Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1793/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r., oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 14 [...] 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 1 [...] 2013 r., określił J. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "M." z siedzibą w P., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7, nr [...], w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że J. P. dokonał wewnątrzwsplnotowego nabycia wymienionego pojazdu, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją dodatkową - przewóz towarów. Samochód, jak wynika z pisma Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. z dnia 24 [...] 2012 r., został wyprodukowany, jako samochód osobowy, bez przegrody stałej, jako 6 miejscowy, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, badań technicznych pojazdu z dnia 11 [...] 2008 r. i z dnia 17 [...] 2011 r. wynikało, że pojazd ten był samochodem czteromiejscowym, a jeden dzień po jego zakupie został przerobiony na dwumiejscowy, włączając siedzenie kierowcy.

Następnie w samochodzie tym zdemontowano kratkę za pierwszym rzędem siedzeń, zamontowano drugi i trzeci rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz oryginalne punkty montażowe - zmieniając w konsekwencji rodzaj pojazdu z dwumiejscowego ciężarowego na sześciomiejscowy osobowy. W informacji zawartej w wyciągu homologacji stwierdzono, że wymieniony pojazd jest samochodem osobowym (kategoria M1G). Jako podstawę opodatkowania, organ przyjął cenę nabycia ww. pojazdu wynikającą z faktury.

Decyzją z dnia 14 [...] 2013 r., po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że choć sporny pojazd w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, karcie pojazdu oraz w załączniku do zaświadczenia z dnia 11 [...] 2008 r. o badaniu technicznym określony został jako samochód ciężarowy, to jednak wyprodukowany został, jako pojazd osobowy z nadwoziem typu kombi, bez przegrody stałej, jako sześciomiejscowy, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych. Ponadto ze świadectwa homologacji wynika, że jest to samochód osobowy - kategoria M1G. W oświadczeniu z dnia 17 [...] 2011 r. R. H. poinformował, że w samochodzie zdemontowano kratę za pierwszym rzędem siedzeń, zamontowano drugi i trzeci rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa (oryginalne punkty montażowe), zmieniono rodzaj pojazdu z dwumiejscowego ciężarowego na sześciomiejscowy osobowy.

W ocenie organu, zmiany polegające na przystosowaniu samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zamiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Dokonane w pojeździe zmiany de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu. W ocenie organu wskazane cechy, stwierdzone w wyniku oględzin, jednoznacznie świadczą o tym, że pojazd powinien zostać sklasyfikowany, jako osobowy w rozumieniu załącznika nr 1 poz. 59 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycja 8702. Jednocześnie organ wyjaśnił, że za zbędne uznał powołanie w przedmiotowej sprawie biegłego z dziedziny techniki samochodowej, z uwagi na brak konieczności uzyskania wiadomości specjalnych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. P. zarzucił organowi błędne przyjęcie, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a jednocześnie nie uwzględnił dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania pojazdu za wyrób podlegający akcyzie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Na wstępie Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O uznaniu zatem danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W tym zakresie, ustawa o podatku akcyzowym wyraźnie w art. 3 ust. 2 nakazuje stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Z brzmienia pozycji 8703 wynika, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, które ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Z okoliczności ustalonych przez organy wynika, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został, jako pojazd osobowy z nadwoziem typu kombi, bez przegrody stałej, jako sześciomiejscowy, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych. Ponadto z wyciągu ze świadectwa homologacji wynika, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym - kategoria M1G. W wyniku przeprowadzonych przez organ I instancji oględzin stwierdzono, że pojazd posiada następujące wyposażenie: sześć miejsc siedzących, pięć drzwi, pojedyncza zamknięta przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa, okna w bocznych panelach pojazdu, przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami w bocznych panelach lub z tylu pojazdu, brak stałego panela, lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera, a przestrzenią transportową, dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, tapicerkę siedzeń za skóry, regulowane elektrycznie szyby (szyby tylnych drzwi przyciemniane).

Nadto pojazd wyposażony jest w swej wersji standardowej, konstrukcyjnie przygotowanej przez producenta, m.in. w ABS, airbag 6 sztuk, ASR, czujnik deszczu, dywaniki podłogowe z przodu, elektrycznie otwierane szyby z przodu i z tyłu, ESP, aluminiowe felgi, immoblizer, kierownicę czteroramienną wielofunkcyjną skórzaną z obsługą radia i telefonu, klimatyzację automatyczną, ogrzewane dysze spryskiwaczy, ogrzewane lusterka boczne, regulowane, osłony przeciwsłoneczne, podświetlane lusterka, oświetlenie przestrzeni dla nóg, przystosowanie do montażu fotelika ISOFIX z tyłu, tylne oparcie składane, dzielone, wskaźnik niezapiętych pasów, wspomaganie układu kierowniczego, zagłówki pięć sztuk, zamek centralny z pilotem. Zmiany polegające na przystosowaniu pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter odwracalny i nie spowodowały zmian zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób.

Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się wyłącznie przez demontaż kraty za pierwszym rzędem siedzeń i zamontowaniu drugiego i trzeciego rządu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa (oryginalne punkty montażowe).

W świetle wskazanych okoliczności, organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu I instancji, przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj., jak przyjęły organy w dniu 11 [...] 2008 r. (pierwsza rejestracja pojazdu na terenie kraju), przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, wyprowadzając z nich, w zakresie odnoszącym się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, wnioski odmienne, niż domagał się tego skarżący. Powyższe nie świadczy jednak zdaniem Sądu o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. P., zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. naruszenie norm postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
2. 1. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania skarżącego do organu administracji podatkowej i zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego, a zawnioskowanych przez skarżącego,
3. 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów z zawnioskowanych przez skarżącego: zwrócenia się do ASO Audi z siedzibą w Ł. oraz opinii biegłego z dziedziny techniki samochodowej na okoliczność czy pojazd posiada cechy umożliwiające zaklasyfikowanie go jako pojazd ciężarowy,
4. 3. art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez ich nieuzasadnioną interpretację na niekorzyść skarżącego,
5. II. obrazę prawa materialnego, a w szczególności:
6. 1. art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym,
7. 2. art. 72 ust. 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy z definicji legalnej zawartej w niniejszym akcie prawnym wynika, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem ciężarowym, a nie osobowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, w której przedmiot sądowoadministracyjnej kontroli stanowiła decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi Q7 dotyczy tego, czy jak zaakceptował to Sąd I instancji, organ celny prawidłowo i zasadnie zaklasyfikował sporny w sprawie pojazd samochodowy do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do pozycji CN 8704, do której winien był zakwalifikować ten samochód jak uzasadnia to strona skarżąca kasacyjnie wywodząc, że zasadniczym jego przeznaczeniem, z uwagi na jego cechy i właściwości - w tym między innymi stanowiące konsekwencję dokonanych w dniu 11 [...] 2008 r. zabiegów adaptacyjnych i modyfikacyjnych skutkujących przerobieniem tego samochodu na samochód dwumiejscowy - jest przewóz towarów.

W związku z tym, że wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji postawione zostały zarówno zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności odnieść należy się do merytorycznej oceny zarzutów sformułowanych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., tj. do zarzutów naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zarzutu naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (odpowiednio pkt I. ppkt 1. - 3. petitum skargi kasacyjnej).

Merytoryczną ocenę tych zarzutów poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w ten sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Omawiane zarzuty kasacyjne nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą z następujących powodów. Przede wszystkim, wbrew przywołanym powyżej wymogom, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tych zarzutów w ogóle nie wyjaśnia na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów postępowania oraz jaki miał być wpływ zarzucanego ich naruszenia na wynik rozpatrywanej sprawy. W tej mierze, strona skarżąca kasacyjnie w ogóle bowiem nie wyjaśnia, dlaczego z punktu widzenia istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie przypisać należało dowodowi z opinii biegłego z dziedziny techniki samochodowej oraz dowodowi ze stanowiska ASO Audi w Ł., o przeprowadzenie których to dowodów wnioskowała i jaki wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy miało nieprzeprowadzenie wymienionych dowodów przez organ podatkowy. Eksponowanie przez stronę skarżącą kasacyjnie - w kontekście dokonanych przez nią w dniu 11 [...] 2008 r. zabiegów adaptacyjnych i modyfikacyjnych skutkujących przerobieniem spornego samochodu na samochód dwumiejscowy oraz zarejestrowania go jako samochodu ciężarowego - znaczenia wymienionych dowodów i próba wykazania w ten sposób, że ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wyrokowania w sprawie nie są prawidłowe nie może odnieść jednak skutku oczekiwanego przez stronę.

Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie w istocie rzeczy sprowadza się bowiem wyłącznie do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji odnośnie do oceny faktów, które przyjęte zostały za podstawę wyrokowania w sprawie. Zważywszy na sposób, w jaki omawiane zarzuty zostały skonstruowane oraz uzasadnione, wskazany zabieg, w sytuacji gdy strona skarżąca adresowała omawiane zarzuty wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie mógł być uznany za skuteczny. Zwłaszcza dlatego, że niezależnie od powyżej już przedstawionych uwag podkreślić należy, że nie można i nie należy mylić ustaleń faktycznych z prawną ich oceną. Jeżeli bowiem za fakt należałoby uznać zdarzenie, zjawisko lub sytuację, które miały miejsce, to gdy chodzi o rozpatrywaną sprawę oraz jej okoliczności faktyczne, które przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie i które nie są również zasadniczo kwestionowane, to za "fakt" w przywołanym tego słowa rozumieniu, uznać należało: 1) fakt nabycia przez stronę w dniu 10 [...] 2008 r. samochodu marki Audi Q7 oraz przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju;

2) fakt wyprodukowania spornego samochodu marki Audi Q7 jako pojazdu osobowego, bez przegrody stałej, jako 6 miejscowego, przeszkolonego na całej długości powierzchni bocznych, wyposażonego w dwie pary drzwi przednich i tylnych z klapą tylną, z wnętrzem tapicerowanym, klimatyzacją, popielniczkami, uchwytami bocznymi dla pasażerów, komputerem pokładowym, oświetleniem itp. (vide pismo Volkswagen Group Polska z dnia 19 [...] 2012 r. oraz protokół oględzin z dnia 14 [...] 2013 r.);

3) fakt dokonania przez stronę w dniu 11 [...] 2008 r. (to jest bezpośrednio po nabyciu samochodu) zabiegów adaptacyjnych i modyfikacyjnych skutkujących przerobieniem spornego samochodu na samochód dwumiejscowy z przegrodą oraz zarejestrowania go w kraju jako samochód ciężarowy;

4) fakt zaadaptowania w [...] 2011 r. w ASO w Ł., na zlecenie aktualnego użytkownika spornego samochodu zarejestrowanego, jako samochód ciężarowy, na pojazd 6 miejscowy i następnie zarejestrowania go, jako samochód osobowy.

Podkreślając, że wymienione fakty, które Sąd I instancji przyjął za podstawę wyrokowania, nie są kwestionowane w sprawie - co również nie pozostaje bez wpływu na ocenę zarzutów adresowanych wobec faktycznych podstaw wydanego rozstrzygnięcia - przede wszystkim podnieść należy, że jednak inną i sporną w rozpatrywanej sprawie kwestię stanowi to, czy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, wskazaną czynność - to jest nabycie przez stronę w dniu 10 [...] 2008 r. samochodu marki Audi Q7 oraz przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - należało uznać za czynność opodatkowaną, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, wraz z dokonaniem której aktualizuje się obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a to w sytuacji uznania, że samochód marki Audi Q7, z uwagi na jego przeznaczenie klasyfikować należało do kodu CN 8703, czy też, że przeciwnie, brak jest ku temu podstaw, a to dlatego, że wymieniony samochód jest pojazdem mechanicznym do transportu towarów, a więc klasyfikowanym do kodu CN 8704. Stanowi to już bowiem ocenę formułowaną na tym etapie procesu stosowania prawa, który wiąże się z kwalifikowaniem danego faktu z punktu widzenia konkretnej normy prawnej, co innymi słowy oznacza, że ocena, czy wymieniony samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też nie - bo jego przeznaczeniem jest transport towarów - jest już elementem procesu subsumcji stanu faktycznego pod konkretny przepis prawa, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy odnieść należy do art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i 2 oraz art. 81 ust. 1 w związku art. 3 ust. 2 i 3 i art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Kwestionując więc stanowisko Sądu I instancji w tej spornej w sprawie kwestii, strona skarżąca powinna w skardze kasacyjnej postawić zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przywołanych regulacji, nie zaś, adresowane wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, które w świetle przywołanych argumentów uznać należało za oczywiście nieskuteczne i pozbawione jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw (por. również wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1666/06).

Odnosząc się do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, w punkcie wyjścia podnieść należy, że w prawie krajowym zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym (wskazanie wyrobów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, określenie podatników podatku akcyzowego, przedstawienie czynności podlegających opodatkowaniu, a także pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku) reguluje ustawa o podatku akcyzowym. Zgodnie z jej przepisami akcyzie podlegają pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowane do pozycji CN 8703, niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 ustawy).

W przypadku poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe, których działania w rozpatrywanej sprawie kontrolował Sąd I instancji, nie były związane treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu oraz dowód rejestracyjny, czy też treścią świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (por. np.: wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12). Dla celów poboru akcyzy istotna jest bowiem tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które powinny spełniać pojazdy samochodowe.

Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia żadnego istotnego prawnie znaczenia. Z tego mianowicie powodu, że podstawowym celem badania technicznego i w jego następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym, jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), aby następnie mógł być dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują na podstawie dostarczonej im dokumentacji i znajdującej się w niej wpisów. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą Załącznik nr 4 do rozporządzenia, to jednak klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy, nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy, zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo.

Treść Załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje ponadto, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu, jako wyrobu akcyzowego, nie ma również znaczenia argument z treści świadectwa homologacji, jako kryterium oceny prawidłowości tej klasyfikacji. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także w stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz.

30) wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11). Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy odnośnie do istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi również "prejudykatu" w sprawie kwalifikowania pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego.

Z punktu widzenia przedstawionych argumentów nie można pomijać więc tego, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, iż to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Jakkolwiek więc stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, to jednak stanowisku strony skarżącej kasacyjnie przeciwstawić należy argument, że w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71).

W związku również i z tym, że cechą prawa podatkowego jest to, że charakteryzuje się ono stosunkowo wysokim stopniem autonomiczności zawartych w nim regulacji, co w praktyce oznacza, że zaklasyfikowanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych nie powoduje automatycznie uznania go za samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, za nieistotne w rozpatrywanej sprawie z prawnopodatkowego punktu widzenia uznać należało argumenty z treści dokumentów potwierdzających stan techniczny pojazdu lub jego zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego (poza granicami kraju i w Polsce). Dokumenty te potwierdzają jedynie to, czy w świetle przepisów o ruchu drogowym (ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym; t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) pojazd spełnia wymogi bezpieczeństwa w ruchu drogowym, a nie to, czy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Klasyfikowanie pojazdów do poszczególnych kategorii w oparciu o inne kryteria, niż wynikające z ustawy podatkowej, nie ma więc znaczenia dla oceny prawidłowości klasyfikacji dokonywanej dla potrzeb (celów) poboru akcyzy, co wprost i jednoznacznie wynika z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle przedstawionych argumentów, zarzut naruszenia art. 72 ust. 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym uznać należało więc za nieusprawiedliwiony.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, w tym zwłaszcza w świetle przedstawionych powyżej faktów, które w sprawie nie są kwestionowane (co w szczególności odnieść należy do faktów przywołanych powyżej w pkt od 2 do 4), za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw uznać należało argumentację upatrującą wadliwości stanowiska Sądu I instancji w pominięciu cech i właściwości spornego w sprawie samochodu, które uzyskał on po dokonanych bezpośrednio po jego zakupie - to jest w dniu 11 [...] 2008 r. - zabiegach adaptacyjnych i modyfikacyjnych. Z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikowania spornego w sprawie pojazdu do pozycji CN 8703 argumenty te nie mają znaczenia.

Sąd I instancji w pełni zasadnie stwierdził, że możliwość dokonywania - czy też dokonanie - zmian w budowie pojazdu w relacji do jego wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany jego walorów użytkowych oraz zmiany jego przeznaczenia ma charakter wtórny, a tym samym pozostający bez wpływu na klasyfikację pojazdu dla celów podatkowych, gdyż podstawowe znaczenie ma pierwotne przeznaczenie i pierwotna funkcja tego pojazdu. Stanowisko to wzmacnia i ten argument, że modyfikacje i adaptacje dokonane w przedmiotowym samochodzie - których zakres nie stanowił przecież kwestii spornej w sprawie - polegając na zmianie sposobu jego wykorzystywania poprzez przystosowanie do przewożenia towarów, w żadnym stopniu nie zmieniały jego pierwotnego przeznaczenia oraz zasadniczej jego funkcji, skoro miały one charakter odwracalny, a co jednoznacznie wynika z akt sprawy. Zakres i sposób dokonanych przez stronę w dniu 11 [...] 2008 r. w tym pojeździe zmian adaptacyjnych i modyfikacyjnych, świadczący o ich odwracalności, pozostawał więc bez wpływu po pierwsze, na ustalenie jego pierwotnej - wynikającej z samej budowy, cech konstrukcyjnych oraz wyposażenia służącego bezpieczeństwu i wygodzie pasażerów - funkcji, istota której wyraża się przeznaczeniu wymienionego samochodu zasadniczo do przewozu osób, a po drugie, na prawidłowość jego klasyfikacji dla celów podatkowych.

Istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych etc., a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (por. również wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 410/12).

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w treści pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Znaczenie podstawowe (i dominujące) ma bowiem zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Sporny w sprawie pojazd, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, nie mógł być więc klasyfikowany do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy do transportu towarowego.

Przedstawione wnioski korespondują ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), a ponadto, że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Trybunał wyjaśnił również, że ze zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.