Uzasadnienie
Wyrokiem z 19 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Po 471/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z.M. (dalej określanego jako podatnik lub skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] marca 2014 roku nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Sąd I instancji stan sprawy przedstawił następująco:
Decyzją z [... października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, określił Z.M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Caravelle.
Decyzję doręczono podatnikowi w trybie zastępczym na podstawie art. 150 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749, obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201), dalej określanej skrótem O.p.
W dniu 20 grudnia 2013 r. do organu I instancji wpłynęło pismo skarżącego stanowiące wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Do wniosku strona załączyła odwołanie.
Strona wskazała, że w toku postępowania udzieliła pełnomocnictwa M.M. wyłącznie do dostarczenia spornego pojazdu do organu w celu dokonania oględzin. Zatem decyzja organu I instancji wysłana do tej osoby, nie będącej pełnomocnikiem w sprawie nie została prawidłowo doręczona. Z tego powodu strona nie mogła złożyć odwołania w wymaganym terminie.
Postanowieniem z 3 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, bowiem uznał, że nie wystąpiły przesłanki z art. 162 O.p. Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Pełnomocnictwo dla M.M. z 9 września 2013 r. wskazuje jednoznacznie, że dotyczy ono całego postępowania, a nie jednej czynności procesowej. Dlatego to jemu należało doręczyć decyzję organu I instancji.
Postanowieniem z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu skarżący podobnie, jak we wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, wskazała, że w toku postępowania udzielił pełnomocnictwa M.M. wyłącznie do dostarczenia spornego pojazdu do organu w celu dokonania oględzin, a nie do reprezentowania go w toku całego postępowania. Zatem decyzja organu I instancji winna zostać doręczona jemu, a nie domniemanemu pełnomocnikowi procesowemu. Z tego powodu strona nie mogła złożyć odwołania w wymaganym terminie.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 2070, obecnie z 2017 r. poz. 1369, dalej określanej skrótem p.p.s.a), odwołując się do regulacji art. 162 § 1 O.p. za bezsporne uznał niezachowanie przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji.
Za zasadne uznał stanowisko organu, w świetle argumentacji przytoczonej we wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, o braku podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Podkreślił przy tym, że zgodnie z poglądami orzecznictwa i doktryny o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (m. in. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1716/99, LEX nr 45409). Taką przeszkodą może być siła wyższa, np. powódź, odcięcie od świata na skutek ataku ostrej zimy oraz niektóre zdarzenia losowe, np. przerwy w komunikacji, poważny wypadek samochodowy, związany z hospitalizowaniem w ostatnich dniach upływu terminu itp. Jakiekolwiek niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 162 O. p., lex nr 2013).
Nadto osoba zainteresowana winna uprawdopodobnić brak swej winy, czyli powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 162 O. p., lex nr 2013).
Skarżący udzielił pełnomocnictwa synowi M.M. pismem z dnia [...] września 2013 r. do reprezentowania go w całym przedmiotowym postępowaniu podatkowym, a nie tylko do dokonania określonej czynności. W ocenie Sądu I instancji wynika to jednoznacznie z treści tego pełnomocnictwa. Dlatego zasadnie organ I instancji uznał, że powstał obowiązek doręczenia jego decyzji M.M. jako uprawnionemu pełnomocnikowi strony.
Decyzja została wobec tego uznana za doręczoną w trybie awiza w dniu 8 listopada 2013 r. 14 dniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 22 listopada 2013 r. Odwołanie wniesione przez skarżącego po tej dacie zostało w istocie wniesione po terminie i to z winy skarżącego.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiódł skarżący, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:
1 przepisów postępowania, w tym art. 137 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że udzielone przez skarżącego pełnomocnictwo jest konkretne i dotyczy określonego postępowania, jak również przyjęcie, że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu;
2. przepisów postępowania, tj. art. 162 w związku z art. 150 O.p. poprzez uznanie, że decyzja została doręczona w trybie doręczenia zastępczego, jak również poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo, ze w trakcie postępowania administracyjnego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania, pomimo wykazania, ze do uchybienia doszło bez winy skarżącego.
Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r. (II FSK 3133/16), "w przypadku skargi kasacyjnej - będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia - czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią.
Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a wyraźnie stanowi, iż kwestionowanie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji w ramach postępowania kasacyjnego może zasadzać się na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, lub też na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor wniesionego w niniejszej sprawie środka zaskarżenia, opartego na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszeniu praw materialnego – zarzucił jednocześnie sądowi naruszenie przepisów procesowych art. 137 i 162 w związku z art. 150 O.p. Skuteczne podważanie kontroli legalności dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji wymaga precyzyjnego określenia zarzutów, przypisania ich do właściwej podstawy kasacyjnej i poparcia stosowną argumentacją prawną. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący powinien wykazać, że przy wydaniu orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz uargumentować, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślić w tym miejscu należy, uwzględniając wnioski płynące z uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), liberalizującej dotychczasowe stanowisko NSA co do formułowania podstaw kasacyjnych i skutku niepowiązania przez skarżącego kasacyjnie zarzutu naruszenia prawa przez organ administracji publicznej z zarzutem naruszenia prawa przez sąd I instancji, że nawet mniej rygorystyczne stanowisko w tym zakresie nie oznacza, że NSA może odstąpić od egzekwowania podstawowych wymogów związanych z formułowaniem zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu.
Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a.
Wreszcie przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 p.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych. Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 12; CBOSA).
Dalej podkreślić należy, że postępowanie przed Sądem I instancji prowadzone było na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie Ordynacji podatkowej. Tak więc Sąd I instancji nie mógł w swoim postępowaniu, poprzedzającym wydanie wyroku, dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 137 § 1 O.p. oraz art. 162 w związku z art. 150 O.p., ponieważ w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. W tej sytuacji, aby postawić w sposób skuteczny zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określić, nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czego również zabrakło), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez Sąd I obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tejże ustawy (np. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Dodatkowo skarżący winien był wykazać, czy uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Użyty w powołanym przepisie zwrot "przepisy postępowania" odnosi się do przepisów postępowania, które stosował sąd administracyjny (tj. p.p.s.a.). To z kolei nakazuje sformułowanie "wynik sprawy" rozumieć jako rezultat orzeczenia sądowego, a nie rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Pomimo jednolitości terminologicznej, uwzględniając fakt, że adresatem zarzutu naruszenia prawa na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. może być tylko sąd I instancji, należy przyjąć, że zwrotom "wynik sprawy" użytym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie można nadać takiego samego znaczenia. W pierwszym z nich chodzi bowiem o wynik postępowania (rozstrzygnięcia) przed organami administracji, w drugim o wynik postępowania (orzeczenia) sądowego.
W konsekwencji nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed sądem I instancji. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że następstwa zarzucanych w skardze kasacyjnej wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny.
W odniesieniu do zarzutu wskazanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej tego nie uczyniono.
Oceniając drugi zarzut skargi kasacyjnej, oparty, podobnie jak pierwszy, na wadliwie wskazanej podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zamiast poprawnie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. zarzut naruszenia przez organ art. 162 w związku z art. 150 O.p. zauważyć należy, że nie został powiązany z naruszeniem przez Sąd I instancji normy procedury sądowoadministracyjnej i to naruszeniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy sądowej. Ponadto sformułował zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez błędną wykładnię art. 137 O.p. Także i w tym przypadku nie powiązał go z naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej.
Po drugie art. 137 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., a więc w okresie, kiedy sporządzono i dołączono do akt postępowania podatkowego pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego jego synowi, miała kilka jednostek redakcyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, które z norm zawartych w tym artykule zostały w jego cenie naruszone. Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, że skarżący dopatrywał się naruszenia § 4 tego artykułu.
Z przepisu art. 137 § 4 O.p. (obowiązującego jeszcze w 2013 r.), odsyłającego w kwestiach nieuregulowanych w zakresie pełnomocnictwa do przepisów prawa cywilnego, wynikało, że strona może swobodnie kształtować zakres działania pełnomocnika, a tym samym będzie możliwa taka sytuacja, w której pełnomocnik nie zostanie umocowany do przyjmowania pism przeznaczonych dla strony, albo zostanie upoważniony do dokonywania tylko ściśle określonych czynności faktycznych bądź prawnych. Zakres stosowania przepisu art. 145 § 2 O.p. nie może być traktowany jako narzucający stronie obowiązkową treść i zakres pełnomocnictwa, bo byłoby to sprzeczne ze swobodą kształtowania stosunków pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 685).
Zatem może się zdarzyć, że strona wyłączy z zakresu umocowania prawo do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że tego rodzaju ustalenie umowne między stroną a jej pełnomocnikiem będzie miało pierwszeństwo przed regulacją zawartą w art. 145 § 2 O.p. (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 623).
Trafnie Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe omawianego przepisu. Treść udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa nie budziła wątpliwości, a przede wszystkim nie zawierała zapisu wskazującego na zamiar skarżącego upoważnienia pełnomocnika tylko do dokonywania określonych czynności, w szczególności dostarczenia samochodu na oględziny. Także pominięcie w oznaczeniu postępowania podatkowego jednej litery, przy zgodności pozostałych elementów oznaczenia sprawy i przy jednoczesnym niewskazaniu przez skarżącego innej, właściwej sprawy nie pozwala na przyjęcie, że pełnomocnictwo udzielono do innej sprawy.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za całkowicie chybiony.
Także w przypadku drugiego zarzutu podniesionego w petitum skargi kasacyjnej tj. naruszenia art.162 w związku z art. 150 O.p. skarżący nie sprecyzował naruszenie której jednostki redakcyjnej, której normy zawartej w tych przepisach faktycznie zarzuca. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, ze naruszenia art. 150 O.p. skarżący upatruje w tym, że decyzje organu podatkowego I instancji wysłano nie na adres dla doręczeń wskazany przez skarżącego lecz na adres pełnomocnika. Tymczasem reguły doręczania pism w postepowaniu podatkowym reguluje art. 145 O.p.
Zgodnie z jego § 1 pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie - § 2 art. 145. Jednak naruszenia tego przepisu nie zarzucono w skardze kasacyjnej. Natomiast decyzje doręczono pełnomocnikowi na adres wskazany w pełnomocnictwie. Nie oznacza to jednak naruszenia art. 150 O.p.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia at. 162 O.p. należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono, iż sąd I instancji błędnie przyjął, że na gruncie niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka w postaci uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, warunkująca uwzględnienie wniosku o jego przywrócenie.
Zarzut ten, w realiach rozpoznawanej sprawy, ocenić trzeba jako całkowicie nieuzasadniony.
Art. 162 § 1 O.p., który nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Bowiem jest zasadą, że czynności procesowe powinny być dokonywane w terminie. O braku winy strony można zatem mówić tylko wtedy, gdy istniała rzeczywista, niezawioniona przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi. Przyczyna taka zachodzi wówczas, gdy dokonanie czynności w ogóle (w sensie obiektywnym) było niemożliwe, jak również w takich przypadkach, w których w danych okolicznościach nie można było oczekiwać od strony, aby zachowała dany termin procesowy. Doręczenie decyzji na adres umocowanego w sprawie pełnomocnika nie jest okolicznością świadcząca o braku winy. Za wskazanie adresu, na który strona chce otrzymywać korespondencje, w przypadku osób fizycznych inny niż ich miejsce zamieszkania, odpowiedzialna jest strona. Jeśli ma pełnomocnika, ten ostatni.
Wbrew wywodom skargi kasacyjnej przedstawione w niej okoliczności nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania w terminie. W szczególności nie można uznać za brak winy, tak jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, fakt doręczenia decyzji na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie.
Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawione powyżej okoliczności pozwalały przyjąć, że nie była dotknięta błędem i zasługiwała na pełną akceptację przyjęta przez Sąd I instancji ocena, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Nadto uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wywodu, o wpływie uchybień Sądu I instancji na wynik sprawy. Jej autor ograniczył się do stwierdzenia, że podnoszone uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że także z tej przyczyny zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.