Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1598/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji lub Sąd) wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 165/15, po rozpoznaniu skargi K. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy lub DIC) z dnia (...) grudnia 2014 r., nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od DIC kwotę 3431 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Przeprowadzona u skarżącego kontrola podatkowa, w zakresie zużycia zakupionego oleju opałowego/napędowego przeznaczonego do celów opałowych lub do dalszej odsprzedaży zgodnie z przeznaczeniem oraz spełniania warunków uprawniających do stosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.", wykazała, że w badanym okresie, tj. w październiku 2010 r., 11 oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego do celów grzewczych, złożonych przez nabywców, zawierało braki, gdyż na oświadczeniach tych złożony został nieczytelny podpis w postaci parafki, uniemożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie niezbędną do ustalenia rzeczywistego celu, na jaki został zakupiony i wykorzystany olej napędowy grzewczy.

Decyzją z dnia (...) grudnia 2014 r. DIC uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w kwocie 34.359 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie są czytelne podpisy złożone na oświadczeniach, które zakwestionował organ pierwszej instancji. Ciąg nieczytelnych znaków nie wyczerpuje definicji czytelnego podpisu, bowiem nie można z niego odczytać nazwiska osoby, która go złożyła. Organ odwoławczy odwołał się do stanowiska przyjętego przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt 50/11 w kwestii rozumienia obowiązków związanych ze sprzedażą paliw opałowych, z którego wynika, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń, a nadto iż tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Zdaniem organu odwoławczego zasady proporcjonalności nie narusza rozwiązanie ustawodawcy wprowadzające wymogi dotyczące składania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego do celów opałowych w celu uzyskania korzystniejszych warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego w przypadku transakcji sprzedaży, na które wystawione zostały nieprawidłowe oświadczenia zawierające nieczytelny podpis osoby składającej to oświadczenie, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., należało zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w wysokości 1822 zł/1000 l. Jednak z uwagi na fakt, że od tego oleju została już zapłacona akcyza według stawki 232/1000 l, co ustalono w postępowaniu odwoławczym, to o tę kwotę należało pomniejszyć kwotę akcyzy określoną w decyzji organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 165/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 5-8 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, był obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

1. 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W myśl art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy;

1. 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
2. 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
3. 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;
4. 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2 powinno, zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a., zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

1. 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;
2. 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3. 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;
4. 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
5. 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość sporządzenia 11 oświadczeń, zarzucając im brak czytelnego podpisu, w tym 3 podpisanych przez nabywców, którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Wszystkie oświadczenia, w miejscu przeznaczonym na złożenie podpisu składającego oświadczenie, zawierają własnoręcznie nadpisany ciąg nieczytelnych znaków mających postać parafy.

Jak przyjął Sąd pierwszej instancji, wobec braku legalnej definicji pojęcia "czytelny podpis", nie sposób definicji tej konstruować poprzez automatyczne przenoszenie potocznego znaczenia tego słowa na grunt prawa i nadawanie mu w ten sposób również znaczenia prawnego, z pominięciem swoistego kontekstu użycia tego pojęcia przez ustawodawcę w danym akcie prawnym, gdyż może to prowadzić nie tylko do niesprawiedliwych społecznie rozstrzygnięć, ale również - poprzez "niewłaściwe" nadanie znaczenia temu pojęciu - do zakwestionowania oświadczenia pomimo spełnienia celu, dla którego ustawodawca wprowadził do danego przepisu wymóg składania przez nabywców oświadczeń i "czytelnego podpisu".

Dokonując zatem wykładni tego pojęcia dla potrzeb kontroli obrotu olejami opałowymi zgodnie ze zintegrowaną teorią wykładni prawa administracyjnego należy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uwzględnić również usytuowanie w systemie prawa regulacji prawnej, wprowadzającej wymóg czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego z uwzględnieniem prawa międzynarodowego, w tym przede wszystkim unijnego, istotę, funkcje i cele wprowadzenia spornego wymogu, jak i tzw. kontekst społeczny spornej regulacji prawnej. W ocenie Sądu przyjęcie tej koncepcji w żaden sposób nie podważa, ani też nie polemizuje z prezentowanym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem, negującym podział wad oświadczeń na istotne i nieistotne. Zdaniem Sądu rzeczywiście - wobec jednoznacznej i niebudzącej żadnych wątpliwości interpretacyjnych treści przepisów art. 86 ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a. – nie ma podstaw do takiej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców.

Sąd podkreślił, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy problemem jednak nie jest to, czy zakwestionowane przez organ oświadczenia były dotknięte wadą istotną czy nieistotną, lecz to jakie kryteria należy przyjąć dla oceny wymogu oświadczenia "czytelny podpis", tj. czy ma to być imię i nazwisko, czy wystarczające jest tylko pełne nazwisko, czy też może skrócone nazwisko, wyrażone też imienną pieczęcią z parafą.

Sąd pierwszej instancji wskazując na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśnił, że założeniem prawodawcy wprowadzającego omawiany wymóg było umożliwienie dowodzenia w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania oleju na cele, dla których stawka ta została określona. Z tego względu w oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego oświadczenia te muszą jednak dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne.

Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Jeżeli natomiast z treści oświadczenia, bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że oświadczenie spełnia wymogi formalne i funkcję kontrolną obrotu olejem opałowym.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowość oświadczenia nabywcy należy oceniać przy uwzględnieniu wykładni celowościowej i systemowej przesłanki "czytelny podpis". Wskazał przy tym, że krajowy środek kontroli obrotu olejem opałowym w postaci wymogu składania przez nabywców oleju opałowego oświadczeń jest wyrazem pozostawionej państwom członkowskim przez ustawodawcę unijnego swobody w określeniu instrumentów prawnych kontroli obrotu olejem opałowym. W ocenie Sądu formalistyczna wykładnia przesłanek stosowania krajowego instrumentu tej kontroli nie może niweczyć wyrażonego w preambule dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L nr 283, str. 51 ze zm.) (dyrektywy energetycznej) celu tej unijnej regulacji. Musiałoby to bowiem prowadzić do niedozwolonego uchylenia się od zastosowania się do wiążącego poszczególne państwa członkowskie prawa unijnego, a w konsekwencji i do przewidzianej Traktatami odpowiedzialności państwa z tytułu niewykonywania prawa unijnego.

W ocenie Sądu uwzględniając i ten aspekt analizowane pojęcie "czytelny podpis" należy interpretować przy uwzględnieniu funkcji podpisu i celu wprowadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Jeśli zatem podpis ten wespół z innymi wymogami formalnymi pozwala na jego identyfikację bez konieczności przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia osoby wystawcy oświadczenia, to nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do zakwestionowania takiego oświadczenia, tym bardziej, iż cel jakiemu ono służy – kontrola obrotu olejem opałowym – zostaje spełniony. Jak wskazał Sąd, same organy przyznały, że nie mają wątpliwości co do tego, że olej opałowy został przez wystawców oświadczeń nabyty i wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem na cele grzewcze. Zakwestionowanie w takich okolicznościach oświadczeń nie realizuje polityki unijnej, obejmującej niwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii, a w szerszym zakresie i jednej z polityk unijnych – polityki zmierzającej do ochrony środowiska naturalnego poprzez ograniczenie emisji szkodliwych substancji do środowiska.

W ocenie Sądu pierwszej instancji także uwzględniając zasadę proporcjonalności (wynikającą z art. 5 ust. 3 TWE, a sprzeciwiającą się nakładaniu na obywateli unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny, jak i gwarantującej, iż przysługujące im na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane) nie do zaakceptowania jest formalistycznie pojmowanie pojęcia "czytelny podpis". Skutki jego przyjęcia są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do założonego przez ustawodawcę celu wprowadzającego wymóg "czytelnego podpisu" wobec treści złożonych w sprawie oświadczeń nabywców oleju opałowego. Przyjęta przez organ wykładnia pojęcia "czytelny podpis" pozbawia podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w sytuacji, gdy możliwa jest identyfikacja wystawcy oświadczenia, zaś sam olej opałowy został przez tego wystawcę wykorzystany na cele grzewcze.

Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, iż zakwestionowane przez organ odwoławczy oświadczenia nabywcy M. O. z 4, 18 i 29 października 2010 r. zawierające podpisy w postaci paraf a ponadto odciski imiennej pieczęci firmowej, zawierającej imię, nazwisko, adres, nazwę firmy, adres, telefon, NIP i REGON pozwalają na identyfikację nabywców oleju bez konieczności przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. W ocenie Sądu organ odwoławczy kwestionując czytelność podpisów ww. osoby dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a., a w konsekwencji pozbawił skarżącego możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Prawidłowo natomiast – zdaniem Sądu pierwszej instancji – DIC przyjął, że nieczytelne podpisy znajdujące się na pozostałych 8 oświadczeniach nie spełniają wymogu określonego w przepisie art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. i art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a. i nie jest możliwa konwalidacja tych oświadczeń w toku postępowania wyjaśniającego.

Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. przewiduje, iż dopiero w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zdaniem Sądu oznacza to liberalizację podejścia do formalnych uchybień oświadczeń i stwarza możliwość weryfikacji w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego oświadczeń pod kątem celu dla którego zostały wprowadzone. Oświadczenie nie jest bowiem dowodem samym w sobie, ale ma umożliwić organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, poprzez kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego oleju.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako "O.p." Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Działanie tego organu w zakwestionowanym przez Sąd zakresie było wynikiem błędnej wykładni, a nie wadliwej oceny materiału dowodowego.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ uwzględni zaprezentowaną powyżej ocenę prawną oraz fakt zmiany przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Celnej w Łodzi, zaskarżając to orzeczenie w całości oraz wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej zarzucono:

1. 1. naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 w związku z art. 89 ust. 5 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że czytelny podpis, o którym mowa w tych przepisach rozumieć należy podpis nieczytelny w postaci parafy, któremu towarzyszy pieczęć z imieniem i nazwiskiem, w sytuacji gdy wykładnia literalna tego przepisu wskazuje, iż podpis czytelny to podpis złożony własnoręcznie czytelnie z czytelnym nazwiskiem i imieniem, i wykładnia ta jest utrwalona w orzecznictwie,
2. 2. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię a mianowicie art. 89 ust. 6 i ust. 8 w związku z art. 89 ust. 5 u.p.a. i w rezultacie błędne przyjęcie, iż jedynie istotna jest materialna poprawność oświadczeń, podczas gdy zgodnie z powołanymi wyżej przepisami oświadczenia powinny być prawidłowe nie tylko pod względem materialnym ale również formalnym i tylko takie oświadczenie może stanowić podstawę do zastosowania obniżonej preferencyjnej stawki podatku akcyzowego;
3. 3. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) i z pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12) w zw. z art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 w związku z art. 89 ust. 5 u.p.a. poprzez niewłaściwą wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) i z pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12) stosuje się w procesie stosowania prawa, podczas gdy zasada ta ma zastosowanie stricte w procesie stanowienia prawa, a organy władzy wykonawczej, przy stosowaniu prawa nie są uprawnione do zmiany powszechnie obowiązującego prawa bądź też niestosowaniu powszechnie obowiązujących przepisów prawa lub dowolnej sprzecznej z wykładnią literalną ich interpretacji z powołaniem się na zasadę proporcjonalności;
4. 4. naruszenie prawa materialnego przez jego błędna wykładnię, a mianowicie art. 5 Traktatu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 w związku z art. 89 ust. 5 u.p.a. i art. 120 ustawy z dnia poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym z naruszeniem zasady równego traktowania wynikającej z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) i zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, oraz z naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p. i z art. 7 Konstytucji RP wskutek wprowadzenia - wbrew przepisom ustawy - dowolności w traktowaniu podatników co do wad oświadczeń złożonych przez nabywców, i różnicowania tychże wad mimo, iż ustawodawca uzależnia możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej od spełnienia warunku posiadania niewadliwego oświadczenia złożonego przez nabywcę, oraz dowolności w obszarze działania organów władzy publicznej wyznaczonego ściśle przepisami prawa i mimo, iż przepisy te nie pozostawiają organowi swobody w tym zakresie.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a zatem stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. Autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty określone w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej wiążą się ściśle ze sobą, co uzasadnia łączne odniesienie się do nich.

Na wstępie rozważań trzeba stwierdzić, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Jednakże należy mieć również na uwadze to, że stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, ulegało zmianie.

Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (zob. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11).

Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. akt 1560, 12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12).

Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a., narusza zasady konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.

Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie dostrzegł Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a., jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a.

Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się – w ocenie Trybunału – w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W orzeczeniach (zob. np. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14) wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia/użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Jednakże po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyżej opisanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13). Także w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację – umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze.

W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Dlatego poczyniona przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji wykładnia całkowicie abstrahowała od celu wskazanej regulacji i była nadmiernie rygorystyczna. W ocenie Sądu kasacyjnego omawiane oświadczenie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1641/1, 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 575/15), dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opalowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy w powiązaniu z konkretną transakcją należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków (wymogów ustawowych) oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Niewątpliwie istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit.b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych, lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Przyjęta przez NSA w aktualnym orzecznictwie jednolita wykładnia omawianej regulacji potwierdzona została również wyrokiem TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, jakkolwiek dotyczącym zestawień oświadczeń, to jednak na jego podstawie można wywieść, że formalne braki oświadczenia mają drugorzędne znaczenie, jeśli tylko oświadczenie pozwala na identyfikację nabywcy i ustalenie przeznaczenia zakupionego oleju.

Zauważyć należy, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku oświadczeń niespełniających wymogów ustawowych z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, słusznie nie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji (w granicach określonych skargą kasacyjną) a prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 -16 u.p.a. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że braki bądź nieprawidłowości danych zawartych w oświadczeniu, powinny być oceniane z uwzględnieniem okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której zasadniczą przesłanką jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

Jako prawidłowe NSA uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy błędnie zakwestionował oświadczenia wystawione przez F.(...). M. M. O. z dnia 4, 18 i 29 października 2010 roku, zawierające podpisy w postaci paraf a ponadto odciski imiennej pieczęci określających imię, nazwisko, adres, nazwę firmy, telefon, NIP i REGON albowiem pozwalają one na identyfikację nabywców oleju.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego określonego w pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej, przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., należy uwzględnić zasady wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treść pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE, odnoszące się do zasady proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Konsekwencja w postaci zastosowania wyższej stawki akcyzy, takiej jak dla olejów napędowych, jest nieproporcjonalna dla wagi uchybienia, w związku z uzyskaniem oświadczenia częściowo niekompletnego, jeżeli braki bądź błędy dotyczą danych nieistotnych z punktu widzenia zapewnienia możliwości weryfikacji obrotu olejem opałowym.

Wbrew zatem stanowisku kasatora, stosowanie prawa z zachowaniem jego prawidłowej wykładni uwzględniającej cel danej regulacji czyni rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji na podstawie regulacji krajowych zgodnymi z prawem unijnym, w tym z zasadą proporcjonalności wynikającą z powołanych w petitum skargi kasacyjnej aktów unijnych.

W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego w sposób wskazany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Z wyżej zaprezentowanych rozważań wynika, że nie sposób podzielić poglądów kasatora, że wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotycząca oświadczeń składanych przez nabywców prowadzi wbrew przepisom ustawy "do dowolności w traktowaniu podatników co do wad oświadczeń i różnicowania tych wad". Jak bowiem wskazano, każdy przypadek złożonego przez nabywcę oświadczenia, nie odpowiadającego ściśle przepisom ustawy (np. brak czytelnego podpisu), o ile mimo tego braku możliwa jest weryfikacja prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, skutkuje jednakowym traktowaniem podatników i w takim samym stopniu pozwala wobec każdego z nich zastosować preferencyjną stawkę podatkową.

Mając na uwadze, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się nietrafne, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461, ze zm.). Na zasądzoną kwotę składa się wynagrodzenie pełnomocnika strony.