także czas potrzebny na dokonanie czynności międzyinstancyjnych wraz z okresem koniecznym do rozpatrzenia odwołań, zachodzi uzasadniona obawa, że decyzje organu I instancji do końca 2013 r. nie uzyskają atrybutu wykonalności, co mogłoby skutkować przedawnieniem zobowiązania. Wskazane okoliczności czynią wysoce prawdopodobnym, że zobowiązania nie zostaną wykonane.
Dyrektor Izby Celnej rozpoznający zażalenie na powyższe postanowienia w całości uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji. Twierdząc, że istniało realne zagrożenie, iż zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostaną wykonane. Wyjaśnił, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskutek upływu terminu przedawnienia. Co z uwagi na wyżej wskazane argumenty organu I instancji zostało uprawdopodobnione.
Organ podkreślił, że skarżąca składając wniosek o umorzenie zaległego podatku akcyzowego za miesiące lipiec - grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 175.381 zł wskazała, że konieczność zapłaty zaległej akcyzy za lata 2005 - 2007 ma i będzie miało w dalszym ciągu negatywny wpływ na działalność Spółki, powodując drastyczne pogorszenie stanu finansowego, i sprowadzając ją niemal na granice upadłości. Logicznym i zasadnym było przyjęcie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji określające podatek akcyzowy za wskazane na wstępie uzasadnienia miesiące 2008 r., może nie zostać wykonane i przedawni się z upływem 2013 r.
Sąd I instancji rozpatrując skargi na powyższe rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zasadności zarzutu pominięcia pełnomocnika strony w postępowaniu zakończonym zaskarżonymi postanowieniami. W ocenie Sądu stanowisko, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu wymiarowym, należy uznać za uprawniające pełnomocnika do reprezentowania strony również w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, należy rozumieć w ten sposób, że organ odwoławczy nie powinien wymagać nowego pełnomocnictwa, w przypadku złożenia zażalenia przez pełnomocnika.
Sąd uznał zatem, że nie można organowi zarzucać uniemożliwienia pełnomocnikowi udziału w postępowaniu, gdy pełnomocnik zażalenia nie składał, mimo, że miał taką możliwość. Bezsporne jest, że postanowienia organu pierwszej instancji zostały doręczone również pełnomocnikowi strony. Zażalenia na postanowienia złożyła sama strona.
Sąd zwrócił uwagę, że w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy, nie dysponując aktami spraw wymiaru zobowiązań, nie miał obowiązku z urzędu badania zakresu pełnomocnictwa, złożonego w postępowaniu wymiarowym. Skoro pełnomocnik nie ujawnił swojej woli działania w tym incydentalnym postępowaniu, chociażby przez złożenie zażalenia.
W niniejszej sprawie Sąd wskazał, że w wydanych postanowieniach organ podatkowy pierwszej instancji argumentował, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Ponadto podkreślił, że zobowiązanie może zostać nie wykonane, albowiem organ przewiduje złożenie przez stronę odwołania. Oczywiście strona ma prawo składania odwołań od decyzji nieostatecznych i składania w ramach postępowania odwoławczego wniosków dowodowych. Z tego tytułu nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Tym niemniej okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ wskazał na obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, a także czas potrzebny na dokonanie czynności międzyinstancyjnych, co wraz z okresem koniecznym do rozpatrzenia odwołań, czyniło wielce prawdopodobnym, że decyzje organu I instancji do końca 2013 r. nie uzyskają atrybutu wykonalności, co mogłoby skutkować przedawnieniem zobowiązania.
Skoro stosownie do treści art. 239a o.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a organ podatkowy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach upływa z dniem 31 grudnia 2013 r. to uprawdopodobnił przesłankę możliwości niewykonania zobowiązania z tego powodu. Jeżeli decyzja, która umożliwia przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego zapadnie tuż przed upływem terminu przedawnienia, to prawdopodobnie w ocenie Sądu niemożliwym będzie dokonanie czynności, które przerwą bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzą do wyegzekwowania należności.
Odnosząc się do argumentacji strony Sąd podniósł, że przedawnienie zobowiązań podatkowych nie należy do bezwzględnych praw podmiotowych podatnika. Zawieszenia i przerwy biegu terminu przedawnienia mają na celu umożliwienie organom podatkowym prawidłowy pobór podatków od podatników, którzy nie wykonują swoich zobowiązań we właściwym terminie.
Dalej, Sąd wskazywał, że stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia uprawnień i gwarancji procesowych nie może być oceniane jako czynienie stronie zarzutu korzystania z nich, ale może stanowić argumentację organu uprawdopodobniającą zaistnienie przesłanki niewykonania zobowiązania wobec możliwości jego przedawnienia przed doręczeniem decyzji ostatecznej, posiadającej przymiot wykonalności z mocy prawa.
Końcowo, Sąd podkreślił, że w aktualnym stanie prawnym, zgodnie z brzmieniem przepisów rozdziału 16 a działu IV o.p., zabezpieczyć, poprzez ustanowienie hipoteki czy zastawu oraz na podstawie art. 33d § 2 o.p. można zobowiązania wynikające z decyzji mających przymiot wykonalności z mocy prawa, tj. z decyzji ostatecznych, w wypadku wstrzymania ich wykonania (lub wcześniej, przed wydaniem decyzji wymiarowej przez organ I instancji, na podstawie decyzji o zabezpieczeniu).
Wobec powyższego Sąd oddalił złożone skargi.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca spółka, zarzucając:
W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przez błędną wykładnię art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. polegającą na przyjęciu, że dla zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczający jest zbliżający się termin upływu okresu przedawnienia oraz że powoływanie się przez organy podatkowe i Sąd I instancji na bliski upływ terminu przedawnienia i spodziewane złożenie odwołania stanowi uprawdopodobnienie o którym mowa w tym przepisie;
W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 § 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 oraz z art. 239 a i art. 33d, art. 34 oraz art. 41 o.p. przez niedostrzeżenie przez sąd, iż organ podatkowy I instancji postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności prowadził z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 136 i art. 240 § 1 pkt 4 o.p. przez niedostrzeżenie przez sąd, iż pominięcie pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym powinno doprowadzić do wznowienia postępowania.
Z ostrożności procesowej w przypadku przyjęcia przez organ kasacyjny, iż Sąd I instancji za podstawę odrzucenia skargi przyjął inną podstawę uprawdopodobnienia przez organy podatkowe faktu, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 § 1 p.p.s.a naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 239b § 2 o.p. polegającą na przyjęciu, iż organy podatkowe uprawdopodobniły, że ze względu na bardzo trudną sytuację finansową skarżącej i bliski termin upływu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Mając powyższe na uwadze, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według nom przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.
W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca kasacyjnie podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., z czym nie można się zgodzić.
Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
W myśl art. 239b o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:
- 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
- 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
- 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
- 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (§ 1).
Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2).
Zatem aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b o.p. oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2 art. 239b o.p.).
Wskazane w § 1 warunki nie mają jednorakiego charakteru.
Pierwsze trzy warunki odnoszą się do sytuacji majątkowej podatnika, zatem uprawdopodobnienie ich istnienia wiąże się z wykazaniem, że z uwagi na sytuację majątkową podatnika, jeśli egzekucja należności podatkowych zostanie przeprowadzana w późniejszym terminie, to będzie ona nieskuteczna.
Natomiast ostatni z wymienionych warunków jest związany z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a więc okolicznością, której zaistnienie powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. W tym przypadku, skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to organ podatkowy jest zobowiązany wskazać na okoliczności, z którymi jest związane uzyskanie przez decyzję waloru ostateczności. Tym samym warunek ten z przyczyn oczywistych nie wymaga wykazywania przez organ sytuacji majątkowej podatnika i ewentualnego jej wpływu na wywiązanie się z zobowiązań podatkowych, ciążących na podatniku. Wielkość majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych nie ma żadnego znaczenia, ponieważ z uwagi na krótki okres do upływu przedawnienia istnieje ryzyko, że nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wartość określonych zobowiązań podatkowych, zobowiązanie to nie zostanie wykonane, z uwagi na nieostateczną decyzję.
Stąd też okoliczności związane z sytuacją majątkową podatnika, czy też jego działaniami dotyczącymi majątku mają znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. (v. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3404/13; z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12 oraz z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w zw. z § 2 tego przepisu pozbawiłaby prawnego znaczenia wprowadzony tym przepisem warunek.
W okolicznościach sprawy organ podatkowy postanowieniami z dnia [...] października 2013 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom, które zostały doręczone stronie w dniu 15 października 2013 r.
Z uzasadnień tych postanowień wynika, że z końcem 2013 r. ulegały przedawnieniu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do lipca 2008 r., określone tymi decyzjami.
Zatem warunek określony w pkt 4 § 1 art. 239b o.p. został spełniony - w dniu wydania postanowień okres do upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych był krótszy niż 3 miesiące.
Organ wskazał też na prawo strony do skorzystania z instytucji odwołania, co z uwagi na obszerny materiał zgromadzony w sprawie, a także czas potrzebny na dokonanie czynności międzyinstancyjnych oraz rozpatrzenie odwołania czyni prawdopodobnym, że decyzje I instancji do końca 2013 r. nie uzyskają atrybutu wykonalności, co mogłoby skutkować przedawnieniem zobowiązań. Tym samym organ spełnił również nakaz płynący z § 2 art. 239b o.p. Uprawdopodobnienie, o jakim mowa w tym przepisie, jest bowiem środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zostały spełnione łącznie przesłanki z § 1 pkt 4 i § 2 art. 239b o.p., zaistnienie których pozwalało na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowym decyzjom.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wypada wskazać, że niektóre z powołanych przepisów (art. 33d § 2, art. 34, art. 41 o.p.) nie miały zastosowania w sprawie lub też skarżąca kasacyjnie nie wyjaśniła, na czym polega naruszenie wskazanych przepisów (art. 121 § 1, art. 124 o.p.), a tym samym, że mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Natomiast, jeśli chodzi o naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 136 i art. 240 § 1 pkt 4 o.p. należy wskazać, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest postępowaniem odrębnym od postępowania głównego (wymiarowego), co nakazywało doręczyć postanowienia - jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie (v. wyrok z 26 maja 2015 r., sygn. akt IIFSK 2760/14).
Do takich wniosków prowadzi art. 239b o.p. Wynika z niego, iż rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (§ 3). Przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (§ 1) w sposób bezpośredni nie są związane z treścią decyzji wymiarowej, notabene nawiązują do sytuacji majątkowej strony postępowania i możliwością wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. O odrębności tego postępowania świadczy także możliwość wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które to zażalenie nie ma wpływu na wykonalność samej decyzji (§ 4). Trzeba też wskazać, że stosownie do art. 165 § 5 pkt 3 o.p. w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma zastosowania § 2 i 4 tego przepisu, co oznacza, że nie wydaje się postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania.
Z powyższych względów postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności należało doręczyć stronie postępowania, a nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu wymiarowym. Zgodnie bowiem z art. 137 § 2 i 3 o.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone do protokołu przez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa. Rodzi to konieczność każdorazowego złożenia do akt toczącej się odrębnie sprawy odrębnego pełnomocnictwa, co w przypadku, gdy pierwszą czynnością procesową jest doręczenie stronie przedmiotowych postanowień jest w sposób naturalny niemożliwe.
Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały skutecznie doręczone i weszło do obrotu prawnego. Oceny tej nie może zmienić fakt nie wysłania postanowień również do pełnomocnika strony, ponieważ jak wynika z akt sprawy został on ustanowiony w postępowaniu głównym, a nie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Poza tym mimo otrzymania postanowień pełnomocnik nie przystąpił do sprawy jak też sama strona nie zgłosiła jego udziału. Stąd brak jest podstaw do uznania, że postępowanie zostało przeprowadzone bez udziału strony, a więc w warunkach art. 240 § 1 pkt 4 o.p.
Podsumowując skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.