Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 13 września 2011 r. uwzględnił skargę J W i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] z czerwca 2010 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:
Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] czerwca 2010 r. orzekł na podstawie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.Nr.8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) o odpowiedzialności J W - prezesa zarządu spółki " J W" Sp. z o.o. w P za zaległości w podatku akcyzowym wynikające z deklaracji podatkowych w kwocie 10 107 zł za miesiące: październik 2005 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r. wraz z odsetkami w wysokości 5.100 zł. Przesłanką wszczęcia postępowania była bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, którą następnie postanowieniem z 28 sierpnia 2009 r. umorzono. Organ I instancji podał, że zgodnie z wypisem z Krajowego Rejestru Sądowego o numerze [...] J W w wymienionym okresie pełnił funkcję członka zarządu spółki.
Po rozpoznaniu odwołania J W Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym w okresie powstania zaległości w podatku akcyzowym za wymienione miesiące J W był prezesem oraz członkiem zarządu spółki. Ponadto jako wspólnik spółki posiadał w niej częściowy udział. Organ przyznał rację skarżącemu, że sformułowanie zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego z [...] maja 2010 r. o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na J W określonego jako "wspólnik spółki" narusza art. 116 § 1 O.p., jednakże pomimo tego uchybienia organ prawidłowo wskazał osobę subsydiarnie ponoszącą odpowiedzialność za dług spółki.
W ocenie organu J W. jako członek zarządu i wspólnik spółki to ta sama osoba. O ile organ I instancji w postanowieniu wadliwie określił funkcję pełnioną przez skarżącego (wspólnik spółki), o tyle w zakwestionowanej decyzji wskazał właściwie na skarżącego jako członka zarządu, na którego przeniesiono odpowiedzialność za zaległości spółki w podatku akcyzowym.
J W wniósł skargę na tę ostateczną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.. Sąd I instancji uwzględniając skargę stwierdził, że organy celne nie wykazały istnienia zaległości podatkowych za październik 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2006 r. w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu - prezesa spółki "J W" Sp. z o.o. w P. Sąd I instancji podkreślił, że znajdujący się w aktach sprawy odpis KRS o nr [...] jest datowany na 2 lutego 2007 r. W konsekwencji nie może on stanowić dowodu na okoliczność, iż w momencie powstania wymienionych zaległości w podatku akcyzowym skarżący był członkiem zarządu spółki.
Sąd zarzucił organom celnym, że prowadząc postępowanie w tej konkretnej kwestii pominęły znajdującą się w odpisie KRS informację o tym, że w tym samym czasie członkiem zarządu spółki była E N – W pełniąca funkcję zastępcy prezesa spółki. Zgodnie z art. 107 i art.116 O.p. członkowie zarządu spółki z o.o. ponoszą solidarną odpowiedzialność z podatnikiem za określone w art. 107 § 1 i 2 O.p. ciężary publicznoprawne. Zatem w ocenie Sądu obowiązkiem organu było wszczęcie postępowania przeciwko osobom trzecim mogącym ponieść taką odpowiedzialność. Sąd zwrócił uwagę, że w świetle art.116 § 1 O.p. członek zarządu – skarżący powinien był wykazać, iż występuje w stosunku do niego jedna z okoliczności wymienionych w tym przepisie wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki.
Skarżący nie przedstawił bowiem jakichkolwiek dowodów mogących wskazywać na tego rodzaju okoliczności w czasie, kiedy pełnił funkcję członka zarządu, co w konsekwencji oznacza, że organy celne prowadząc postępowanie w tej sprawie nie ustaliły istotnych faktów mających znaczenie dla zastosowania art. 116 § 1 O.p., czym naruszono art. 122 O.p. Zdaniem Sądu, organy przekroczyły zatem zasadę swobodnej oceny dowodów sformułowaną w art. 191 O.p.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) organ zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. art. 145 § 1 pkt 1lit.a p.p.s.a. i art. 116 O.p. przez –zdaniem Sądu- błędne zastosowanie prawa materialnego w wyniku rzekomego braku właściwych ustaleń faktycznych co miało – zdaniem Sądu –mieć wpływ na wynik sprawy.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.
- - art. 145 § 1pkt 1lit. c p.p.s.a. i art. 122 O.p. przez zarzut nieustalenia faktów koniecznych do prawidłowego zastosowania art. 116 O.p., czym organy celne miały naruszyć zasadę prawdy obiektywnej;
- - art. 145 § 1pkt 1lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez zarzut dokonania błędne oceny zebranych w postępowaniu dowodów przez co organy przekroczyć miały zasadę swobodnej oceny dowodów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w P. podniósł, że w aktach sprawy znajduje się odpis KRS nr [...] dotyczący przedmiotowej Spółki. Jest to odpis pełny, w którym w Dziale 2 (k.
4) znajdują się zapisy dotyczące członków zarządu. E N W jest tam wpisana jako wiceprezes zarządu. Jednakże 24 kwietnia 2005 r. wykreślono ten wpis, co oznacza, że E N – W była wiceprezesem zarządu spółki do 21 kwietnia 2005 r. Tymczasem najwcześniej powstałą zaległością podatkową będąca przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności była zaległość w podatku akcyzowym za październik 2005 r. Wobec tego przeniesienie odpowiedzialności za zaległości powstałe po 21 kwietnia 2005 r. tj. za październik 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2006 r. nie może dotyczyć członka zarządu, który po tym dniu nie sprawował tej funkcji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.
Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010).
Na wstępie ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za zasadne. Wbrew stanowisku Sądu I instancji w tej sprawie organy administracji prowadząc niniejsze postępowanie nie naruszyły art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie faktów koniecznych do prawidłowego zastosowania art. 116 O.p., a w konsekwencji nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej ani nie naruszyły art. 191 O.p., ponieważ dokonały prawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów, a tym samym nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w niniejszej sprawie nieprawidłowo uznał, iż organy administracji nie ustaliły czy skarżący – J W - w momencie powstania zaległości podatkowych, tj. w październiku 2005 r. i w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. był członkiem zarządu spółki z o.o. i czy był on jedynym członkiem zarządu, czy też zarząd spółki był wieloosobowy. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się odpis KRS o nr 0000062206, dotyczący przedmiotowej spółki. Jest to odpis pełny z dnia 2 lutego 2007 r. – karty 1-7. Analizując prawidłowo zapisy umieszczone w tym Rejestrze trzeba zauważyć, iż na k.4 (4z7) tego Rejestru, w Dziale 2, znajdują się zapisy dotyczące członków zarządu tejże spółki. Istotnie jest tam wpisana E N –W jako wiceprezes zarządu. Jednak w rubryce 1 p. 2 (nr wpisu, "wykr.") znajduje się cyfra "5". Natomiast na k. 1 (1 z 7) tego Rejestru przy adnotacji wpis nr 5 (wykreślenie) wpisana jest data wpisu tego wykreślenia – 21 kwiecień 2005 r. Rację ma zatem organ administracji, który prawidłowo w oparciu o tenże Rejestr ustalił, że E N –W była wiceprezesem zarządu tejże spółki, ale tylko do 21 kwietnia 2005 r. Tymczasem najwcześniejszą powstałą zaległością podatkową, będącą przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności w niniejszej sprawie, jest zaległość z deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego za październik 2005 r. Słusznie zatem organy uznały, iż przeniesienie odpowiedzialności za zaległości powstałe po dniu 21 kwietnia 2005 r. nie może dotyczyć członka zarządu, który po tym dniu nie sprawował funkcji.
Następne zaległości w sprawie dotyczą miesięcy: stycznia, lutego, marca i kwietnia 2006 r. W świetle zapisów widniejących w Rejestrze jedynym członkiem zarządu spółki w miesiącach, których dotyczą zaległości w podatku akcyzowym, był J W – prezes zarządu, który został wpisany w dniu 27 listopada 2001 r. (k.4, Dział 2, rubryka 1, p. 1, nr wpisu – wprow.- znajduje się cyfra "1". Natomiast na k. 1 tego Rejestru przy adnotacji wpis nr 1 wpisana jest data tego wprowadzenia – 27 listopad 2001 r.) i nie został wykreślony do dnia 2 lutego 2007 r. (data odpisu pełnego z KRS).
Zatem uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, iż Sąd I instancji niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną, mimo że organy nie naruszyły w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy wskazanych w uzasadnieniu wyroku WSA przepisów Ordynacji podatkowej.
Przechodząc do oceny naruszenia prawa materialnego należy uznać, iż Sąd I instancji na skutek błędnej kontroli dotyczącej ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy, naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., uznając iż organy w tej sprawie naruszyły prawo materialne, tj. art. 116 O.p. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji organy administracji w tej sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej subsumcji tego stanu pod treść art. 116 O.p., a zatem prawidłowo zastosowały prawo materialne w tej sprawie.
Rozpatrując ponownie sprawę Sąd I instancji winien uwzględnić ocenę dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, a wskazaną wyżej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu art. 185 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił i uchylił zaskarżony wyrok w całości. O kosztach NSA orzekł w oparciu o art. 203 pkt 2) p.p.s.a.