Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 1690/14 oddalił skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
W dniu 22 lutego 2011 r. skarżąca [...] – dalej: skarżąca - działająca za pośrednictwem Agencji Celnej nr [...], na podstawie dokumentu SAD [...] dokonała zgłoszenia celnego do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towaru obuwia damskiego z podeszwami zewnętrznymi i cholewkami z tworzywa sztucznego przywiezionego z Chin (10080 par). Do zgłoszenia celnego została dołączona m.in. deklaracja wartości celnej, faktura handlowa nr [...] z dnia 15 stycznia 2011, opiewającą na kwotę [...] USD (na warunkach [...]), packing list, bill of lading nr [...], list przewozowy [...] wystawiony w H. w dniu 21 lutego 2011r., fotokopia faktury VAT nr [...] z dnia 19 lutego 2011r. wystawiona za usługę transportową wymienionego towaru w kontenerze nr [...] na trasie [...] na kwotę [...] zł.
W wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w firmie skarżącej ujawniono w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów dodatkową zaewidencjonowaną fakturę wystawioną w dniu 22 lutego 2011 r. o nr [...]. Faktura ta została wystawiona również na kwotę [...] zł została przez tego samego przewoźnika tj. [...]. Dotyczyła przewozu kontenera o tych samych numerach identyfikacyjnych, na tej samej trasie przewozu, co kserokopia faktury dołączona do zgłoszenia celnego z dnia 19 lutego 2011 r. znak [...]. Różnica między tymi fakturami polegała na innych ich numerach i datach wystawienia oraz na tym, ze faktura o numerze [...] z dnia 19 lutego 2011 r. (na podstawie której zadeklarowano koszty transportu w zgłoszeniu celnym [...] z dnia 22 lutego 2011 r.) nie została zaewidencjonowana w księgach rachunkowych firmy skarżącej. W ustaleniach pokontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych w polu 44 dokumentu SAD kosztów transportu, gdzie pod kodem 071V wskazano koszty transportu na łączną kwotę [...] zł.
W związku z powyższym wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatków od towarów i usług oraz postępowanie celne.
Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu postanowieniem z dnia 5 maja 2014 r. nr [...] zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu [...] z dnia 22 lutego 2011 r. w ten sposób, że w polu [...], wpisano [...]
Orzekają na skutek zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu decyzją z dnia 5 maja 2014 r. nr [...]w pkt 1 określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów zgłoszonych w dniu 22 lutego 2011 r. do procedury dopuszczenia do obrotu wg dokumentu [...] pole 47 na kwotę [...] zł. W pkt 2 poinformował o pozostałej do zapłaty kwocie podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W pkt 3 decyzji wskazał na datę powstania zobowiązania podatkowego na 22 luty 2011 r. W pkt 4 decyzji nakazał zapłatę różnicy należności podatkowej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami.
Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z dnia 13 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że skarżąca poinformowała, iż niezgodności kwoty za usługi transportowe zadeklarowane w zgłoszeniu celnym, a następnie kwoty wskazane w fakturach za usługi transportowe wynikają z tego, że faktury opiewające na wyższą kwotę uwzględniały transport z Chyżnego do magazynu w Warszawie lub innych miejsc w kraju czy też za granicą. W związku z powyższym organ skierował do przewoźnika wykonującego usługę transportu tj. firmy [...] " [...] oraz wystawcy faktur transportowych nr [...] tj. do firmy [...] pismo w celu wyjaśnienia okoliczności i szczegółów dotyczących przewozu towaru oraz dokumentacji transportowej i handlowej potwierdzającej ten fakt. W odpowiedzi firma [...] poinformowała, że firma Domino zleciła przewóz kontenera nr [...] i na tę firmę wystawiła fakturę za usługę transportową na trasie [...].
Organ II instancji wskazał, że przesłuchany prezes spółki [...] stwierdził, że wystawienie dwóch faktur na usługę transportu kontenera było pomyłką w księgowaniu. Przewozu towarów w kontenerze nr [...] dokonano transportem drogowym z Hamburga (Niemcy) do Warszawy za kwotę [...] zł, zgodnie z fakturami [...] z dnia 19 lutego 2011 r. oraz [...] z dnia 22 lutego 2011 r., wystawionymi przez firmę [...] Faktura [...] na kwotę [...] zł była zaewidencjonowana w Księdze Przychodów i Rozchodów prowadzonej przez firmę skarżącej pod poz. 706, natomiast kserokopia faktury [...], która przedłożona została jako załącznik do zgłoszenia celnego według ustaleń kontroli znajdowała się pod odpowiadającą jej fakturą importową w okazanej dokumentacji.
Natomiast przewozu towaru na całej trasie jako podwykonawca dokonała firma [...] Tym samym przewozu kontenera dokonano na trasie [...], bez przeładunku w C. W związku z powyższym należało dokonać zmian w zgłoszeniu celnym uwzględniając wystawienie dwóch faktur za rzeczywisty transport towaru.
Organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny został ustalony w oparciu o analizę dokumentacji finansowo - księgowej firmy skarżącej ujawniono zaewidencjonowaną w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów fakturę o numerze [...] z dnia 22 lutego 2011 r., wystawioną przez [...]. Faktura wystawiona była na firmę F[...], za usługę transportową na odcinku [...], za transport kontenera nr [...]. Dotyczyła ona zgłoszenia celnego z dnia 22 lutego 2011r., nr [...], w którym importer zadeklarował w polu 44 SAD pod kodem [...] kwotę [...] zł przyjętą według faktury transportowej nr [...] z dnia 19 lutego 2011 r., niezaewidencjonowanej w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów. Obie faktury dokumentowały koszty transportu towaru poniesione na terenie Wspólnoty do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Przewóz towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym został wykonany przez podwykonawcę usługi transportowej tj. firmę [...]. Firma ta rozliczała się z [...]
Organ II instancji podniósł, że z przepisu art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) wynika, że podstawa opodatkowania importu towarów obejmuje - o ile elementy takie nie zostały włączone do wartości celnej - prowizję, opakowania, transport i koszt ubezpieczenia. Podstawą opodatkowania jest transport poniesiony do miejsca przeznaczenia w kraju, przez które rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane (art. 29 ust. 15 ustawy o VAT). Transport towaru odbywał się na obszarze Wspólnoty z [...]. Jednakże trasa przejazdu z miejscowości [...] nie została potwierdzona innym dokumentem niż oświadczenie podwykonawcy.
Natomiast faktury VAT na usługę transportu wystawione przez [...]. potwierdzają wykonanie usługi transportowej na trasie [...]. Wprawdzie w toku postępowania organ celny pozyskał od przedsiębiorcy Sławomira Sieroty wyjaśnienie, iż wykonał transport towaru na odcinku [...], jednakże do akt sprawy nie dołączono faktury transportowej potwierdzającej ten fakt.
Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że zaskarżone i utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w K. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu z dnia 5 maja 2014 r. nr [...] /P w sprawie celnej wywołuje skutki prawne do momentu jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Oznacza to, iż z momentem doręczenia postanowienia, jako prawidłowe należy przyjąć elementy zgłoszenia celnego, które zmieniono zaskarżonym postanowieniem. Mając na uwadze zmianę elementów zgłoszenia celnego oraz brzmienie art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o VAT, zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, albowiem kwota tego podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym nie była prawidłowa.
Uzasadniając oddalenie skarg na powyższą decyzję oraz postanowienie organu odwoławczego WSA w Krakowie wskazał, że koszty transportu podlegające doliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu powinny dotyczyć przewozu towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym na trasie z Hamburga do Warszawy, która jest pierwszym miejscem przeznaczenia na terytorium kraju w rozumieniu art. 29 ust.15 ustawy o VAT. Koszty te zostały udokumentowane fakturą nr [...] dołączoną do zgłoszenia celnego oraz fakturą nr [...] ujawnioną w podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów. Przyjęcie powyższych faktur od wykonawcy zlecenia usługi transportowej świadczyło iż skarżąca zaaprobowała ich wysokość i w konsekwencji wliczenie ich do wartości celnej importowanego towaru.
W ocenie WSA, ujawniona w trakcie kontroli faktura z dnia 19 lutego 2011 r. znak [...] nie była zaewidencjonowana w księgach rachunkowych i nie została przedstawiona organowi celnemu wraz ze zgłoszeniem celnym w dniu 22 lutego 2011 r. powyższe uzasadniało wszczęcie przez organ celny postępowania z urzędu, tym bardziej, że skarżąca nie zakwestionowała ustaleń kontroli. Twierdzenie, że wystawienie dwóch faktur na ten sam przewóz stanowiło "pomyłkę w księgowaniu" jest niezgodne z doświadczeniem i logiką. Ten sam błąd miał wystąpić w wielu sprawach. Trudno zgodzić się z tezą, że była to pomyłka skoro wartość wystawionych faktur była w podwójnej wysokości, co stanowiło znaczną kwotę. Skarżąca z drugiej strony kwestionuje ustalenia wynikające z powyższych dokumentów, że kwota faktury obejmuje również transport ładunku z Chyżnego do magazynu w okolice Warszawy, co nie jest potwierdzone żadną fakturą.
Skarżąca wystawca faktur oraz podwykonawca usługi transportowej skutecznie nie podważyli zapisów w dokumentach znajdujących się w firmie skarżącej, z których wynikało, że obie faktury dotyczyły przewozu na odcinku [...].
Sąd I instancji podniósł, że w postępowaniu w sprawie określenia podatku VAT z tytułu importu towaru orzekający organ jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Przyjęte przez organ wartości są jedynie konsekwencją rozstrzygnięcia w sprawie celnej, a rozwiązania przyjęte w postępowaniu celnym wywierają bezpośredni wpływ na postępowanie podatkowe.
W ocenie WSA, w aktach sprawy znajduje się pismo Urzędu Celnego w Nowym Targu z którego wynika, że obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy oznacza, że osoba, która zamierza występować w postępowaniu jako pełnomocnik strony musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. W związku z powyższym złożenie pełnomocnictwa do akt jednej z kilkudziesięciu spraw nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku przedłożenia oryginału lub poświadczonych odpisów tegoż dokumentu do akt pozostałych spraw.
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ewentualnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających orzeczenie poprzedzające wyrok postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu, a także decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. Naruszenie prawa materialnego tj.:
- 1. przepisów art. 29 ust. 15 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię prowadzącą do nietrafnego przyjęcia, że omyłkowo wystawiona faktura stanowi podstawę do podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
- II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 sierpnia 2014 r., nr [...] P utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu zmieniające dane zawarte w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, w sytuacji gdy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej zostało wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt I.1. oraz oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2014 r., nr [...] P w sytuacji gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt. I. 1.
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi [...] w sytuacji, gdy postanowienie oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej zostało wydane z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 145 § 2, art.180, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) uzasadniającym ich uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy celne stanu faktycznego w sprawie, błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, pominięcie w postępowaniu pełnomocnika przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Powołane w skardze zarzuty kasacyjne ze względu na ich konstrukcję i treść nie pozwalały na odniesienie się poprzez ich pryzmat do zaskarżonego wyroku.
W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
Odnosząc się zatem do zarzutów procesowych zauważyć należy, że w jednym z wcześniejszych orzeczeń NSA stwierdził, że naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340).
Elementem istotnym zarzutu procesowego jest wskazanie zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie zawierały tego wskazania.
Wypada w tym miejscu przedstawić poglądy NSA prezentowane na tle omawianego zagadnienia. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego.
Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).
Nieprzedstawienie zatem wywodu dotyczącego istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie postawionych zarzutów procesowych uniemożliwia odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.
W zasadzie brak wykazania wpływu na wynik sprawy w zakresie zarzutu dotyczącego błędnie ustalonego stanu faktycznego nie powinien dziwić. Odnośnie tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca kasacyjnie raz twierdzi w oparciu o zeznania bezpośredniego świadka [...] prezesa firmy "D." wykonawcy usług transportowych, że druga faktura została wystawiona pomyłkowo, był to błąd w księgowaniu. Z drugiej strony wskazuje, że druga faktura dotyczyła przewozu na trasie [...]. Nie zauważa przy tym, że brak przeładunku towarów w miejscowości Chyżne i dalszy ich transport do [...], stanowi transport do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju w rozumieniu przepisów prawa celnego, co daje podstawę do doliczenia tej kwoty do wartości celnej towarów.
Powyższe skutkuje tym, iż de facto nie podważono skargą kasacyjną ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne i zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Brak wskazania wpływu naruszenia przepisów procesowych dotyczy też zarzutu odnoszącego się do kwestii pominięcia pełnomocnika. Konsekwencją nieprzedstawienia wywodu w postaci wpływu tego naruszenia na wynik sprawy jest nieskuteczność tak postawionego zarzutu procesowego.
Zarzut pierwszy i drugi skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisu prawa materialnego. Obydwa odnoszą się do naruszenia art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym drugim przywołano dodatkowo jako naruszony przepis prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, który to przepis jest przepisem wynikowym, a zatem niestanowiącym samodzielnej podstawy kasacyjnej. Przepis ten powołuje się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi przepisami prawa materialnego. Przywołanie tego przepisu wraz ze wskazaniem jako naruszony art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług było zatem prawidłowe. Z tym, że w zarzutach tych w zasadzie kwestionuje się uwzględnienie w podstawie opodatkowania wartości wynikającej z drugiej faktury.
Zauważyć zatem wypada, że zarzuty te zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób jednolity przyjmuje się, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych.
W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, niepubl.).
Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).
Dlatego też wskazane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwione.
Końcowo, odnośnie do konstrukcji zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej, godzi się podnieść, iż w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1313/10, LEX nr 1113582, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1961/12, LEX nr 1447200, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1892/12, LEX nr 1447193, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1253/07, LEX nr 531510).
Uzasadnienie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymogom tym nie odpowiada, nie rozdziela bowiem motywów dotyczących konkretnych zarzutów naruszenia prawa wskazanych w petitum skargi, trudno też mówić o jego precyzji, w szczególności w zakresie naruszenia procedury, gdzie brak wywodów odnoszących się do istotnego wpływu danego naruszenia na wynik sprawy.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm).