Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 1 kwietnia 2015 r. oddalił skargę M. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] listopada 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Decyzją z [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 83.807 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W wyniku prowadzonego wobec Spółki postępowania organy ustaliły, że 14 oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe uzyskane od osób fizycznych prowadzących i nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób niebędących osobami fizycznymi nie zawierało wszystkich danych określonych w art. 89 ust. 6 i 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa).
Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z [...] listopada 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 73.186 zł.
Podał, że podmioty, które zajmują się sprzedażą oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i chcą zastosować do tego wyrobu preferencyjną stawkę akcyzy, muszą spełnić szereg warunków wskazanych w art. 89 upa, jak uzyskanie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Oświadczenia te powinny zawierać elementy ściśle określone w art. 89 ust. 6 albo 8,, upa. Dokonanie sprzedaży wspomnianych wyrobów akcyzowych bez spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 upa skutkuje zaś zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy, czyli stawki 1822 zł/1000 litrów.
Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, w tym 37 oświadczeń, organ zakwestionował 35 z nich. Wskazał na braki czytelnego podpisu, niekompletne dane nabywcy, brak wskazania typu urządzenia grzewczego oraz brak wskazania rodzaju urządzenia grzewczego. Z uwagi na treść art. 234 Op i zawartą w nim zasadę reformationis in peius organ odwoławczy pomimo stwierdzonych w tych oświadczeniach wad nie określił jednak wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do ilości oleju wynikającego z niezakwestionowanych przez organ I instancji oświadczeń.
Odnośnie do wymogu czytelnego podpisu pod oświadczeniem organ wyjaśnił, że powinien on umożliwiać identyfikację osoby składającej oświadczenia. Za czytelny podpis można zatem uznać wyłącznie znak graficzny określonej osoby wskazujący tę osobę, przedstawiający nie tylko charakter jej pisma, ale też dane, które ją indywidualizują – imię i nazwisko. Przy czym pieczęć imienna może pełnić jedynie funkcję dodatkową i uzupełniającą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na powyższą decyzję.
Przytaczając treść mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9, art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a/, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 1 pkt 9, 10 i 15, art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust. 16 upa wskazał, że warunki formalne, jakim powinny odpowiadać oświadczenia nabywców olejów opałowych o ich przeznaczeniu na cele grzewcze służą zapewnieniu bezpieczeństwa i rzetelności obrotu tym olejem. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju dla celów napędowych.
Istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki okolicznością jest zatem, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców o określonej przepisami prawa treści. Przepisy art. 89 ust. 8 upa mają jednoznaczny charakter. Jedynie oświadczenie odpowiadające określonym w tym przepisie wymogom pozwala sprzedawcy oleju opałowego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, przy czym zbywca powinien dysponować oświadczeniem prawidłowym pod względem formalnym najpóźniej w dniu sprzedaży oleju opałowego. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 89 ust. 6 pkt 5 upa (i 89 ust. 8 pkt 6 upa) warunkiem koniecznym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest, między innymi złożenie czytelnego podpisu przez składającego oświadczenie. Nie ulega wątpliwości, zdaniem tego Sądu, że nie chodzi tu o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz wymóg napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym nazwiskiem.
Dlatego też, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą.
W sprawie, podpisy widniejące na 12 oświadczeniach są nieczytelne i nie pozwalają na zidentyfikowanie osób. Zaś w oświadczeniu z [...] marca 2009 r., wystawionym na J. S., wpisano czytelnie imię osoby, lecz nie da się odczytać jej nazwiska.
W związku z powyższym Sąd I instancji podzielił stanowisko organów co do braku skuteczności wskazanych oświadczeń zawierających wady w postaci braku własnoręcznych podpisów nabywców oleju opałowego.
Wskazał, że treść przepisu art. 89 ust. 16 upa nie pozostawia wątpliwości, a zatem nie pozostawia organom podatkowym wyboru, co do możliwości zastosowania odmiennej stawki, w razie stwierdzenia, że oświadczenie nie spełnia warunków określonych w przepisach prawa. Zobowiązuje on organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa.
Sąd nie podzielił jednocześnie stanowiska organów w przedmiocie wad w oświadczeniach co do rodzaju bądź typu urządzenia grzewczego. Zdaniem Sądu I instancji, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj", "typ" urządzenia co oznacza, że należy się odwołać do ich rozumienia w znaczeniu potocznym.
Na wskazanych oświadczeniach podano "Piec c.o." i nazwę producenta danego urządzenia. Informacje te wystarczająco określają rodzaj i typ urządzenia grzewczego.
Okoliczność powyższa nie miała jednak wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło M. Sp. z o.o. w W. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania; ewentualnie, w przypadku uznania, iż w sprawie Sąd I instancji nie dopuścił się naruszeń przepisów postępowania, Spółka wniosła, na podstawie art. 188 ppsa o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszeniu prawa materialnego tj.
- 1. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 6, art. 89 ust 7, art. 89 ust. 8 upa poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą nieczytelny podpis na oświadczeniu nabywcy oleju i opałowego stanowi brak formalny powodujący nieważność tego oświadczenia i jest podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto że złożenie przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadającego jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania do dostarczanego oleju art. 89 ust 4 pkt 1 upa;
- 2. art. 6, 8 ust 2, art. 10 ust 1, 8 i 9, art. 21 ust. 1, art. 89 upa, polegającym na:
a/ błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy skarżący dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie był i w ten sposób także nie został podatnikiem podatku akcyzowego, b/ błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, w sytuacji gdy przepisy te należy interpretować przedmiotowo co oznacza że będą miały zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy (np. co do jakości, zabarwienia etc.), a nie jego sprzedawca w kwestiach formalnych;
c/ błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie podatnik dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą;
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 c/ w zw. z art. 106 § 3 ppsa, w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił twierdzeń i dowodów, na które powoływał się skarżący w skardze w skardze, mimo, że zachodziły przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
- 4. art. 2, 5, 6, 21, 51, 53, 54 oraz 63 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613; dalej: Op), polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy skarżący dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonał żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużył wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem i nie zmieniła przeznaczenia oleju opałowego,
- II. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.:
- a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014.1647) w związku z art. 3 § 1, § 2 oraz art. 145 § 1 pkt la ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 Op, poprzez uznanie skargi za niezasadną i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem przez organ podatkowy wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a szczególności:
a/ nie podjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w tym nie uwzględnienie żadnych wyjaśnień i okoliczności wskazywanych przez skarżącego w trakcie dotychczasowego postępowania przed organami, nie przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów nabywców oleju opałowego zamieszczonych na oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, dowodu z przesłuchania świadków, w tym Głównej Księgowej i Prezesa Zarządu Spółki, b/ przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do formalnego ustalenia przez organy istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, podczas gdy organy powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, c/ błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, d/ dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, e/ niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym, poprzez brak w przedmiocie sprawy przeprowadzenia dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe;
f/ pominięciu, iż skarżący wraz z pismem z [...] maja 2010 r. przedłożył Naczelnikowi Urzędu Celnego w Toruniu listę osób składających poszczególne oświadczenia, co kwestionuje tezę Sądu I instancji o nieczytelności podpisów, a nadto załączył oświadczenia osób, które złożyły kwestionowane podpisy, jednoznacznie potwierdzające okoliczność dokonania transakcji i złożenia własnoręcznego podpisu.
b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 ppsa w zw. z wyżej wymienionymi przepisami Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację nieuwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, świadczącego o tym, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego zgodnie z warunkami ustawowymi, który wykorzystany został do celów grzewczych, a tym samym nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;
c) art. 145 § 1 pkt 1c ppsa, polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op oraz pominięcie zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia ww. przepisów postępowania, i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy postępowanie było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;
d) art. 3 § 1 ppsa i art. 1 § 1 i § 2 pusa, art. 151 ppsa, przez oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, co winno być naczelnym celem niniejszego postępowania;
e) art. 145 ppsa w związku z art. 233 g 1 pkt 2 lit. a/ Op polegającym na uchyleniu decyzji organu podatkowego, która powinna w całości uchylać decyzję organu pierwszej instancji i umarzać postępowanie w sprawie ze względu na to, iż skarżący dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonał żadnych czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużył wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, poprzez brak w przedmiocie sprawy dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowy,
f) art. 141 § 4 ppsa poprzez ograniczenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy do stwierdzenia co ustalił organ, bez wskazania, które ustalenia zostały przez niego pominięte, a które nie, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.
Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.
Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w różnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego.
Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.
W stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepis art. 89 ust. 1 pkt 10 ppkt a/ stanowił, że olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi obowiązuje stawka akcyzy w wysokości 232,00 zł/1.000 litrów. Aby skorzystać z powyższej stawki sprzedawca wyrobów akcyzowych obowiązany był w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawki akcyzy określonej w ust. 1 pkt 10 (art. 89 ust. 5 pkt 1 upa).
Oświadczenie to, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać dane dotyczące nabywcy; określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; datę i miejsce złożenia oświadczenia; czytelny podpis składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 upa). W przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedawca zobowiązany był do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.
Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2 art. 89 upa, powinno zaś zawierać imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie
W przypadku niespełnienia któregokolwiek z powyższych wymogów oświadczeń zastosowanie znajdowała stawka określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, czyli 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (art. 89 ust. 16 upa).
W stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Jednakże należy mieć również na uwadze to, że stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, ulegało zmianie.
Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (v. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11).
Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (v. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. akt 1560, 12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12).
Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 upa w zakresie w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 upa, narusza zasady konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.
Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie dostrzegł Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 upa w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opalowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 upa, wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 upa, jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 upa.
Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się - w ocenie Trybunału - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 upa.
Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 upa W orzeczeniach (v. np. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14) wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.
Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia/użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe.
Jednakże po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyżej opisanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (v. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13). Także w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację – umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze.
W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Dlatego poczyniona przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji wykładnia całkowicie abstrahowała od celu wskazanej regulacji i była nadmiernie rygorystyczna. W ocenie Sądu kasacyjnego omawiane oświadczenie z art. 89 ust. 5 pkt 1 upa należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści.
W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (v. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1641/1, 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 575/15), dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opalowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy w powiązaniu z konkretną transakcją należy ocenić jako odpowiadające wymogom.
Konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 upa", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 upa, skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.
Niewątpliwie istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 upa, dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b/). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 upa uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych, lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.
Przyjęta przez NSA w aktualnym orzecznictwie jednolita wykładnia omawianej regulacji potwierdzona została również wyrokiem TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, jakkolwiek dotyczącym zestawień oświadczeń, to jednak na jego podstawie można wywieść, że formalne braki oświadczenia mają drugorzędne znaczenie, jeśli tylko oświadczenie pozwala na identyfikację nabywcy i ustalenie przeznaczenia zakupionego oleju.
Zauważyć należy, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku oświadczeń niespełniających wymogów ustawowych z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 upa).
Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, a także Sąd I instancji prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych - prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 -16 upa. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych regulacji ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.
Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że braki bądź nieprawidłowości danych zawartych w oświadczeniu, powinny być oceniane z uwzględnieniem okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której zasadniczą przesłanką jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. W przypadku niedochowania ustawowego wymogu złożenia czytelnych podpisów pod oświadczeniami przez nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem - brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Prowadzi to do wniosku, że w takim wypadku należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 i 15 tego przepisu.
Z tych względów zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego należy uznać za zasadne.
Nieuzasadniony natomiast jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten reguluje elementy uzasadnienia wyroku. Do jego naruszenia doszłoby gdyby uzasadnienie zostało sporządzone niezgodnie ze wskazaną regulacją, tj. nie zawierało zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia - co nie miało miejsca w sprawie. Natomiast fakt, że ocena prawna Sądu I instancji okazała się błędna - nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 ppsa.
WSA w Bydgoszczy nie naruszył również art. 3 § 1 ppsa, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zaskarżony wyrok został bowiem wydany w następstwie przeprowadzenia kontroli decyzji podatkowej wydanej przez organ podatkowy. Ponadto wyrokiem tym Sąd I instancji oddalił skargę wniesioną przez podatnika na podstawie art. 151 ppsa. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku jest zatem przewidziane w przepisach regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponad wszelką wątpliwość Sąd I instancji rozstrzygał w granicach sprawy, gdyż dokonał kontroli zaskarżonej przez podatnika decyzji organu podatkowego. Natomiast to, że Sąd ten dokonał błędnej wykładni określonych przepisów prawa materialnego nie oznacza, że naruszył wynikającą z ww. przepisu zasadę niezwiązania granicami skargi.
Zasadne jednak okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180, 187 § 1 oraz 191 Op, powiązane z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 ppsa, bowiem badając sporne oświadczenia organy podatkowe poprzestały jedynie na ich poprawności formalnej, pomijając rzeczywisty sposób wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze.
Podsumowując, skarga kasacyjna w znacznej części została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Wobec tego, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji, postanowił na podstawie art. 188 ppsa rozpoznać skargę, którą w świetle przedstawionych powyżej argumentów, jako zasadną należało uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa.
O kosztach postępowania sądowego w wysokości 8.667 złotych, na które składa się wpis od skargi do Sądu I instancji (1.500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika za I instantcję (3.600 zł), opłata za uzasadnienie wyroku Sądu I instancji (100 zł); opłata kancelaryjna od pełnomocnictwa (17 zł); wpis od skargi kasacyjnej (750 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego przed NSA (2.700 zł), orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).