Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt III SA/Lu 192/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.
Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu [...] sierpnia 2007 r., według dokumentu SAD Nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Audi A6, rok produkcji 2002, pojemność silnika 2393 cm3. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. umowę kupna-sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2007 r. określającą wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 4.000 CHF i oświadczenie o dodatkowych kosztach nie ujętych w umowie (275 CHF). Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i zostało przyjęte przez organ celny, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty długu celnego na podstawie zadeklarowanych przez stronę elementów kalkulacyjnych.
W związku z wątpliwościami co do rzetelności wartości podanej w umowie, przesłano za pośrednictwem Ministerstwa Finansów kserokopię umowy do weryfikacji przez władze celne Szwajcarii. Władze te pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. poinformowały polską administrację celną, że umowa kupna-sprzedaży samochodu osobowego nie jest autentyczna. Właściciel firmy H. A., R. H. oświadczył, że nie sprzedał samochodu Audi A6. Szwajcarska administracja celna nie mogła ustalić, kto sprzedał ten samochód.
Organ celny I instancji dokonał porównania zadeklarowanej wartości celnej z ceną samochodu nieuszkodzonego marki Audi A6, wyprodukowanego w 2002 r. na rynku kraju eksportu, która wg katalogu EurotaxGlass PW-CH 07/2007, str. 39 wynosi 15.600 CHF. Cena ta znacznie odbiega od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej. Powyższe okoliczności stanowiły przesłankę wszczęcia z urzędu, w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty długu celnego.
A. K. zapoznał się z aktami sprawy i zawnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka J. K., który dokonał zakupu spornego pojazdu. Świadek zeznał, że zakupu dokonał w firmie H. A. w miejscowości A. na podstawie umowy kupna sprzedaży opiewającej na kwotę 4.000 CHF. Dokument ten jest jedynym oryginalnym dokumentem zakupu, a suma 4.000 CHF jest całkowitą kwotą zapłaconą sprzedającemu. Kupujący nie wpłacał wcześniej żadnych zaliczek, nie było też żadnych dopłat. Zapłata zrealizowana była gotówką. Samochód oferowany był w cenie 6.000 CH F, ostateczna cena po "wytargowaniu" wyniosła 4.000 CHF. Samochód posiadał widoczne zarysowania (prawa strona pojazdu, drzwi przednie i tylne, błotnik tylny, nadkole i zderzak tylny). Ponadto samochód nie chciał "odpalić".
W związku z rozbieżnością w nazwie i adresie sprzedającego (w umowie widnieje firma H. A., A. B. [...], [...] A., zaś w piśmie szwajcarskich władz celnych z dnia [...] kwietnia 2008 r. mowa jest o firmie H. A. E., [...] D.), wystąpiono do władz celnych Szwajcarii z prośbą o uzupełnienie w/w wyników weryfikacji oraz zawieszono wszczęte postępowanie celne do czasu uzyskania informacji w tej sprawie. Pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. szwajcarskie władze celne poinformowały, że firma H. A. ma od października 2005 r. swoją siedzibę w A. B. [...], [...] A., poprzednio miała swoją siedzibę w [...] D. Jest to ta sama firma.
W związku z tym podjęto zawieszone postępowanie, a organ wezwał skarżącego do dostarczenia dowodów określających stan techniczny pojazdu na dzień objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu tj. [...] sierpnia 2007 r. np. oceny technicznej, dowodów potwierdzających koszty poniesione w związku z ewentualną naprawą pojazdu (np. faktury zakupu części, faktury za naprawę itp.), innych niż przedstawione do odprawy dokumentów potwierdzających faktycznie uiszczoną kwotę za samochód (np. przelew bankowy, inne dokumenty zakupu), kopii zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu przed pierwszą rejestracją. A. K. złożył wniosek o uwzględnienie przez biegłego przy ustalaniu wartości pojazdu jego ówczesnego stanu technicznego tj. istotnej usterki silnika, której naprawa kosztowała importera 5.000 zł (koszt zakupu części i robocizny). Do pisma dołączyły oświadczenie mechanika, który dokonał tej naprawy.
Organ powołał biegłego, który w swojej opinii, sporządzonej w dniu [...] sierpnia 2009 r. przedstawił szczegółowy sposób kalkulacji i określił wartość pojazdu Audi A6 na kwotę 43.400 zł w stanie nieuszkodzonym i 39.800 zł w stanie uszkodzonym.
W odpowiedzi na pismo organu, mechanik wskazany przez skarżącego oświadczył, że remontował motor w samochodzie osobowym marki Audi A6 należącym do skarżącego i nie posiada żadnych rachunków ani faktur, ponieważ części zamienne zakupił skarżący. Mechanik nie nadesłał dokumentów księgowych rejestrujących usługę, gdyż jest na ryczałcie i wpisuje utarg dzienny.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1.936 zł oraz wezwał A. K. do uiszczenia powyższej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podał, że wartość celną pojazdu ustalono na podstawie art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego na kwotę 12.797,30 CHF, a jako podstawę wyliczeń przyjęto wartość rynkową samochodu w stanie nieuszkodzonym wynikającą z opinii biegłego. Przy ustalaniu wartości pojazdu nie uwzględniono korekty wynikającej z regionalnej sytuacji rynkowej, która nie jest bezpośrednio związana z wartością transakcyjną określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.
Wobec powyższego do kalkulacji wartości celnej przyjęto kwotę 48.748 zł. Wartość tę pomniejszono kolejno o zwyczajową marżę (10%), cło (10%), podatek akcyzowy (13,6%), podatek VAT (22%). W wyniku kalkulacji otrzymano kwotę 12.797,30 CHF.
W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do rzeczoznawcy samochodowego o wyjaśnienie, czy pomimo uszkodzeń silnika, samochód marki Audi A6, będący przedmiotem opinii mógł w dniu [...] sierpnia 2007 r. przyjechać ze Szwajcarii do L. o własnym napędzie, czy też uszkodzenia te mogły nastąpić po dopuszczeniu towaru do obrotu. W załączeniu przesłano kserokopię opinii oraz kserokopię oświadczenia mechanika.
W odpowiedzi na zapytanie rzeczoznawca samochodowy poinformował, że "nie można wykluczyć, że stan uszkodzenia (zużycia) silnika pozwalał na transport samochodu Audi o "własnym napędzie ze Szwajcarii", co mogło być możliwe przy zachowaniu przez kierującego ciągłej kontroli przede wszystkim poziomu oleju w silniku".
Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. uchylił decyzję organu I instancji, określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1.722 zł oraz wezwał do uiszczenia powyższej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi samodzielnie. W uzasadnieniu podał, że w sprawie istniały uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany pojazd. Organ celny I instancji trafnie przyjął, że żadna z metod ustalenia wartości celnej towaru, określonych w art. 31 ust. 2 lit. a-d Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie mogła być zastosowana w sprawie. Słusznie też powołał w sprawie biegłego rzeczoznawcę samochodowego jednakże przyjęcie przez niego wyceny pojazdu w stanie nieuszkodzonym tylko dlatego, że pojazd został sprowadzony o własnym napędzie było rozstrzygnięciem dowolnym. Dlatego też organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego organ odwoławczy, ustalając wartość celną pojazdu i przesłuchania świadka, uwzględnił uszkodzenia pojazdu, o których mowa w oświadczeniu mechanika i ustalił wartość celną importowanego samochodu w trybie art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego na kwotę 26.927 zł (11.854 CHF).
Ponadto uznał, że nieuwzględnienie przez organy celne obu instancji zastosowanej przez biegłego w w/w opinii 10% korekty z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej jest prawidłowe, gdyż nie jest ona bezpośrednio związana z wartością transakcyjną określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Odnosząc się do zarzutu niepełnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z uwagi na brak podpisu sprzedającego na dokumentach otrzymanych w wyniku weryfikacji, co uniemożliwia porównanie z podpisem widniejącym na umowie, organ wyjaśnił, że w trakcie weryfikacji przeprowadzonej przez szwajcarskie władze celne, przedłożono R. H. umowę stanowiącą załącznik do zgłoszenia celnego. Skoro R. H. stwierdził, iż nie sprzedał pojazdu marki Audi A6 o numerze nadwozia wymienionym w umowie, również podpis widniejący na umowie nie jest podpisem autentycznym. Sprzedający nie mógł bowiem podpisać umowy, której nie zawarł.
A. K. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., który zaskarżonym wyrokiem skargę oddalił uznając ją za niezasadną.
Zdaniem Sądu I instancji, uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany pojazd, wynikały z porównania zadeklarowanej wartości celnej z ceną samochodu nieuszkodzonego marki Audi A6, wyprodukowanego w 2002 r. na rynku kraju eksportu, która wg katalogu EurotaxGlass PW-CH 7/2007, str. 39 wynosi 15.600 CHF. Cena ta odbiegała od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej (4 000 CHF). W takiej sytuacji organ celny słusznie postanowił zwrócić się do zagranicznych władz celnych z prośbą o ustalenie faktycznej wartości transakcyjnej towaru, przesyłając do weryfikacji umowę dołączoną do zgłoszenia celnego. Uzyskane informacje od władz celnych Szwajcarii dowodziły, że umowa kupna-sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2007 r. nie stanowi rzetelnego dokumentu odnośnie prawdziwości danych wskazanych przez eksportera, skoro firma H. A. (wcześniej H. A. E.) nie sprzedała przedmiotowego pojazdu. Umowa nie odzwierciedla więc rzeczywistej czynności kupna sprzedaży.
W tych warunkach organ celny słusznie uznał, iż kwota zakupu podana w umowie nie dowodziła rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Wynikająca z umowy kwota sprzedaży pojazdu 4.000 CHF nie była wiarygodna, co znalazło dodatkowe potwierdzenie w opinii biegłego, który na zlecenie organu celnego dokonał wyceny pojazdu. Przy szacowaniu wartości pojazdu biegły przyjął notowania porównywalnego samochodu marki Subaru Legancy, produkowanego w Japonii. Podstawę ustalenia wartości celnej stanowiła opinia rzeczoznawcy samochodowego z dnia [...] sierpnia 2009 r. oraz dodatkowe wyjaśnienia biegłego zawarte w piśmie z dnia [...] marca 2010 r., że nie można wykluczyć, iż stan uszkodzenia (zużycia silnika) pozwalał na jazdę pojazdem przy zachowaniu przez kierującego ciągłej kontroli poziomu oleju w silniku. Organ II instancji ustalając wartość celną pojazdu uwzględnił dodatkowo fakt, że samochód był uszkodzony, co potwierdzało oświadczenie mechanika samochodowego, który naprawiał silnik.
Przy ustalaniu wartości pojazdu nie uwzględniono korekty wynikającej z regionalnej sytuacji rynkowej, która nie jest związana z wartością transakcyjną określoną w art. 29 WKC. W uzasadnieniu decyzji organ celny szczegółowo wyjaśnił, dlaczego nie wchodzą w grę metody przewidziane w ust. 2 art. 31 WKC i słusznie skorzystał z metody ostatniej szansy (z art. 31 ust. WKC).
Odnosząc się do zarzutów i wniosków skarżącego, że organ nie podjął wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie zweryfikowano informacji nadesłanych przez władze Szwajcarii, nie przesłuchano w charakterze świadka R. H., nie wyjaśniono jaka kwota została wpłacona lub miała być wpłacona na rzecz sprzedawcy, pominięto dokumentację księgową firmy H. A., nie ustalono, czy poprzedni właściciel pojazdu zlecał sprzedaż R. H., Sąd stwierdził, że organ nie ma obowiązku prowadzenia postępowania mającego wykazać, że deklarowana przez stronę wartość importowanego pojazdu jest zgodna z możliwymi do uzyskania dowodami. Jeśli deklarowana jest wartość towaru, to udokumentowanie jej wartości spoczywa na stronie, która może i powinna udostępnić wszystkie posiadane przez siebie dowody i dokumenty dotyczące zawartej transakcji, natomiast skarżący nie przedłożył żadnych dodatkowych dokumentów na ten temat, a przedstawiony przez niego dokument w postaci rachunku opiewającego na kwotę 4 000 CHF, dotyczącego kupna pojazdu z dnia [...] sierpnia 2007 r. został skutecznie zakwestionowany, co wynikało z pisemnej informacji szwajcarskich władz celnych. Działania organów celnych nie zmierzały do samodzielnego ustalania fikcyjności umowy. Chodziło jedynie o potwierdzenie, że zadeklarowana cena pojazdu jest wiarygodna.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł A. K., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 § 1 i 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 11 Protokołu dodatkowego w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.U.UE.L.97.169.77) poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego;
2. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 181a ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE.L.93.253.1 ze zm., poprzez brak pouczenia skarżącego o prawie zażądania od organu wyjaśnienia motywów wątpliwości odnoszących się do wartości celnej towaru.
W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru było dowolne, gdyż jako źródło uzasadnionych wątpliwości stanowiły dla nich jedynie pisma szwajcarskich władz celnych z dnia [...] kwietnia 2008 r. i [...] kwietnia 2009 r., w których władze te poinformowały polską administrację celną, że umowa sprzedaży przedstawiona przez skarżącego nie jest autentyczna. Wszelkie wątpliwości, jakie nasuwają się na tle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zostały rozstrzygnięte wyłącznie na niekorzyść skarżącego. Tymczasem szwajcarska administracja celna w piśmie tym odniosła się wyłącznie do rozmowy z R. H. Ani szwajcarskie władze celne, ani organy celne orzekające w niniejszej sprawie nie dokonały żadnej weryfikacji informacji przekazanych ustnie przez R. H. Osoba ta nie została nawet przesłuchana w charakterze świadka.
Organy celne nie przedstawiły zaś żadnych innych dowodów na potwierdzenie braku autentyczności umowy. W przypadku więc zakwestionowania umowy, w pierwszej kolejności należało ustalić, skąd na tej umowie znalazła się pieczęć firmy i czy pieczęć ta zgodna jest z formatem pieczęci używanej przez tego przedsiębiorcę. Organy nie poczyniły żadnych kroków w celu ustalenia, do kogo należy podpis złożony na umowie. Nie pobrano nawet podpisu i innych prób pisma od R. H. i jego pracowników, pomimo tego, że dowód z badania porównawczego pisma pozwoliłby na zweryfikowanie autentyczności umowy.
Dodatkowo, całkowicie pominięto kwestię dokumentacji księgowej H. A., a w niej przecież może mieć odzwierciedlenie umowa sprzedaży z dnia [...] lipca 2007 r. Urząd Celny miał możliwość zweryfikowania umowy poprzez ustalenie, czy poprzedni właściciel pojazdu zlecał jego sprzedaż R. H. Przedsiębiorstwo R. H. istnieje, wobec czego ustalenie wszystkich powyższych okoliczności było w pełni możliwe. Z pisma władz celnych Szwajcarii wynika jedynie, że eksporter oświadczył, że nie sprzedał tego samochodu. Pismo to stanowi zatem wyłącznie dowód tego, że organ celny Szwajcarii odebrał od eksportera oświadczenie o treści wynikającej z ww. pisma.
Nie można zatem na podstawie tego pisma bezkrytycznie uznawać, że przedłożony przez skarżącego oryginał faktury opatrzony pieczęciami i podpisami nie jest autentyczny. Oświadczenie R. H. cytowane w piśmie szwajcarskich władz celnych nie ma waloru dokumentu urzędowego. Stanowi ono wyłącznie jeden z dowodów w sprawie, który podlega ocenie na równi z innymi dowodami w sprawie, na wyżej przedstawionych zasadach ogólnych.
Ponadto, zgonie z art. 181a ust. 2 Rozporządzenia Komisji Nr 2454/93, jeżeli organy celne mają wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżący nie wystąpił z takim żądaniem, gdyż organy nie pouczyły go o takim uprawnieniu.
Organ w piśmie procesowym z dnia 28 marca 2012 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia wartości celnej używanego samochodu osobowego marki Audi A6, rok produkcji 2002, pojemność silnika 2293m3, sprowadzonego ze Szwajcarii. Skarżący do zgłoszenia celnego dołączył umowę kupna-sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2007 r., którą szwajcarska administracja celna uznała za dokument nieautentyczny, przy czym jednocześnie nie mogła ustalić, kto sprzedał ten samochód.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 191 § 1 i 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 i art. 11 Protokołu dodatkowego, wskutek przyjęcia, że organ wyjaśnił wyczerpująco stan faktyczny i rozpatrzył cały materiał dowodowy.
Skarżący zarzuca, że odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego samochodu było dowolne, bowiem źródło uzasadnionych wątpliwości stanowiły jedynie pisma z dnia [...] kwietnia 2008 r. i [...] kwietnia 2009 r., w których szwajcarskie władze celne poinformowały polską administrację celną, że umowa sprzedaży przedstawiona przez skarżącego nie jest autentyczna. Organy celne zaniechały dalszego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie ustalając skąd pochodził ten dokument, opatrzony oryginalnymi pieczęciami i podpisami.
W ocenie skarżącego z ww. pism szwajcarskich władz celnych wynika jedynie, odebrano od eksportera oświadczenie, iż nie sprzedał spornego samochodu, zatem to oświadczenie -zawarte w piśmie- nie ma waloru dokumentu urzędowego. Stanowi ono wyłącznie jeden z dowodów w sprawie, podlegający ocenie na równi z innymi dowodami na zasadach ogólnych.
Przy ocenie prawidłowości tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa formalnego należało mieć na uwadze, że stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, organ celny może dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 194 Ordynacji podatkowej nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Na ogół przyjmuje się, że uznanie dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu jest uzależnione od uregulowań zawartych w wiążących Polskę umowach międzynarodowych. Taką umową międzynarodową jest również Porozumienie z dnia 9 czerwca 1997 r. w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zatwierdzone w imieniu Wspólnoty decyzją Rady z dnia 2 czerwca 1997 r. (Dz. U.UE.L.1997.169.77).
Przepisy cyt. Protokołu określają m.in. organy właściwe do realizacji wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (art. 1 lit. c i d), ich kompetencje i formy działania (art. 2-5), formy przekazu informacji (art. 8), a także kwestie poufności (art.
- 10) i sposobu wykorzystywania uzyskanych informacji (art. 11).
W świetle powyższych uregulowań, pisma szwajcarskiej administracji celnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. i [...] kwietnia 2009 r., stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, albowiem zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa (tj. w formie przewidzianej w ww. Protokole) przez powołany do tego organ władzy publicznej (tj. szwajcarski organ administracyjny), na wniosek polskiego organu o udzielenie pomocy na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 8 tego Protokołu. Stosownie do treści art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pisma te zatem są zagranicznymi dokumentami urzędowymi i stanowią dowód tego, co zostało w nich "urzędowo stwierdzone". Istota oraz szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się przyjęcia domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).
Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2).
W związku z tym, że domniemania autentyczności i wiarygodności wynikające z pisma szwajcarskich władz celnych nie zostały obalone przez skarżącego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego przez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest chybiony. W konsekwencji za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Protokołu dodatkowego, gdyż dokonana przez ten Sąd ocena przedłożonych przez szwajcarskie władze celne wyjaśnień dotyczących umowy kupna - sprzedaży samochodu nie może być uznana za dowolną.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać za trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że uzasadnione wątpliwości co do autentyczności umowy kupna-sprzedaży stanowiły wystarczającą podstawę do odstąpienia od ustalania wartości celnej sprowadzonego samochodu w oparciu o metodę wartości transakcyjnej określoną w art. 29 ust. 1 WKC. Stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 181a RWKC. Ten ostatni przepis jednoznacznie bowiem wskazuje, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Skoro w sprawie ustalono, że organy celne mogły mieć uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, to zasadne było odstąpienie przez nie od przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru.
Sąd zasadnie zaakceptował stanowisko organów celnych uznające, że wartość celną sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC - zwanej metodą ostatniej szansy. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, działania organu nakierowane były na potwierdzenie, że zadeklarowana cena pojazdu jest wiarygodna. Odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu nie było zatem dowolne, lecz opierało się na, uzasadnionych i przedstawionych wyżej przesłankach.
Odnosząc się do drugiego zarzutu procesowego tj. naruszeniu art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 181a ust. 2 RWKC, polegającym na braku pouczenia skarżącego o prawie zażądania od organu wyjaśnienia motywów wątpliwości odnoszących się do wartości celnej towaru, należy stwierdzić, że nie mógł on odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. Bowiem organ w dniu [...] sierpnia 2007 r. wezwał go w trybie art. 181a ust. 2 do przedstawienia uzupełniających informacji, które uwierzytelniałyby zadeklarowaną wartość celną pojazdu. Skarżący nie przedłożył żadnych dodatkowych dokumentów w tym przedmiocie.
Skarżący również nie wystąpił z pisemnym wnioskiem o wyjaśnienie powodów zaistniałych wątpliwości związanych z deklarowaną wartością celną towaru. Zgodnie z art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotem informacji i wyjaśnień są tylko przepisy prawa podatkowego pozostające w związku z przedmiotem postępowania, dlatego też organ nie ma obowiązku informowania o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na wynik postępowania. Przepis ten nie zawiera również obowiązku czuwania, aby podatnik nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa, jak to sugeruje w skardze kasacyjnej jej autor.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.