Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r. (sygn. akt V SAWa 2656/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę "D." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy swoją decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. (nr [...]) o odmowie uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu wobec towaru przewożonego w procedurze tranzytu.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w postępowaniu wznowieniowym. Organ ten ustalił, że wskazaną wyżej decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] lutego 2009 r., którą stwierdzono powstanie długu celnego w stosunku do towaru w postaci płyt wymiennika ciepła w ilości [...] sztuk o wartości [...] EUR (którego importerem była D.. Sp. z o.o. - obecnie "D." Sp. z o.o.). Powstanie długu celnego było skutkiem braku potwierdzenia zamknięcia procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego T1, którym objęty był wspomniany towar. Towar nie został bowiem przedstawiony w miejscu przeznaczenia wskazanym w tranzytowym dokumencie towarzyszącym (tj. Oddziale Celnym w [...]) w terminie do dnia [...] lutego 2006 r., zaś z wyjaśnień strony wynikało, że w dniu [...] lutego 2006 r. przesyłka z towarem została załadowana do kontenera o określonym numerze, przeznaczonego do wysyłki do Chin, który został następnie przekazany do Oddziału Celnego "[...]" w [...] i stamtąd wypłynął do [...].
Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wskazana wyżej decyzja z dnia [...] grudnia 2011 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 18 października 2012 r. (sygn. akt V SA/Wa 357/12) oddalił skargę.
Dyrektor Izby Celnej stwierdził następnie, że pismem z dnia [...] maca 2013 r. (później uzupełnionym w dniu [...] czerwca 2013 r.) "D." Spółka z o.o. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Jako podstawę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), podnosząc że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody (tj. dołączona do odwołania z dnia [...] lutego 2009 r. kserokopia chińskiej deklaracji celnej przywozowej oraz nadesłane do Izby Celnej przy piśmie z dnia [...] czerwca 2009 r. uwierzytelnione tłumaczenie tej deklaracji) istniejące w dniu wydania wspomnianej decyzji ostatecznej, które nie były znane organowi w dniu jej wydania, ponieważ mimo złożenia do akt sprawy nie zostały uwzględnione w wydanej decyzji. Ponadto strona dołączyła oświadczenie odbiorcy towaru z Chin, potwierdzające otrzymanie towaru w postaci płyt wymiennika ciepła 2528 kg netto o wartości [...] EUR.
Organ celny wznowił postępowanie w sprawie, jednakże decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. (utrzymaną następnie w mocy decyzją z dnia [...] września 2013 r.) odmówił zmiany swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2011 r., uznając że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, dowód w postaci chińskiej deklaracji celnej przywozowej nie może być uznany za "nowy dowód" w przedmiotowej sprawie, bowiem był on znany organowi celnemu przed wydaniem decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2011 r., gdyż został przedstawiony przez stronę w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej i był podmiotem oceny organu II instancji.
Natomiast drugi wskazany przez stronę dowód - tj. oświadczenie chińskiego odbiorcy towaru - został sporządzony już po wydaniu decyzji z [...] grudnia 2011 r. (tj. [...] marca 2013 r.) i nie wynika z niego, kiedy chiński odbiorca otrzymał towar, o którym mowa w oświadczeniu, a zatem nie wiadomo kiedy okoliczność ta miała miejsce, wobec czego nie może być ona uznana za nową okoliczność faktyczną, która miała miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, gdyż została ujawniona po jej wydaniu. Dyrektor Izby Celnej uznał ponadto, że zarówno dowód w postaci chińskiej deklaracji celnej przywozowej, jak i okoliczność o jakiej mowa w potwierdzeniu otrzymania towaru przez chińskiego odbiorcę, nie są istotne w sprawie, bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było usunięcie towaru spod wspólnej procedury tranzytowej.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w postępowaniu wznowieniowym nie doszło do naruszeń prawa, dających postawę do uchylenia zaskarżonej decyzji bądź też stwierdzenia jej nieważności.
Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja ta ma natomiast na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją tylko wówczas, gdy postępowanie przed organami było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ celny w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonał oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W takiej sytuacji Sąd za niezasadny uznał zarzutu skarżącej, że organ działał w sposób naruszający zaufanie w rozumieniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej ustalił niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy i przeanalizował go pod kątem spełnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przytaczając treść tego przepisu, Sąd stwierdził, że przepis ten wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: 1) okoliczności faktyczne i dowody musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe), 2) musiały istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej), 3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.
W związku z tym Sąd wyjaśnił, że aby okoliczności lub dowody w danej sprawie mogły zostać uznane jako "nowe", to musiałyby zostać ujawnione organowi dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej, ale nie mogły one powstać po wydaniu tej decyzji, a ich uwzględnienie spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji niż zapadła poprzednio.
Sąd pierwszej instancji ocenił, że Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał, iż w niniejszej sprawie nie występowała przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ celny trafnie bowiem przyjął, że przedstawiony przez skarżącą spółkę dowód w postaci kserokopii chińskiej deklaracji celnej nie może być uznany za "nowy dowód", ponieważ był znany organowi celnemu przed wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., skoro został przedstawiony przez stronę w zwyczajnym postępowaniu odwoławczym. Natomiast to, że dowód ten nie został poddany drobiazgowej analizie i ocenie - nie miało wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia (z [...] grudnia 2011 r.), które zresztą zostało skontrolowane i uznane za prawidłowe przez WSA w Warszawie w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 357/12.
Sąd podkreślił, że przedmiotem postępowania, które toczyło się w trybie zwyczajnym, a którego wynik skarżąca chciałaby zakwestionować, nie była kwestia wywozu towaru do Chin, lecz kwestia usunięcia towaru spod wspólnej procedury tranzytowej, a w konsekwencji usunięcie go spod dozoru celnego. Wobec tego Sąd uznał, że deklaracja chińska nie miała przypisywanego jej przez stronę znaczenia. W ocenie WSA, wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie miał również dowód w postaci oświadczenia chińskiego odbiorcy z dnia [...] marca 2013 r., gdyż pismo to zostało sporządzone chronologicznie później niż decyzja z dnia [...] grudnia 2011 r., a ponadto nie wynika z niego, kiedy chiński odbiorca otrzymał towar opisany w oświadczeniu.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "D." Spółka z o.o. Zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym w szczególności kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego i koniecznego w związku z tym nakładu pracy pełnomocników.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- 1. naruszenie prawa materialnego, to jest:
- • art. 365 ust. 3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, s. 3; dalej zwanego RWKC);
- • art. 366 RWKC; odpowiednio art. 39 pkt 3 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. Nr 46, poz. 290 z 1998 r.);
- 2. naruszenie prawa procesowego, to jest:
- - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez nieuzasadniony brak stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
- - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy celne w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu następującym przepisom:
- • art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą wykładnię przesłanek wznowienia postępowania,
- • art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę potraktowania jako dowód mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy dokumentacji przedkładanej przez skarżącą,
- • art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Celnej w [...] w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. o sygn. [...],
- • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące uchybienie zasadzie zaufania do organów podatkowych,
- • art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym oświadczenie chińskiego odbiorcy towaru z dnia [...] marca 2013 r. nie ma wpływu na rozstrzygniecie sprawy. Zdaniem skarżącej, oświadczenie to stanowi "nowy dowód" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i mimo że zostało sporządzone chronologicznie później niż decyzja z dnia [...] grudnia 2011 r., to jednak potwierdza okoliczność zaistniałą przed wydaniem tej decyzji, czyli fakt dotarcia przesyłki do Chin.
W ocenie strony skarżącej, nieuzasadniony jest pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym chińska deklaracja celna nie miała przypisywanego jej znaczenia z tego względu, że przedmiotem postępowania, które toczyło się w trybie zwyczajnym nie była kwestia wywozu towaru do Chin, lecz kwestia usunięcia towaru spod wspólnej procedury tranzytowej, a w konsekwencji usunięcie go spod dozoru celnego. Należy tu bowiem mieć na uwadze, że poświadczony fakt wywozu towaru do Chin konwaliduje ewentualne zaniedbania związane z brakiem zakończenia procedury tranzytu. Przedstawiony dowód w postaci chińskiej deklaracji celnej potwierdza, że towary nie zostały usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej, a dowód w postaci deklaracji celnej przywozowej z Chin jest dowodem alternatywnym dopuszczonym przepisami prawa. Oznacza to w konsekwencji, że dowody te w sposób bezpośredni zaprzeczają racjom organu wyrażonym w treści decyzji z 2011 r. potwierdzonym przez Sąd.
W trakcie postępowania celnego nie uwzględniono m.in. alternatywnego dowodu potwierdzającego zakończenie procedury tranzytu wspólnotowego tj. dokumentu celnego potwierdzonego przez władze celne objęcia towaru przeznaczeniem celnym w państwie trzecim, tj. oryginału dowodu potwierdzającego dokonanie odprawy celnej w Chińskiej Republice Ludowej wraz z jego uwierzytelnionym tłumaczeniem, złożonym w Izbie Celnej w [...] dnia [...] czerwca 2009 r.
W piśmie procesowym z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Stwierdził, że zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług, a wyrok Sądu pierwszej instancji nie został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, co zarzuca skarżąca w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna w związku z czym podlegała oddaleniu.
W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że w odróżnieniu od innych postępowań sądowych, postępowanie sądowoadministracyjne nie zajmuje się samą sprawą jako taką, ale zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny może – w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ p.p.s.a.) – uchylić decyzję dotkniętą tego rodzaju naruszeniami prawa.
Tak więc, zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest kontrola organów administracji pod względem zgodności ich działania z prawem, natomiast zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia i zbadanie, czy Sąd ten wykonał kontrolę w sposób właściwy.
Rozdział tych kompetencji wynika z dość szeroko określonego zakresu kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a.) oraz dość zawężonego zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 174 w zw. z art. 183 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje bowiem wydawane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne orzeczenia pod względem uchybień prawu materialnemu lub przepisom postępowania, ale jedynie w takim zakresie, w jakim wyznacza go wniesiona skarga kasacyjna, chyba że zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego.
Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest dość rygorystycznym środkiem zaskarżenia w każdym postępowaniu sądowym. Zgodnie z nałożonymi wymogami formalnymi powinna ona określać podstawy kasacyjne, jednoznacznie wskazywać przepisy, których naruszenie zarzucono oraz powinna zawierać uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że skarżący stawiając określone zarzuty powinien nie tylko wskazać, jakim przepisom uchybił jego zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny, lecz wykazać i opisać na czym uchybienie polega. Natomiast w przypadku drugiej podstawy kasacyjnej (naruszenie przepisów postępowania) dodatkowo należy wykazać, że dane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W przypadku sprawy niniejszej, zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego było skontrolowanie, czy stanowiło naruszenie prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjęcie, że – po pierwsze – przedstawiony przez skarżącą spółkę dowód w postaci kserokopii chińskiej deklaracji celnej nie może być uznany za "nowy dowód", ponieważ był znany organowi celnemu przed wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., skoro został przedstawiony przez stronę w zwyczajnym postępowaniu odwoławczym, oraz że – po drugie – wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie miał również dowód w postaci oświadczenia chińskiego odbiorcy z dnia [...] marca 2013 r., gdyż pismo to zostało sporządzone chronologicznie później niż decyzja z dnia [...] grudnia 2011 r., a ponadto nie wynika z niego, kiedy chiński odbiorca otrzymał towar opisany w oświadczeniu.
W tej sytuacji należało oczekiwać od strony skarżącej polemiki z stanowiskiem Sądu np. co do tego, że chodzi o inny dokument niż przedstawiony w postępowaniu odwoławczym, albo że oświadczenie chińskiego odbiorcy jest dokumentem zamykającym procedurę tranzytu wspólnotowego, pomimo iż nie wiadomo kiedy została ona doręczona, bądź też, że okoliczności te są jednak doprecyzowane, a sam fakt ich zajścia powoduje zamknięcie procedury tranzytu wspólnotowego. Tymczasem zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko stanowi raczej wyraz własnych poglądów oraz ocen strony skarżącej, aniżeli wykazanie naruszeń prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
W szczególności nie zostało wyjaśnione, dlaczego pomimo tego, że chińska deklaracja celna była już przedmiotem oceny w zwykłym postępowaniu, to ponowne jej złożenie stanowi wyjście na jaw nowych okoliczności. Nie zostało też wyjaśnione, dlaczego ma ona być związana z przedmiotową procedurą celną, skoro dotyczy towaru o innej nazwie, w innej ilości i o innej wadze (vide str. 6 decyzji organu pierwszej instancji).
Jeżeli chodzi o drugi z dokumentów, to również nie zostało wyjaśnione, dlaczego należy traktować go jako istniejący w dniu [...] grudnia 2011 r., skoro bezsporne jest, że nie mógł on powstać przed [...] marca 2013 r. Natomiast co do okoliczności, których zajścia ma on być dowodem, to z jego treści nie wynika, kiedy okoliczności te miały miejsce, a więc czy było to przed, czy po wydaniu decyzji w zwykłym postępowaniu. Nie wiadomo też dlaczego ma to być okoliczność na tyle istotna, że mogłaby spowodować wydanie innego rozstrzygnięcia, skoro żaden z przepisów nie przewiduje zakończenia procedury tranzytu wspólnotowego poprzez samo doręczenie towaru podmiotowi rezydującemu w kraju trzecim bez stwierdzenia tego faktu dokumentem celnym.
W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie daje podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z czym stosownie do art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić, natomiast rozpatrywanie pozostałych zarzutów stało się bezprzedmiotowe.