Uzasadnienie
Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi B. B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lutego 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że [...] lipca 2009 r. B. B., dokonał zgłoszeń celnych zaimportowanego z Chin towaru opisanego jako "QUAD - pojazd przeznaczony do jazdy terenowej - nowy". Towar został zgłoszony do kodu 8703 10 18 00 - kod dodatkowy X047. W zgłoszeniach tych Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniami z dnia [...] listopada 2010 r., dokonał zmian w polu 33 - kod towaru: 8703 21 10 00, kod dodatkowy: X031. Strona na powyższe postanowienia nie złożyła zażalenia.
Następnie decyzjami z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił B. B. kwotę akcyzy odpowiednio w wysokości 5.922 zł oraz 6.695 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego [...] lipca 2009 r. Rozstrzygnięcia te zostały przez Dyrektora Izby Celnej w K. utrzymane w mocy decyzjami z dnia [...] lutego 2011 r.
WSA w K., po połączeniu wniesionych przez B. B. skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 590/11, oddalił je obie na podstawie art. 151 p.p.s.a. Uzasadniając orzeczenie WSA uznał, że istota sporu sprowadza się do interpretacji art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: u.p.a. oraz do kwestii prawidłowej klasyfikacji pojazdu typu quad do właściwego kodu taryfy celnej. WSA stwierdził zatem, że organy prawidłowo dokonały wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. Ustawodawca w analizowanym przepisie sformułował dla celów tej ustawy definicję samochodów osobowych określając w sposób bardzo szeroki, iż należy za nie uznać pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte poz. 8702. Z tak wyprowadzonej definicji wprowadził szereg wyjątków, nie uznając za samochody osobowe, a tym samym wyłączając z opodatkowania podatkiem akcyzowym, między innymi pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Wykładnia gramatyczna tego przepisu nie prowadzi, według Sądu I instancji, do wniosku do jakiego doszedł skarżący, że określenie "pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10 18" to wszystkie pojazdy typu quad mieszczące się w tej klasyfikacji.
Analizowane określenie "pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10" oznacza, w ocenie Sądu I instancji, iż z definicji samochodu osobowego należy wyłączyć jedynie quady, które można zaklasyfikować do kodu CN 8703 10. Pojazdy typu quad, które nie mieszczą się w tej klasyfikacji nie podlegają temu wyłączeniu. W niniejszej sprawie sprowadzony towar został zaklasyfikowany do kodu 8703 21 10 00 i wobec tego zgodnie z przepisami u.p.a. import tego towaru podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazuje na to ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Nr L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.).
Ustosunkowując się do kwestii prawidłowości dokonanej klasyfikacji importowanych quadów WSA podkreślił, że kwestia ta była przedmiotem odrębnego postępowania, bowiem postanowieniami z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. zmienił nieprawidłowe dane zawarte w spornych zgłoszeniach celnych dokonanych przez skarżącego, a istota tych zmian polegała na tym, że organ zakwestionował klasyfikację importowanych quadów dokonaną przez skarżącego przyjmując, iż zamiast zadeklarowanego kodu CN 8703 10 18 00 winien być kod CN 870 32 11 00. Strona na powyższe postanowienia nie złożyła zażaleń a zatem postanowienia te stały się ostateczne.
Odnosząc się zatem do zarzutu błędnej klasyfikacji quadów w zakresie kodu CN Sąd I instancji uznał, że skarżący polemizuje z ostatecznymi postanowieniami, które nie są przedmiotem sprawy. Zaskarżone decyzje nie obejmują takich ustaleń opierając się na rozstrzygnięciach zawartych w ww. postanowieniach.
Za nieuzasadniony WSA uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w K., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten uznaje quady za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. stwierdził, iż pojazdy typu quad są wyłączone z zakresu pojęcia "samochody osobowe", to wskazanie, że pojazdy te są klasyfikowane do kodu CN 8703 10 18 determinuje zaklasyfikowanie ich na potrzeby podatku akcyzowego. W przeciwnym wypadku należałoby przyjąć, iż pojazdy typu quad mogą być klasyfikowane do wielu kategorii CN (w tym CN 8703 10 18), a wyłączeniu z opodatkowania podlegają tylko niektóre z tych pojazdów. Przyjęcie takiego założenia byłoby zdaniem kasatora sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, gdyż ustawa stwierdza w sposób jasny, iż pojazdy typu quad są wyłączone z opodatkowania, nie stanowią zatem przedmiotu opodatkowania. Do prawidłowości interpretacji omawianego przepisu WSA jednak się nie odniósł.
Dalej, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, objęcie quadów zakresem przedmiotowym podatku może zostać uznane za uzasadnione jedynie w wyniku przyjęcia, że w treści art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.a. z zakresu opodatkowania wyłączone zostały nie "pojazdy typu quad o kodzie CN 87 03 10 18", lecz "pojazdy o kodzie CN 87 03 10 18". Oznaczałoby to jednak, że organy uznały, iż słowa "typu quad" nie wnoszą nic do normy prawnej i mogą zostać pominięte. Również ten argument został całkowicie zignorowany przez WSA.
W podsumowaniu za bezzasadne kasator uznał argumenty WSA wskazujące, że rezultaty wykładni gramatycznej oraz systemowej art. 100 ust. 4 u.p.a. prowadzą do wniosku, jakoby quady mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona i podlega oddaleniu.
Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu określające wobec skarżącego zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu z Chin zgłoszonych w dniu [...] lipca 2009 r. pojazdów do jazdy terenowej typu quad.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, tego typu pojazdy, stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. nie podlegają akcyzie, a WSA dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu.
Stanowiska kasatora obronić się nie da.
Istota rozpoznawanej sprawy zawiera się w odpowiedzi na pytanie, czy sprowadzone przez skarżącego pojazdy mieściły się w grupie samochodów osobowych i czy podlegały z tego tytułu podatkowi akcyzowemu.
Otóż wynikającą z art. 1 ust. 1 u.p.a. regułą jest, że samochody osobowe podlegają podatkowi akcyzowemu na zasadach w ustawie określonych. Jak stanowi art. 100 ust. 1 pkt 1) u.p.a. import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega opodatkowaniu akcyzą. W ustępie 4 tego artykułu zamieszczono definicję samochodu osobowego, uznając za taki pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
Sąd I instancji prawidłowo uznał, że wykładnia językowa art. 100 ust. 4 u.p.a. daje jasny i jednoznaczny wynik, który w odniesieniu do pojazdów typu quad przedstawia się tak, iż za samochód osobowy w rozumieniu ustawy nie można uznać jedynie pojazdu tego typu o kodzie CN 8703 10 18. Tylko pojazdy o tym kodzie klasyfikacji towarowej nie będą uznane za samochody osobowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powyższe oznacza, że pozostałe tzn. zaklasyfikowane do innego kodu CN pojazdy typu quad nie będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Zasadniczą kwestią w kontrolowanej przez WSA sprawie jest, że w odniesieniu do pojazdów sprowadzonych przez skarżącego organ celny skorzystał z prawa dokonania zmiany nieprawidłowych, jego zdaniem, danych w zgłoszeniu celnym. Postanowieniami z dnia [...] listopada 2011 r. w zakresie zmiany w zgłoszeniu celnym właściwego kodu TARIC, Naczelnik Urzędu Celnego w K. zaklasyfikował sprowadzony towar do kodu CN 8703 21 10 00 właściwego dla pozostałych nowych pojazdów (samochodowych) z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym o pojemności skokowej nieprzekraczajacej 1000 cm3. Postanowień tych, jak podkreślał Sąd I instancji, skarżący nie próbował nawet podważyć, zatem przesądziły one ostatecznie o innej, niż wskazana w ust. 4 art. 100 u.p.a. i przypisana quadom, klasyfikacji zaimportowanych pojazdów. Powyższe ustalenie legło u podstaw określenia zaskarżonymi rozstrzygnięciami należnych kwot podatków akcyzowego i podatku VAT.
W tym stanie rzeczy należy przyznać rację Sądowi I instancji, że skarżący, negując zaskarżoną decyzję z perspektywy art. 100 ust. 4 u.p.a. i koncentrując argumentację wokół klasyfikacji CN quadów, w istocie rzeczy odnosi się do ostatecznych postanowień Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2011 r. w zakresie zmiany w zgłoszeniu celnym właściwego kodu TARIC, gdy tymczasem kwestia ta nie była i nie mogła być przedmiotem kontrolowanej przez ten Sąd sprawy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).