Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1633/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z 14 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę "A." Spółki jawnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] listopada 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r.

I

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] maja 2011 r. wydał decyzję określającą "A." Spółki jawnej w Z. (dalej: Spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż podatnik w wyżej wskazanych miesiącach 2007 r. sprzedał łącznie 207.900 litrów wyrobu akcyzowego - paliwa, od którego na wcześniejszym etapie nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki "A." był handel paliwami. Stwierdzono, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od 207.900 litrów paliwa sprzedanego jako olej napędowy, nabytego z nieznanego źródła. Nabycie tego paliwa udokumentowane było fakturami VAT zakupu, na których w miejscu określenia sprzedawcy widniała firma P. [...]. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał, że podmiot ten z końcem stycznia 2007 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, ani nie wpłacał tego podatku. Faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającą Spółce "A." zobowiązanie w podatku akcyzowym za wyżej wskazane miesiące 2007 r.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., który wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt lII SA/Łd 1/13, oddalił skargę.

Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie celem określenia Spółce "A." kwoty opłaty paliwowej za miesiąc: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r.

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił zaś stronie opłatę paliwową za wyżej wskazane miesiące 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży m.in. na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Skoro Spółka "A." jest podatnikiem podatku akcyzowego, jest ona również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowe.

Podatnik odwołał się od tej decyzji.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 37h ust. 1, ust. 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.), wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2011 r. określającą Spółce "A." zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy w oparciu o przyjęte w sprawie ustalenia przyjął, że firma "A." w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedała olej napędowy nabyty z nieznanych źródeł, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał skargę za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest decyzja określająca skarżącej Spółce kwoty opłaty paliwowej za kilka miesięcy 2007 r. Uregulowania zawarte w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) świadczą o powiązaniu obowiązku w opłacie paliwowej z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. WSA w Ł. podkreślił, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję słusznie miał na uwadze, że decyzją ostateczną z dnia [...] października 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. określono skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. z tytułu sprzedaży na terytorium kraju oleju napędowego do napędu pojazdów samochodowych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że opłata paliwowa jest należnością o charakterze podatkowym, jest szczególnym rodzajem podatku pośredniego, jest bowiem świadczeniem pieniężnym, nieodpłatnym, przymusowym, publicznoprawnym i bezzwrotnym, mającym swoją podstawę w ustawie. Ma charakter "dodatku do podatku akcyzowego" (zob. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FSK 125/08 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 1 października 2007 r., I SA/Op 240/07, dostępne w bazie CBOSA). Opłata paliwowa została uregulowana w rozdziale 5b ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. z 2004 r. Dz.U. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o autostradach".

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie miały możliwości ustalenia właściwości chemicznych i fizycznych, w szczególności gęstości oleju napędowego sprzedanego przez skarżącego Spółkę, bowiem nie dysponowały próbkami przedmiotowego oleju napędowego, a więc nie mogły go zbadać. Nie udało się również ustalić tożsamości rzeczywistego podmiotu, od którego skarżąca nabyła paliwo, a więc i w ten sposób nie było możliwości ustalenia właściwości nabywanego przez skarżącą paliwa. W tej sytuacji przyjęcie przez organy, że skarżąca nabyła olej napędowy o minimalnej gęstości, z korzyścią dla strony było całkowicie uzasadnione.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, iż organy celne przyjęły z obrazą art. 120 w zw. z art. 165 § 1, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 u Ordynacji podatkowej, że:
2. - skarżąca nabywała olej napędowy z nieznanego źródła, a którego nie wskazała w toku postępowania;
3. - podczas gdy spółka "A." w Z. wskazała podmiot, od którego nabywała olej napędowy, a którego pełnomocnik potwierdził fakt dostaw oleju napędowego do skarżącej udokumentowanych fakturami VAT, co wobec zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym nie powinno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego u skarżącej jako nabywcy oleju napędowego, lecz u sprzedawcy wskazanego przez nabywcę zidentyfikowanego w postępowaniu kontrolnym, a który potwierdził w tym postępowaniu każdą z odpłatnych dostaw;
4. - skarżąca nie ustaliła przy nabywaniu oleju napędowego od firmy P. [...] z siedzibą w Ł., czy od nabywanego oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu wobec czego jako nabywca powinna się liczyć z ryzykiem zapłaty tego podatku – podczas gdy ustawodawca nie nałożył obowiązku ustalenia przez kolejnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, czy sprzedawca lub jego poprzednik zapłacili podatek akcyzowy od dostarczonego oleju napędowego i nie wskazał procedury według której ustalenie to ma być dokonane;
5. - skarżąca nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach - podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż strona skarżąca nie była świadomym uczestnikiem ewentualnego nielegalnego procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego z nieznanego źródła współdziałającym z wystawcą spornych faktur, a sporne transakcje nie mogły budzić wątpliwości skarżącej spółki co do rzetelności dostawcy oleju napędowego i wystawcy spornych faktur, gdyż nie odbiegały one od podobnych transakcji realizowanych przez spółkę z kilkudziesięcioma innymi dostawcami;
6. - zaniechanie podjęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec ustalonego sprzedawcy oleju napędowego u którego powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy obowiązek wszczęcia takiego postępowania wynika z zasady legalizmu i działania organów z urzędu w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym konkretnemu ustalonemu sprzedawcy oleju napędowego;
7. - bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych strony, a które zmierzały do ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. do ustalenia czy firma P. [...] uczestniczyła w rzeczywistości w obrocie gospodarczym w roku 2007 realizując transakcje handlowe z innymi niż skarżąca spółka podmiotami, czy okoliczności tych transakcji budziły lub mogły budzić wątpliwości co do ich rzetelności u tych innych podmiotów gospodarczych, czy okoliczności tych transakcji miały charakter nadzwyczajny, niespotykany w obrocie - a w związku z tym czy wspólnicy "A." sp. j. z siedzibą w Z. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami przez kilkanaście lat, wiedzieli lub mogli wiedzieć od innych kontrahentów firmy P. [...] w roku 2007 - że nabywając olej napędowy od tej firmy w roku 2007 mogą uczestniczyć w nielegalnych transakcjach a także zmierzały do ustalenia kto złożył podpisy pod załączonymi do akt sprawy dowodami zapłaty za olej napędowy nabyty przez skarżącą spółkę od P. [...] z siedzibą w Ł., które to dowody wskazują na rzeczywiste nabywanie oleju napędowego przez skarżącą spółkę od firmy P. [...] z siedzibą w Ł. a to wobec bezpodstawnych twierdzeń organu, iż nieczytelne podpisy pod tymi dowodami zapłaty czynią je niewiarygodnymi;.
8. II. wobec zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna - poprzez zaakceptowanie wadliwej wykładni i wadliwego zastosowania:
9. a) art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1, art. 37 h ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U.2012.931 j.t.) w zw. z art. 4 ust. I. 3 w zw. z art. 5 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym Dz.U.2004.29.257) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wadliwą wykładnię i wadliwe ich zastosowanie a polegające na przyjęciu, że redakcja cytowanych norm wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym i w ślad za tym opłatą paliwową czynności, we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności - podczas gdy z redakcji wskazanych przepisów wynika zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego, jako kategorii decydującej o tym, że ustalony podmiot, który znalazł się w konkretnym stanie prawnopodatkowym w kolejności wskazanej przez ustawodawcę staje się podatnikiem podatku akcyzowego i w ślad za tym opłaty paliwowej, co skutkuje nie powstaniem obowiązku podatkowego u innego ustalonego podmiotu dokonującego innej czynności określonej w przepisach, której przedmiotem są wyroby akcyzowe;
10. b) art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1, art. 37 h ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U.2012.931 j.t.) w zw. z art. 4 ust. ji ust. 4 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257) w zw. z art.
11. 2. art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wadliwą wykładnię i wadliwe ich zastosowanie a polegające na przyjęciu, że nabycie przez skarżącą oleju napędowego podlega opodatkowaniu akcyzą i w ślad za tym opłatą paliwową jeżeli skarżąca nie udowodni, że wskazany przez niego sprzedawca lub poprzednik w obrocie zapłacił akcyzę i opłatę paliwową w należytej wysokości i bez konieczności zbadania dobrej wiary skarżącej - podczas gdy ustawodawca nie nałożył obowiązku ustalenia przez nabywcę wyrobów akcyzowych, czy sprzedawca lub jego poprzednik zapłacili podatek akcyzowy i [opłatę paliwową od dostarczonego oleju napędowego, w szczególności nie wskazał procedury według której ustalenie to ma być dokonane a wobec czego obciążenie nabywcy oleju napędowego obowiązkiem podatkowym, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności sprzedawca mógł dopuścił się oszustwa podatkowego lub naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodne z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji jak i z zasadą zupełności ustawowej wyrażoną w art. 217 Konstytucji.
12. c) art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1, art. 37 h ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U.2012.931 j.t.) w zw. art. 4 ust. 3 i ust, 4 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257) w zw. z art. 6 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 3 DYREKTYWY RADY 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r.) poprzez jej wykładnię i wadliwe ich zastosowanie a polegające na przyjęciu, że dla powstania obowiązku podatkowego u nabywcy wyrobów akcyzowych bez znaczenia pozostaje ustalenie okoliczności dobrej wiary nabywcy w spornych transakcjach - podczas gdy naruszenie prawa o którym mowa w wymienionych przepisach jest kategorią wymagającą udowodnienia, że po stronie nabywcy istniała świadomość uczestniczenia w transakcjach niezgodnych z prawem, a wykluczenie złej wiary nabywcy wyrobu akcyzowego skutkuje obciążeniem zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym ujawnionego i zidentyfikowanego w postępowaniu kontrolnym sprzedawcy oleju napędowego

W uzasadnieniu przedstawiono szczegółowe argumenty na poparcie zarzutów:

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisania.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Postawione zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego sprowadzają się do następujących kwestii: określenia przez ustawodawcę kolejności osób odpowiedzialnych za niezapłacony podatek, wykazania przez podatnika dobrej wiary podczas nabywania paliwa, w konsekwencji błędnej wykładni i zastosowania, w szczególności art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt u.p.a., wskazanych w zarzutach przepisów Konstytucji, ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG, uznania przez organy podatkowe zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że Spółka nabywała olej napędowy z nieznanego źródła oraz nieprzeprowadzenia dowodów, czy firma P. [...] uczestniczyła w rzeczywistości w 2007 r. w obrocie gospodarczym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione zarzuty kasacyjne pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku, okazały się jednak nieusprawiedliwione.

W stanie faktycznym sprawy przy uwzględnieniu zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej motywowanie zapadłego orzeczenia należy rozpocząć od stwierdzenia, że skarżący kasacyjnie zbyt wielką uwagę przywiązuje do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego podatku od towarów i usług, zwłaszcza do wykreowanej na gruncie tego podatku instytucji dobrej wiary, towarzyszącej nabywcy towaru podczas dokonywaniu nabycia tego towaru.

Podatek akcyzowy mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Odliczenie podatku naliczonego w podatku od towarów i usług uzależnione jest bowiem od posiadania faktury odzwierciedlającej rzeczywistą transakcję oraz co do zasady związek nabytego towaru z działalnością opodatkowaną.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie odliczenia podatku naliczonego przyjmuje się, że otrzymanie faktury, i to w oryginale, jest niezbędnym warunkiem odliczenia i nie może być uznane za kwestię drugorzędną. Nie oznacza to, że stanowi ona w tym zakresie warunek wystarczający, ponieważ podatek wykazany w fakturze może zostać odliczony w szczególności wyłącznie wtedy, gdy faktura ta odzwierciedla rzeczywiście dokonaną czynność opodatkowaną. Jedynie w takim kontekście można przyjąć tezę, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest posiadanie faktury ani zapłata należności na konto, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 25/11, LEX nr 1131417, także wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786, LEX nr 606724). Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko konieczność posiadania faktury jako dokumentu uprawniającego do odliczenia, ale także posiadanie faktycznego władztwa nad towarem.

Podatnik odlicza podatek z otrzymanej faktury za miesiąc, w którym czynność rzeczywiście została dokonana (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 736/11, LEX nr 1419340). Za czynnik brany pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia niewątpliwie należy uznać przeznaczenie danego towaru do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, będącego w świetle VI Dyrektywy (art. 17 ust.

1. 2) podstawowym warunkiem odliczenia podatku (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 10/08, LEX nr 541982).

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że w systemie podatku od towarów i usług odliczenie podatku naliczonego przez nabywcę towaru nie zależy od uprzedniego zapłacenia podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji przez zbywcę tego towaru. Inaczej przedstawia się jednak sytuacja na gruncie podatku akcyzowego. Z systemu tego podatku wprost natomiast wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 396/12, LEX nr 1556570).

W myśl bowiem art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Artykuł 4 ust. 5 u.p.a. stanowi zaś, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w ramach czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu. Stwierdzić w tym miejscu jednoznacznie należy, że powyższa konstatacja usprawiedliwiona jest konstrukcją systemu tego podatku, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji takiej też treści powołanych przepisów wywodzony jest pogląd, że na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

Zauważyć należy, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust.

3. Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstanie obowiązku podatkowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Artykuł 19 ust. 1 u.p.a. stanowi zaś, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Przysługuje mu wtedy zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 u.p.a., który stanowi, że zwolnienie od akcyzy stosuje się gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Jeśli zaś akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku – jest zobowiązany do jej zapłaty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza także zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem.

Mając na względzie przedstawione rozważania za nieusprawiedliwione należało uznać podstawy kasacyjne dotyczące naruszenia wskazanych w złożonej skardze przepisów prawa w zakresie zarzutów dotyczących określenia przez ustawodawcę kolejności osób odpowiedzialnych za niezapłacony podatek oraz wykazania przez podatnika dobrej wiary podczas nabywania paliwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie organy podatkowe uznały i zaakceptował to Sąd I instancji, że Spółka nabywała olej napędowy z nieznanego źródła, bowiem P. [...] faktycznie działalności gospodarczej nie prowadził. Za istotne w stanie faktycznym należało uznać to, że firma P. [...], w ramach której działał J. A., nie była zarejestrowanym podatnikiem akcyzy, jak i nie płaciła tego podatku. Także wskazywane jako sprzedające firmie P. [...] olej napędowy firmy P. Spółka z o.o., działająca później jako D. Spółka z o.o. oraz K. nie były podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy podatku akcyzowego, nie deklarowały, jak i też nie płaciły podatku akcyzowego. Przeprowadzenie zaś dowodów na istnienie w obrocie prawnym podmiotu P. [...], w kontekście braku jego rejestracji w zakresie podatku akcyzowego, nieskładania przez ten podmiot deklaracji na podatek akcyzowy, jak i braku określenia mu decyzją zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z przedstawioną powyżej argumentacją dotyczącą wykładni przepisów u.p.a. – nie miało znaczenia dla sprawy.

Dlatego też postawione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie zasługiwały na uwzględnienie. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji zaaprobował decyzje organów podatkowych, które bez przekroczenia regulacji procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy dokonując w sposób usprawiedliwiony jego oceny w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Odzwierciedlona w art. 191 Ordynacji podatkowej reguła swobodnej oceny dowodów nie jest naruszona, a ocena ta nie stanowi samowoli, gdy opiera się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania, zgromadzony materiał dowodowy poddany jest wnikliwej i wszechstronnej ocenie, jego ocena odnosi się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istotne okoliczności faktyczne jest zgodne z wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2952/11, LEX nr 1452499). Zasada swobodnej oceny dowodów, jaka wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego.

Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10, LEX nr 1126262).

Uwzględniając powyższe w podsumowaniu skonstatować jeszcze raz należy, że wyciągnięte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji wnioski z oceny w ramach zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonego materiału dowodowego zasługiwały w okolicznościach faktycznych sprawy na pełną aprobatę.

Podkreślenia wymaga, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1337/13 w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie tego samego okresu w którym nałożone została zobowiązania w opłacie paliwowej w niniejszej sprawie, oddalił skargę kasacyjną a więc postępowanie zostało zakończone prawomocnie.

Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.