Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 1803/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013r., sygn. akt I SA/Bd 366/13, oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 25 [...] 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za [...] 2005 r.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

T. S. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą B. T. S., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywała sprzedaży, w ramach umowy komisu, samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju, uprzednio nabytych wewnątrzwspólnotowo z terytorium innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, przez wstawiających do komisu. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT. W [...] 2005 r. dokonała sprzedaży komisowej niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego marki B. [...] (w dniu 26 [...] 2005 r., nr faktury [...]). Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że skarżąca nie wywiązywała się z ustawowego obowiązku podatkowego ciążącego na niej w dniu sprzedaży wymienionego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. Organ I instancji uzyskał materiały z Wydziału Uprawnień Komunikacyjnych Urzędu Miasta w B., które potwierdziły dokonanie sprzedaży komisowej ww. samochodu osobowego bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego.

Były to m.in. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu osobowego, zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu, faktury VAT dot. sprzedaży tego samochodu oraz decyzje orzekające o jego rejestracji. Organ wezwał również stronę do przedstawienia będącej w jej posiadaniu dokumentacji technicznej, potwierdzającej stan ogólny pojazdu określony na dzień jego sprzedaży na terytorium kraju, a także innych dokumentów (dowodów), mogących mieć wpływ na ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu, w szczególności faktur za ewentualne naprawy i zakup części zamiennych. Strona nie udzieliła odpowiedzi na to wezwanie.

W dniu 25 [...] 2009 r. do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek strony o obniżenie kwoty podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Następnie w dniu 2 [...] 2009 r. wpłynęła deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-4 za miesiąc [...] 2005 r. wraz z formularzem o podatku akcyzowym od sprzedanych samochodów akcyzowych AKC-4/E, w której podatniczka obliczyła i wykazała podatek akcyzowy od sprzedanych [...] samochodów osobowych.

Decyzją z dnia 10 [...] 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., określił T. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w wysokości [...] zł.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła T. S., podnosząc, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego za rok 2004 przesłuchano wszystkich nabywców samochodów osobowych od podatnika, również w przypadku pojazdów, w których nie zostały wskazane uszkodzenia. W związku z powyższym wniosła o przesłuchanie w rozpoznawanej sprawie wszystkich kupujących samochody w tym okresie za pośrednictwem jej firmy. Stwierdziła, że istotny jest stan techniczny pojazdów w dniu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją, a zakres wskazywanych uszkodzeń nie dyskwalifikuje samochodu w zakresie badania technicznego, ponieważ nie jest jego przedmiotem. Strona podniosła, że na wezwanie organu przedstawiła opis uszkodzeń w pojeździe marki [...]. Nie przedstawiła natomiast faktur i dokumentów potwierdzających naprawy, bowiem samochód był naprawiany we własnym zakresie przez kupującego. Podatniczka wniosła o ponowne przesłuchanie świadków w celu ustalenia roli komisu w transakcji sprzedaży samochodu osobowego marki [...].

Postanowieniem z dnia 24 [...] 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w T. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu, natomiast przychylił się do wniosku dowodowego strony o przesłuchanie świadków w celu ustalenia stanu technicznego pojazdu i wezwał na przesłuchanie R. K. Świadka nie przesłuchano wagina zły stan zdrowia. W dniu 20 [...] 2012 r. przesłuchano zaś świadka T. S., celem ustalenia stanu technicznego pojazdu marki [...] w dniu jego sprzedaży przez firmę skarżącej. Świadek wyjaśnił, że pojazd posiadał kolor srebrny metalik, wyposażony był w klimatyzację, relingi dachowe oraz alufelgi. W dniu sprzedaży miał uszkodzony silnik, układ korbowo-tłokowy oraz pompowtryskiwacze, a jego przebieg wynosił wówczas ok. [...] km. Potwierdził autentyczność okazanej mu faktury nr [...] z dnia 26 [...] 2005r. dotyczącej sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego.

Postanowieniem z dnia 18 [...] 2012 r. organ powołał biegłego Z. Z., w celu wydania opinii technicznej dotyczącej określenia procentowego stopnia uszkodzeń spornego samochodu oraz określenia jego wartości rynkowej w dniu sprzedaży. W opinii z dnia 12 [...] 2012 r. biegły określił wartość rynkową samochodu na kwotę [...] zł.

Decyzją z dnia 25 [...] 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że z uwagi na wszczęcie wobec strony postępowania karnego skarbowego w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez niezłożenie deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z dokonaniem sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju w okresie od [...] 2004 r. do [...] 2005 r., do okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) należało doliczyć okres zawieszenia. Termin przedawnienia zobowiązania w sprawie upływał zatem w dniu 6 [...] 2011 r. Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego zaistniały okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji pierwszoinstancyjnej.

W dniu 27 [...] 2011 r. zastosowane zostały dwa skuteczne środki egzekucyjne w postaci zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych, stanowiących wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą oraz zawiadomień o zajęciu praw majątkowych stanowiących świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. W rozpoznawanej sprawie zaistniała okoliczność przerywająca bieg terminu przedawnienia, który biegł na nowo od dnia 27 [...] 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał na treść przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; powoływanej dalej jako: k.c.), regulujących umowę komisu i stwierdził m.in., że przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą i komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Po dokonaniu sprzedaży komisant przekazuje uzyskaną zapłatę komitentowi. W ocenie organu, zwrot "każda sprzedaż" użyty w art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. oznacza, że nie chodzi tylko o umowę sprzedaży, gdyż prawo własności może zostać przekazane również na innej podstawie niż umowa sprzedaży. Sprzedaż komisowa określona w art. 765 k.c., jak również sprzedaż z art. 535 k.c., są identyczne w skutkach prawnych, bowiem w obu przypadkach następuje przeniesienie własności z jednej strony, a z drugiej strony sprzedawca i sprzedawca komisowy działają we własnym imieniu, z tym że ten ostatni działa na rachunek komitenta.

Komisant świadczy zatem usługę komisową na rzecz komitenta, będąc jedynie sprzedawcą tej usługi. Przyjęty przez komisanta od komitenta towar w celu sprzedaży na warunkach umowy komisu pozostaje nadal własnością komitenta do czasu sprzedaży go finalnemu nabywcy. W konsekwencji zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., skarżąca nabyła status podatnika podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Wskazując, że przepisy prawa materialnego nakładają na podatnika (w tym przypadku komisanta) obowiązek złożenia deklaracji podatkowej będący konsekwencją powstania obowiązku podatkowego, organ stwierdził, że komisant powinien złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E oraz dokonać zapłaty podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym, że skarżąca nie wykonała tych obowiązków powstało zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w pierwszej kolejności obliczył podatek akcyzowy, stosując przepisy prawa krajowego, a w szczególności § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.), w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r. Dyrektor podniósł, że w celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego, należało w pierwszej kolejności określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, pojazdów podobnych do sprzedanych przez skarżącego, w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie każdego pojazdu krajowego. Kwotę tę należało porównać z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu.

Jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu ułamkowi. Dopiero wówczas możliwe było stwierdzenie, czy opodatkowanie sprzedaży samochodów według dotychczasowych przepisów krajowych nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE. Odnośnie samochodu osobowego marki [...], r. prod. [...], organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, iż wyliczona przez biegłego średnia wartość rynkowa samochodu okazała się wyższa niż wartość rynkowa wskazana przez organ I instancji, ustalona w oparciu o dane informatora "I.", powołując się na treść art. 234 o.p. uwzględnił wartość rynkową pojazdu wskazaną przez organ I instancji, tj. [...] zł. Ze względu na fakt, że w przypadku przedmiotowego pojazdu sprzedanego przez podatnika, podatek akcyzowy obliczony zgodnie z krajowymi przepisami był wyższy od kwoty rezydualnego podatku akcyzowego, organ ustalił należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdu na poziomie podatku rezydualnego w wysokości [...] zł. Z uwagi na wniosek strony o obniżenie kwoty podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu osobowego, organ na podstawie art. 79 u.p.a. łączną kwotę akcyzy należną z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w [...] 2005 r., tj. [...] zł, obniżył o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, tj. o kwotę [...] zł.

Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy T. S., domagając się uchylenia w całości decyzji administracyjnych obu instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązującego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz poprzez wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 70 o.p. Zarzuciła również zastosowanie § 7 ww. rozporządzenia, który to przepis pozostaje w sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą, a także naruszenie przepisów postępowania poprzez wadliwe i niepełne zebranie materiału dowodowego oraz nadanie przez organ rygoru natychmiastowej wykonalności, przy świadomości, że zostanie on następnie uchylony przez organ II instancji (jak w analogicznej sprawie z 2004 r.). Zdaniem skarżącej, działanie takie miało na celu stworzenie czynności pozornej, przedłużającej bieg okresu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie zaprzeczyła faktom przedstawionym przez organ w zakresie okoliczności wskazujących na to, iż termin przedawnienia określony w art. 70 o.p. nie upłynął. Sąd podtrzymał stanowisko organu, iż w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe czy wykroczenie skarbowe, gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania. Sąd stwierdził również, że organ wskazał, iż w stosunku do skarżącej zastosowano środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p. W ocenie WSA, jeżeli strona o zastosowanym środku egzekucyjnym zostałaby powiadomiona po upływie terminu przedawnienia, to i tak zobowiązanie objęte zaskarżona decyzją nie uległoby przedawnieniu ze względu na to, że zostało ono zabezpieczone hipoteką.

Zdaniem Sądu I instancji, ustalenie stanu faktycznego przez organy zostało dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący.

Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu zastosowania aktu prawnego nieobowiązującego w dniu wydania decyzji, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zaznaczył iż obowiązywanie prawa nie zawsze pokrywa się z czasowym zakresem jego stosowania. W aspekcie temporalnym może dojść bowiem do dwóch sytuacji: 1) nakazu stosowania przepisu obowiązującego w czasie wydania decyzji – okres obowiązywania i stosowania prawa pokrywa się w takim przypadku;

2) nakazu stosowania przepisu obowiązującego w czasie nastąpienia faktu prawnego, do oceny skutków prawnych, którego przepis taki jest stosowany, choć niekoniecznie obowiązującego jeszcze w czasie, gdy zachodzi akt jego stosowania. Sąd uznał, że w sprawie mamy do czynienia z drugą sytuacją, zgodnie z treścią art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie należało zatem stosować przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., wobec czego nie może również budzić wątpliwości stosowanie aktów wykonawczych do tej ustawy, w tym rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Za niezasadny WSA uznał zarzut niezgodności § 7 powołanego rozporządzenia z art. 90 Traktatu UE. Sąd I instancji powołał się na wyrok ETS z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 i w świetle tego orzeczenia zaaprobował stanowisko organu, zgodnie z którym w celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego, należało w pierwszej kolejności określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, pojazdów podobnych do sprzedanych przez skarżącą, w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie każdego pojazdu krajowego. Kwotę tę należało porównać z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu ułamkowi. Wówczas dopiero możliwe było stwierdzenie, czy opodatkowanie sprzedaży samochodów według dotychczasowych przepisów krajowych nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE.

W ocenie WSA, słusznie przyjęto, że w sprawie należało porównać wysokość określonego podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, z wyliczoną kwotą rezydualnego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju, które zostały wcześniej zarejestrowane.

Sąd I instancji nie znalazł podstaw by uznać za naruszające prawo działania organu, kiedy to obliczając podatek rezydualny uznał jako podstawę do wyliczenia tego podatku wartość rynkową podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju ustaloną na podstawie danych z informatora I. czy opinii technicznej wydanej przez biegłego.

W ocenie WSA, zasadnie obniżono podatek o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ prawidłowo uznał, że w przypadku podanych pojazdów podatek akcyzowy obliczony zgodnie z krajowymi przepisami był wyższy od kwoty rezydualnego podatku akcyzowego i należało zatem podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją ustalić na poziomie podatku rezydualnego.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła T. S. Powyższy wyrok zaskarżyła w całości, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż komisant jest podatnikiem w niniejszej sprawie, mimo tego że nie jest on nabywcą-właścicielem towaru, lecz jedynie pośrednikiem w transakcji między właścicielem samochodu a kupującym;
2. 2. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, poprzez wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa (zarzut przedawnienia). W chwili orzekania przez organ drugiej instancji, zobowiązanie już wygasło na skutek upływu terminów przedawnienia, a w związku z tym organ drugiej instancji nie może utrzymać zaskarżonej decyzji w mocy, lecz musi ją uchylić i umorzyć postępowanie;
3. 3. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 168 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to rozporządzenie jest aktem prawnym nieobowiązującym, gdyż z dniem 1 marca 2009 r. uchylono jego podstawę prawną, tj. ustawę o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.;
4. 4. zastosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. pozostaje w sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz. U. 2004 nr 90 poz. 864), gdyż sprzeciwia się on krajowemu podatkowi akcyzowemu w zakresie w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdu używanego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów.

Szczegółową argumentacją na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a.

W kontekście na wstępie poczynionych uwag przypomnienia wymaga również i to, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania.

Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

Z powyższego wynika, że systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. uzasadnia twierdzenie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 482/12.).

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi należy stwierdzić, że pierwszy z zarzutów kasacyjnych został sformułowany z naruszeniem przywołanych zasad, co wyklucza merytoryczne odniesienie się do niego.

Autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego - przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że komisant jest podatnikiem w sprawie, mimo tego, że nie jest on nabywcą - właścicielem towaru, lecz jedynie pośrednikiem w transakcji między właścicielem samochodu a kupującym, nie wskazał bowiem przepisów, którym, jego zdaniem, uchybiono. W tym zakresie zaskarżony wyrok nie może więc być poddany kontroli kasacyjnej.

Odnośnie natomiast do zarzutu z pkt 2. petitum skargi kasacyjnej, w którym zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie spełnia on wymogu polegającego na wskazaniu konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, z którą wiązać należałoby zarzucane jego naruszenie. Jak wyżej wskazano, warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy sąd kasacyjny zmuszony jest domyślać się, który konkretnie przepis prawa (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej) – w ocenie strony - naruszono. Jednakże zauważyć należy też, że formułując zarzut błędnej wykładni tego przepisu dodatkowo uchybiono wymogowi sprecyzowania, w czym przejawia się błędna wykładnia oraz jak przepis prawidłowo winien być interpretowany. Zarzut "błędnej wykładni prawa" to bowiem zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd administracyjny I instancji.

Wymaga on - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Ta wada konstrukcji zarzutu dodatkowo wyklucza możliwość zrozumienia, naruszenie której z norm art. 70 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej zarzuca. Ponadto wskazanie, że do naruszenia przepisów prawa materialnego doszło poprzez wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów z art. 70 Ordynacji podatkowej świadczy o tym, że w istocie strona zmierzała do podważenia zastosowania przywołanego prawa. Taki zarzut, z przyczyn już wskazanych, także nie mógłby być skuteczny. Zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany.

Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu.

W tym kontekście przypomnienia wymaga również, że skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, wobec tego, że każdorazowo pozostaje on w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, wymaga podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny I instancji za podstawę wyrokowania, z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem. Tymczasem, stan faktyczny sprawy żadnym zarzutem skargi kasacyjnej skutecznie podważany nie jest. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji, co do skutków ex nunc uchylenia czynności egzekucyjnych i zmierza do wykazania, że podejmowane przez organ czynności były pozorne. Nie ulega jednak kwestii, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego (nawet gdy przepis ten zostanie konkretnie wskazany), jeżeli z uzasadnienia zarzutu i skargi kasacyjnej wynika, że podważane są okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd administracyjny I instancji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05). Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje nadto, jakim przepisom uchybiały kwestionowane czynności egzekucyjne.

Skargi kasacyjnej nie usprawiedliwia także zarzut naruszenia art. 168 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. w związku z art. 84 Konstytucji RP - poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które to rozporządzenie jest aktem prawnym nieobowiązującym, gdyż z dniem 1 marca 2009 r. uchylono podstawę prawną jego wydania, tj. ustawę o podatku akcyzowym z 2004 r.

Jakkolwiek faktem jest, że objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 168 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. stanowi, że traci moc ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a zgodnie z art. 169 tej ustawy, weszła ona w życie z dniem 1 marca 2009 r., to jednak nie można nie zwrócić uwagi na to – co pomija strona skarżąca kasacyjnie – że art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. jednoznacznie stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Przedmiotem w rozpoznawanej sprawie, poza sporem, był podatek akcyzowy za [...] 2005 r. Zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z 2004 r., jak i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w tej sprawie, nie powinno więc budzić wątpliwości. Tym samym, stanowisko autora skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 84 Konstytucji RP, co jego zdaniem polegać miało na tym, że wskazany przepis odnosi się do obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, i wynikających z aktów obowiązujących, uznać należy za chybione. W tej mierze, w pełni podzielić trzeba stanowisko Sądu I instancji, że należy odróżniać obowiązywanie prawa od jego stosowania. Zasadnie wywiedziono przy tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że obowiązywanie prawa nie zawsze pokrywa się z czasowym zakresem jego stosowania. Rozstrzygnięcia kwestii intertemporalnych ustawodawca dokonał w powołanym art. 154 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., jednoznacznie wskazując na stosowanie dotychczasowych przepisów.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów kasacyjnych, a mianowicie do zarzutu (wadliwego) zastosowania § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. pozostającego – w ocenie strony skarżącej kasacyjnie - w sprzeczności z art. 90 TWE, należy stwierdzić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano argumentów, które mogłyby uzasadnić trafność tej podstawy kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Bydgoszczy, uwzględniając konsekwencje wypływające z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. (C-426/07), prawidłowo ocenił zastosowanie tego przepisu w sprawie i jego zgodność z art. 90 TWE, dokonując jasnego i czytelnego wywodu, którego skarga kasacyjna skutecznie nie podważa.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.