Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 165/19

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 515/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. R. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy/II instancji) z 12 kwietnia 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS, organ I instancji) z 17 stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi, w której zaskarżył orzeczenie w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) zarzucając naruszenie:

I przepisów postępowania:

1. - art. 151 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a uzasadniających uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu:
2. 1. błędnej wykładni art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/97 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L nr 256 z 7 września 1987 r. s.
3. 1) poprzez przyjęcie, że towar taryfikowany do pozycji 9018 Wspólnej Taryfy Celnej charakteryzuje:
4. - wyłącznie wysoki stopień wykończenia i precyzja,
5. - kształt, jakość wykonania wyraźnie wskazujący jego przeznaczenie (towaru) wyłącznie do użytku medycznego lub chirurgicznego,
6. - posiadanie cech konstrukcyjnych, które uniemożliwiają jego wykorzystanie poza medycyną, chirurgią, weterynarią lub stomatologią,
7. - posiadanie cech określonych przez producenta oraz obiektywnie ustalony sposób jego stosowania determinujących jego wykorzystanie w medycynie, chirurgii, nie ma znaczenia dla ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towaru.
8. 2. naruszenia art. 20 ust. 1, 3 i 6 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L nr 302 z 19 października 1992 r. s. 1, dalej: WKC) poprzez przyjęcie, że wanny do dezynfekcji narzędzi chirurgicznych powinny być klasyfikowane do pozycji 3926 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś do kodu 9018 Nomenklatury Scalonej,
9. 3. zastosowania przepisów art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 211 ze zm.) dla określenia kryteriów taryfikacji produktów medycznych, w tym towarów klasyfikowanych do pozycji 9018,
10. 4. naruszenia art. 12 ust. 1-7 WKC poprzez przyjęcie do klasyfikowania towarów w rozpoznawanej sprawie decyzji o Wiążącej Informacji Taryfowej wydanych na rzecz osób nie będących stroną postępowania administracyjnego a następnie sądowego oraz dotyczących całkowicie odmiennych towarów,
11. 5. naruszenia art. 221 ust 1 oraz 222 ust 1 lit. a WKC poprzez ustalenie, że powstał obowiązek zapłaty należności celnej w ramach powstałego długu celnego,
12. 6. naruszenia zasady prawdy materialnej swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) poprzez aprobatę pominięcia przez organy administracji celnej dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
13. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezawierającego wszystkich wymaganych prawem elementów, w tym w szczególności nieodnoszącego się do wszystkich zarzutów skarżącego oraz przedstawionych przez niego na ich potwierdzenie dowodów,
14. II. przepisów prawa materialnego:
15. 7. art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/97 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że towar taryfikowany do pozycji 9018 Wspólnej Taryfy Celnej charakteryzuje:
16. - wyłącznie wysoki stopień wykończenia i precyzja,
17. - kształt, jakość wykonania wyraźnie wskazujący jego przeznaczenie (towaru) wyłącznie do użytku medycznego lub chirurgicznego,
18. - posiadanie cech konstrukcyjnych, które uniemożliwiają jego wykorzystanie poza medycyną, chirurgią, weterynarią lub stomatologią,
19. - posiadanie cech określonych przez producenta oraz obiektywnie ustalony sposób jego stosowania determinujących jego wykorzystanie w medycynie, chirurgii, nie ma znaczenia dla ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towaru,
20. 8. art. 20 ust. 1, 3 i 6 WKC poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wanny do dezynfekcji narzędzi chirurgicznych powinny być klasyfikowane do pozycji 3926 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś do kodu 9018 Nomenklatury Scalonej,
21. 9. art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie dla określenia kryteriów taryfikacji produktów medycznych, w tym towarów klasyfikowanych do pozycji 9018,
22. 10. art. 12 ust. 1-7 WKC poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do klasyfikowania towarów można użyć decyzji o Wiążącej Informacji Taryfowej wydanych na rzecz osób nie będących stroną postępowania administracyjnego a następnie sądowego oraz dotyczących całkowicie odmiennych towarów,
23. 11. art. 221 ust. 1 oraz 222 ust. 1 lit. a WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji ustalenie, że powstał obowiązek zapłaty należności celnej w ramach powstałego długu celnego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi w całości albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17 – vide baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna, wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, a zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego, gdyż stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego.

Na wstępie – oceniając zarzuty oparte na treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wypada stwierdzić, że nie wszystkie będą podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na braki formalne (niepodlegające konwalidacji), które uniemożliwiają ich merytoryczną ocenę. Jak wynika z tego przepisu nie wystarczy powołać treść precyzyjnie określonej normy prawnej, która została naruszona lecz należy wykazać, także formułując poszczególne zarzuty, że uchybienie "to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Oznacza to, że obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną jest wykazanie wady orzeczenia sądu w kwalifikowanej postaci naruszenia prawa, o którym mowa in fine art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 467 i nast., w szczególności teza nr 20).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że tylko w zarzucie I.6 petitum skargi kasacyjnej wskazuje się, że naruszenie mogło "mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia", co w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. także należy uznać za wadliwe, gdyż ustawodawca wymaga "istotnego wpływu". W pozostałych zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania (a także w uzasadnieniu) Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na istnienie jakiegokolwiek związku stwierdzonych uchybień z wpływem na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe braki zarzuty zawarte w punktach I.1-I.6 nie mogą – z przyczyn formalnych – podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W kwestii obrazy treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany – poprzez art. 183 § 1 p.p.s.a. - podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami. Oznacza to, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej; do niego bowiem należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich formy (vide wyrok NSA z 7 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 1893/14). Tymczasem zarzut kasacyjny w kwestii obrazy treści art. 141 § 4 p.p.s.a. jest wysoce nieprecyzyjny (i to w stopniu uniemożliwiającym jego merytoryczną ocenę), bowiem Sądowi I instancji przypisuje się sporządzenie uzasadnienia "niezawierającego wszystkich wymaganych prawem elementów", a w szczególności "nieodnoszącego się do wszystkich zarzutów skarżącego oraz przedstawionych przez niego na ich potwierdzenie dowodów".

Tak sformułowany zarzut (odczytywany także z uwzględnieniem uzasadnienia) nie pozwala ustalić, jakiego elementu – spośród wskazanych w powołanym przepisie – w motywach Sądu I instancji zabrakło, a także których zarzutów Sąd nie ocenił; wreszcie – we wniesionej skardze do WSA w Łodzi – brak było wniosków dowodowych.

Reasumując powyższe spostrzeżenia uznać należy, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej opartych na treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że w świetle zapisów art. 1 i 2 powołanego Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (vide zarzut II.7 skargi kasacyjnej) nie mogło dojść – z racji braku obiektywnej możliwości subsumcji tych norm, ze względu na ich ogólnikowość, do kwestii szczegółowych ustaleń faktycznych wskazanych w zarzucie – do ich błędnej wykładni, która skutkowałaby wadliwymi ustaleniami w zakresie pozycji 9018 Wspólnej Taryfy Celnej – przy uwzględnieniu wskazanych tam cech importowanego towaru. Nie ma zwyczajnie logicznego związku zapisów art. 1 i 2 powołanego Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z przyjętą przez organy celne klasyfikacją importowanego towaru.

Brak jest też podstaw do przyjęcia (vide zarzut II.8 petitum skargi kasacyjnej), że art. 20 ust. 1, 3 i 6 WKC daje podstawę do przyjęcia, że wanny do dezynfekcji narzędzi chirurgicznych "powinny być klasyfikowane do pozycji 3726 Taryfy Celnej, nie zaś do kodu 9018 Nomenklatury Scalonej". Wskazać bowiem należy, że w art. 20 ust. 1 ustawodawca unijny przyjął, że w przypadku długu celnego należności wymagane są zgodnie z prawem i określane są na podstawie Taryfy Celnej WE, zaś ust. 3 określił co ten akt normatywny obejmuje, a w ust. 6 określono zasady klasyfikacji taryfowej. Żaden z tych przepisów nie stwarza podstaw do określenia tak szczegółowych wyników klasyfikacji, o jakiej mowa w zarzucie skargi kasacyjnej. Nie ulega wątpliwości, że pomieszczone wyżej regulacje nie mogą – z racji na ogólnikowość – stanowić o przyjętej klasyfikacji taryfowej pojemników. Innymi słowy trzeba wskazać, że art. 20 ust. 1, 3 i 6 WKC nie może stanowić samoistnej podstawy do przyjęcia, że wanny do dezynfekcji narzędzi chirurgicznych winny być klasyfikowane do pozycji 3926 WTC (jak chce organ), czy do kodu 9018 WTC (jak chce skarżący).

Znamienne jest, że autor zarzutów II.7 i II.8 petitum skargi kasacyjnej nie zaprezentował prawidłowej wykładni tych przepisów, które miały zostać nieprawidłowo zinterpretowane przez Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kasator winien wykazać i uzasadnić, że Sąd I instancji nieprawidłowo odczytał normy wynikające z prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisów prawa materialnego, które miały w sprawie zastosowanie.

Nie jest również zasadny zarzut II.9 petitum skargi kasacyjnej. Powołany w uzasadnieniu wyroku art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 186 ze zm.), który określa co jest "wyrobem medycznym", w żadnej mierze nie może uchodzić za niedopuszczalny prawnie argument, o którym mowa na str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Za bezzasadny należy uznać także zarzut II.10 petitum skargi kasacyjnej, bowiem Sąd I instancji nie wyraził poglądu, że "do klasyfikowania towarów można użyć decyzji o Wiążącej Informacji Taryfowej wydanych na rzecz osób niebędących stroną postępowania administracyjnego a następnie sądowego oraz dotyczących całkowicie odmiennych towarów" lecz przyjął, że "decyzje WIT nie są dla organu celnego w przedmiotowej sprawie wiążące, jednak mogą być one pomocne w ustaleniu prawidłowej klasyfikacji towaru będącego przedmiotem decyzji" co radykalnie podważa istotę stawianego zarzutu. Kwestionowane decyzje WIT nie miały zatem decydującego znaczenia dla wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia, a zatem nie doszło w sprawie do błędnej wykładni art. 12 ust. 1-7 WKC, co pozwala uznać zarzut za nieusprawiedliwiony.

Konsekwentnie – wobec nieuwzględnienia wcześniejszych zarzutów skargi kasacyjnej – należy przyjąć, że za bezzasadny należy uznać zarzut II.11 petitum skargi kasacyjnej, którego istotą jest obowiązek zapłaty należności celnych w ramach powstałego długu celnego.

Reasumując, ponieważ wniesiona skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw należało – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).