Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 maja 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1151/19 po rozpoznaniu skargi M. K. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów do postępowania egzekucyjnego: w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]20 lutego 2019 r. nr [...]; zaś w pkt 2. zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu z [...] lutego 2019 r. Organ II instancji w całości podzielił stanowisko, że skarżąca uchybiła terminowi do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem DIAS organ egzekucyjny prawidłowo uznał, że odpis tytułu wykonawczego został doręczony skarżącej 22 czerwca 2018 r., bowiem obejmująca go przesyłka została skierowana na jedyny znany mu w dniu nadania (14 czerwca 2018 r.) adres do korespondencji skarżącej, tj.: [...]. Podniesiono przy tym, że wierzyciel (Komisja do spraw reprywatyzacji nieruchomości warszawskich) poinformowała Naczelnika Urzędu o przebywaniu skarżącej w areszcie śledczym najpierw telefonicznie 19 czerwca 2018 r., zaś informacja ta została przekazana za pośrednictwem poczty elektronicznej dopiero 21 czerwca 2018 r. Mając zatem na uwadze, że wiedzę w tym zakresie organ powziął już po dacie nadania przesyłki, w ocenie organu należało uznać, że jej doręczenie nastąpiło zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; zwanej dalej: k.p.a.). DIAS wskazał, że przesyłka została odebrana przez dorosłego domownika, który nie tylko podjął się jej oddania adresatowi, ale nie poinformował o przebywaniu skarżącej w areszcie śledczym.
Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
WSA doszedł do przekonania, że przesłanie przez organ egzekucyjny przesyłki na adres zamieszkania skarżącej, a następnie odebranie jej przez matkę skarżącej – jako pełnoletniego domownika skarżącej – nie mogło wywołać skutku w postaci doręczenia w trybie art. 43 k.p.a.
Zdaniem WSA nieprawidłowe było stanowisko Naczelnika Urzędu, zaaprobowane w całości przez DIAS, że skarżąca uchybiła terminowi, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). W konsekwencji organy dopuściły się naruszenia art. 61a § 1 k.p.a., a naruszenie to miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zgłoszonych przez skarżącą zarzutów.
WSA wskazał, że organ egzekucyjny rozpoznając ponownie zarzuty skarżącej z 4 stycznia 2019 r. będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną, a następnie wydać rozstrzygnięcie w stosownym trybie. Z powyższym wiąże się również konieczność ustalenia przez organ egzekucyjny, kiedy w istocie wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, skoro przepis art. 26 § 5 u.p.e.a. przewiduje, że wszczęcie postępowania następuje nie tylko z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, jak również tego, kiedy skarżąca dowiedziała się o jego wszczęciu. Istnieje bowiem możliwość powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym jeszcze przed doręczeniem tytułu wykonawczego, w szczególności poprzez zapoznanie się z zawiadomieniem skierowanym do banku w celu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.).
W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. Naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 43, art. 61a § 1 k.p.a., art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. oraz art. 9 pkt 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 170 ze zm. – u.z.e.) - poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika US na skutek błędnej wykładni art. 43 k.p.a., a w rezultacie przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ nie nastąpiło skuteczne doręczenie stronie na podstawie art. 43 k.p.a. przesyłki zawierającej odpis tytułu wykonawczego z dnia [...].06.2018r., nr [...];
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 26 § 5 oraz art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. oraz art. 43 k.p.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika US na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ egzekucyjny powinien ustalić kiedy zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne - skarżący podnosi, iż przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania w zakresie zarzutów do postępowania egzekucyjnego i w tej sprawie zarzuty zostały złożone w dniu [...].01.2019r. co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania w zakresie zarzutów jako złożonych po terminie wynikającym z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., w związku z doręczeniem sstronie odpisu tytułu wykonawczego w dniu 22.06.2018r. na podstawie art. 43 k.p.a. - na prawidłowość ustalenia, iż strona zgłosiła zarzuty po terminie nie wpływa, iż strona o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym mogła dowiedzieć się na podstawie doręczonego do banku zawiadomienia o zajęciu rachunku co nastąpiło w dniu [...].05.2018r., a więc przed doręczeniem stronie odpisu tytułu wykonawczego.
- II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
1.) art. 43 k.p.a. przez błędną wykładnię, a w rezultacie błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym nie nastąpiło skuteczne doręczenie stronie odpisu tytułu wykonawczego, ponieważ doręczenie w trybie art. 43 k.p.a. nie może być dokonane w przypadku gdy Strona w terminie dokonania doręczenia przebywała w Areszcie Śledczym w Zakładzie Karnym nr [...] we W. Argumentację na poparcie powyższego zarzutu skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że ta ostatnia sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.
Analiza podstaw kasacyjnych wskazuje, iż z zarzutów tych wynika, że organ głównie kwestionuje dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 43 k.p.a., w rezultacie przyjęcie, że przepis ten w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ze względu na pobyt strony w Zakładzie Karnym. Twierdząc przy tym, iż nie nastąpiło na podstawie tego przepisu skuteczne doręczenie stronie przesyłki zawierającej odpis tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2018 r.
Przede wszystkim podnieść należy, że zarzuty te są merytorycznie błędne, gdyż nie zawierają wskazania jako naruszonego art. 18 u.p.e.a., a przepis ten w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest niezmiernie istotny, bowiem pozwala na stosowanie w tym postępowaniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Stanowi on bowiem, że jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.
Jeżeli intencją wnoszącego skargę kasacyjną było zakwestionowanie określonych doręczeń w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powinien on zarzuty naruszenia art. 43 k.p.a. połączyć z przepisem art. 18 u.p.e.a., na podstawie którego w sprawach nieuregulowanych możliwe jest w wymienionym postępowaniu odpowiednie stosowanie przepisów kpa. Zaniechanie przywołania w zarzutach kasacyjnych art. 18 u.p.e.a. jest nie tylko formalnym, ale i merytorycznym błędem skargi kasacyjne (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1122/10, LEX nr 1151265).
Zatem należało w sprawie wskazany w zarzutach, jako naruszony art. 43 k.p.a., powiązać z art. 18 u.p.e.a., który to przepis pozwalał, jak wcześniej to już zauważono, na zastosowanie powołanego przepisu o doręczeniu zastępczym.
Jednak mimo tego mankamentu NSA dokonując oceny legalności zaskarżonego wyroku przez pryzmat wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych uznał, że nie doszło w sprawie do naruszenia powołanych w zarzutach przepisów prawa.
Zgodnie z powołanym w zarzutach kasacyjnych przepisem art. 43 k.p.a. w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania.
Słusznie zauważa Sąd I instancji, iż aby doszło do skutecznego doręczenia korespondencji w sposób zastępczy, np. dorosłemu domownikowi, to adresat tej przesyłki musi pod wskazanym w tej korespondencji adresem zamieszkiwać. NSA stwierdza, że jedynie krótkotrwały brak zamieszkiwania, np. ze względu na zagraniczny wyjazd wakacyjny, umożliwia skuteczne doręczenie korespondencji w drodze doręczenia zastępczego przesyłki skierowanej do strony postępowania. Za taki krótkotrwały brak zamieszkiwania nie można uznać pobytu w Zakładzie Karnym i to bez względu na to, czy organ prowadzący postępowanie i doręczający stronie korespondencję o tym pobycie strony w Zakładzie Karnym wiedział. W sytuacji, gdy organ prowadzący postępowania posiądzie w jego toku wiedzę o pobycie strony w Zakładzie Karnym, winien w takim przypadku dokonywać doręczeń przesyłek kierowanych do strony postępowania w tym Zakładzie.
Powtórzyć w tym miejscu jeszcze raz należy ze względu na wagę tych wywodów wspartych orzecznictwem, w ślad za Sądem I instancji, jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3121/15 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl), Kodeks postępowania administracyjnego nie przewiduje żadnych szczególnych rozwiązań w zakresie doręczania pism osobom pozbawionym wolności bądź przebywającym w areszcie śledczym. Niemniej jednak doręczenie w trybie art. 43 k.p.a. możliwe jest wyłącznie w razie nieobecności adresata w mieszkaniu. Przez nieobecność należy jednak rozumieć sytuację przejściową, wynikającą ze zwyczajnych okoliczności życia codziennego. Przebywanie w areszcie śledczym nie jest taką okolicznością. Kwestia doręczeń osobom pozbawionym wolności jest ugruntowana w orzecznictwie Sądu Najwyższego.
Podnosi się tam mianowicie, że jedynym dopuszczalnym sposobem doręczenia pisma osobie pozbawionej wolności jest uczynienie tego na adres zakładu (np. zakładu karnego, aresztu śledczego), w którym adresat przebywa, za pośrednictwem jego administracji. Doręczenie pisma w inny sposób jest nieskuteczne, niezależnie od wiedzy organu procesowego o fakcie pozbawienia adresata wolności (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 2007 r., III KK 1/07, LEX nr 310195; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2003 r. III KK 257/02, LEX nr 82318; postanowienie Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2004 r., II AKz 347/04, KZS 2004, z. 10, poz. 21). Pismo wysłane pod ostatnio wskazanym przez stronę adresem nie może być uważane za doręczone, jeżeli strona została pozbawiona wolności i nie podała swego miejsca pobytu w czasie pozbawienia wolności do wiadomości organu, przed którym toczy się postępowanie (por. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 1974 r.VI KZP 5/74, OSNKW 1974, nr 7-8, poz. 130).
Z samej istoty pozbawienia wolności wynika, że jest ono niezależne od woli osoby pozbawionej wolności zarówno co do czasu trwania, jak i miejsca pobytu, a ponadto, że niejednokrotnie może ono ograniczać swobodę w podaniu do wiadomości wspomnianego organu miejsca pobytu w czasie pozbawienia wolności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1869/11 i powołane tam orzecznictwo SN).
Dostrzec także należy, że zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania kary pozbawienia wolności (Dz.U. poz. 2231) korespondencję adresowaną do skazanego doręcza mu upoważniony funkcjonariusz. Również osobie tymczasowo aresztowanej korespondencję doręcza upoważniony funkcjonariusz, co wynika z § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2016 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz.U. poz. 2290) (por. P. Pietrasz, w: L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Komentarz do art. 144 Ordynacji podatkowej, stan prawny 10 sierpnia 2020 r., Opublikowano: LEX/el. 2020).
Doręczenie tytułu wykonawczego w ramach postępowania egzekucyjnego powinno nastąpić zgodnie z regułami określonymi w art. 39-49b k.p.a. oraz wskazanymi wyżej przepisami rozporządzenia, gdyż tylko w takim przypadku będzie ono skuteczne – tytuł taki zostanie wprowadzony do obrotu prawnego (art. 110 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.).
Przepisy regulujące doręczenia pełnią funkcję gwarancyjną dla ochrony strony postępowania, szczególną w przypadku doręczania, m.in. tytułu wykonawczego, od którego zależy skuteczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Strona nie może ponosić ujemnych konsekwencji zaniedbań organów, których efektem jest brak doręczenia. Wyłącznie zatem doręczenie zgodne z regułami przewidzianymi przez ustawodawcę w art. 39-49b k.p.a. może odnieść procesowy skutek doręczenia takiego tytułu oraz stanowić podstawę do zgodnego z prawem prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tytuł wykonawczy jako akt zewnętrzny musi być zakomunikowany stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowany stronie, dopóty jest aktem niewywierającym skutków prawnych. Uzewnętrznienie takiego aktu w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia zarzutów). Doręczenie tytułu wykonawczego stanowi o jego wprowadzeniu do obrotu prawnego. Od tego momentu akt ten wiąże organ egzekucyjny i zobowiązanego.
W okolicznościach faktycznych sprawy organ winien ówcześnie dokonać doręczenia przedmiotowego tytułu wykonawczego stronie na adres w Areszcie Śledczym w Zakładzie Karnym nr [...] we W. Słusznie zatem Sąd I instancji uznał, że w przypadku braku takiego doręczenia korespondencji stronie w Zakładzie Karnym, nie doszło do skutecznego doręczenia przesyłki w rozumieniu przepisów o doręczeniach z Kodeksu postępowania administracyjnego.
Jeśli fakt niedoręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego został stwierdzony przez sam organ egzekucyjny, to rozpoznając wniosek strony w przedmiocie złożonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinien on przede wszystkim rozważyć skutki wskazanego zdarzenia w odniesieniu do dopuszczalności prowadzenia samej egzekucji.
Dopuszczalność egzekucji administracyjnej stanowi bowiem przesłankę, która warunkuje możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a wszelkie okoliczności wpływające na możliwość prowadzenia egzekucji powinny być brane pod uwagę z urzędu przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2545/10, LEX nr 1244245).
Wtrącić w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 32 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności egzekucyjnych doręcza zobowiązanemu tytuł wykonawczy, o ile nie został wcześniej doręczony. W świetle orzecznictwa NSA i treści art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2200/18, LEX nr 2735745). Zarówno upomnienie, jak i tytuł wykonawczy muszą być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2327/10, LEX nr 1069872 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2328/10, LEX nr 1165388|). Brak doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie pozbawia zobowiązanego prawa do składania zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 2096/11, LEX nr 1305542).
W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że nie doszło w niniejszej sprawie podczas kontroli legalności zaskarżonego do Sądu I instancji postanowienia, do naruszenia przez ten Sąd przepisu art. 43 k.p.a. w powiązaniu z przepisami wskazanymi przez organ w zarzutach skargi kasacyjnej.
Organ składający skargę kasacyjną w pierwszym z zarzutów tej skargi powołuje równocześnie jako naruszony art. 9 pkt 1d u.z.e., z którego to przepisu wynika, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5.
Organ wskazuje przy tym, że strona winna w zaistniałych okolicznościach – przebywania w Areszcie Śledczym w Zakładzie Karnym – powiadomić organ o zmiennie miejsca przebywania, co w przypadku powołania się wcześniej na treść art. 9 pkt 1d ww. ustawy, należy rozumieć jako obowiązek powiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania. Organ w skardze kasacyjnej ponadto stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy nie mógł przewidywać, że strona zaniechała obowiązku aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, o którym mowa w art. 9 omawianej ustawy. Tym samym jednoznacznie wskazuje na obowiązek strony zaktualizowania miejsca zamieszkania.
Podnieść zatem należy, że Areszt Śledczy czy Zakład Karny nie może być uznany za miejsce zamieszkania, gdyż zgodnie z art. 25 k.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, z którego wynika, że Kodeks postępowania administracyjnego nie definiuje pojęcia "mieszkania" i w tej kwestii należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem miejsca zamieszkania, które należy potraktować jako synonim użytego w k.p.a. "mieszkania", gdyż zamieszkiwać można wyłącznie w mieszkaniu (lokalu mieszkalnym). Art. 25 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) przez miejsce zamieszkania osoby fizycznej nakazuje rozumieć miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu (por. wyroki NSA z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt I OSK 3003/18, LEX nr 3075109 oraz sygn. akt I OSK 3004/18, LEX nr 3074996).
Do uznania zatem za miejsce zamieszkania muszą być spełnione dwie przesłanki, a mianowicie przebywania i zamiaru stałego pobytu. Takie jednoznaczne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 7 czerwca 1983 r., (sygn. akt II UR 4/8, OSP 12/84, poz. 265) stwierdzając, że nie stanowi o miejscu zamieszkania w rozumieniu art. 25 występowanie tylko jednej przesłanki, polegającej na samym tylko zamieszkiwaniu w sensie fizycznym, jednakże bez zamiaru stałego pobytu, chociażby zamieszkiwanie trwało przez dłuższy czas np. w związku z wykonywaniem pracy czy też studiowaniem w innej miejscowości (por. także S. Dmowski, w: S. Dmowski, S. Rudnicki: Komentarz do art. 25 kodeksu cywilnego, stan prawny 1 kwietnia 2011 r., LEX).
W kontekście powyższego w przypadku przebywania osoby zobowiązanej egzekucyjnie w Areszcie Śledczym lub Zakładzie Karnym, ze względu na brak woli takiej osoby do przebywania w takim miejscu odosobnienia, nie można mówić o zmianie miejsca zamieszkiwania w rozumieniu art. 9 pkt 1d u.z.e. oraz o obowiązku strony do poinformowania organu o tej zmianie.
Tym samym także zarzut naruszenia art. 9 pkt 1d u.z.e. należało uznać za niezasadny.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny sprostował z urzędu niedokładność w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, gdyż jak wynika z akt – w sprawie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, natomiast Sąd I instancji błędnie w rozstrzygnięciu zaskarżonego wyroku wskazał, że uchylił decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.