Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1819/15

Uzasadnienie

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 15 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę Przedsiębiorstwa A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w Z. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej: DIC), z dnia [...] grudnia 2014r., wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2008r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Decyzją z dnia [...] września 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi (dalej: NUC) określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008r. w kwocie 56.000,0 zł., z tytułu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków niezbędnych do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego

Analiza oświadczenia nabywców oleju opałowego wystawionych w miesiącu styczniu 2008r. pozwoliła bowiem na ustalenie, że Skarżąca dokonując sprzedaży oleju opałowego, nie dopełniła obowiązków pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Nieprawidłowości dotyczyły numeru NIP i PESEL (w przypadku osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej), braku typu urządzenia grzewczego, braku lokalizacji urządzeń grzewczych, braku daty sprzedaży, niepełnego lub nieczytelnego adresu.

NUC uznał, że w 272 przypadkach sprzedaż oleju opałowego w ilości 31.674 litrów została dokonana z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Jak wskazał, oświadczenia nabywców oleju zawierały nieprawidłowe numery NIP i PESEL, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywców oleju opałowego, dane osób kupujących były nieczytelne i nie zawierały prawdziwych danych personalno – adresowych. Organ uzyskał również informacje, z których wynikało, że adresaci wskazani w oświadczeniach są nieznani, a pod wskazanym adresem zamieszkują inne osoby.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. DIC uchylił decyzję NUC, z dnia [...] września 2013r., określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za styczeń 2008 roku, w kwocie 56.000,0 zł., z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, tj. oleju opałowego, z naruszeniem warunków niezbędnych do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w całości oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r., w kwocie 54.294,0 zł., z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, tj. oleju opałowego, z naruszeniem warunków koniecznych zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazał, że z art. 6 ust. 1 i 6, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1, ust. 2, § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.), jednoznacznie wynika, iż co do zasady sprzedawca oleju opałowego, z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe, staje się podatnikiem podatku akcyzowego na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia.

Podkreślił, iż do wystawców oświadczeń skierowano wezwania, mające na celu potwierdzenie autentyczności i rzetelności informacji zawartych w kontrolowanych oświadczeniach. Sprawdzono poprawność numerów NIP i PESEL w portalu internetowym C. na stronie internetowej Izby Celnej w Kaliszu, ze wszystkich zakwestionowanych oświadczeń. Dodatkowo w przypadku numerów NIP i PESEL, które były formalnie poprawne, dokonano sprawdzenia, czy wskazany numer należy do konkretnej osoby (czyli do osoby, która sporządziła oświadczenie). W niektórych przypadkach pomimo tego, że suma kontrolna NIP i/lub PESEL była prawidłowa, ustalono, że dane osobowe (imię, nazwisko, adres) należą do innej osoby niż wymieniona w oświadczeniu. W toku postępowania skierowano także zapytania do właściwych urzędów gmin i miast, czy osoby o danych wskazanych w oświadczeniach mieszkały pod podanym adresem w styczniu 2008r.

Zważając na powyższe, w ocenie DIC, w 252 przypadkach sprzedaż oleju opałowego na łączną ilość 30.709 litrów została dokonana z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

DIC uznał również, że z opodatkowania należało wyłączyć również 965 litrów oleju opałowego, bowiem przyjął, iż nabywcy złożyli oświadczenia potwierdzające zakup oleju opałowego na cele grzewcze.

Podkreślił, że do zastosowania obniżonej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży, pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy.

Za bezsporne uznał, że Skarżąca sprzedawała olej, dokumentując sprzedaż paragonami fiskalnymi i fakturami VAT, a więc spożytkowała, użyła, zastosowała ten olej jako przedmiot sprzedaży.

Wskazał, że opałowe przeznaczenie użytego do sprzedaży przez Skarżącą oleju zadeklarować mogły jedynie osoby nabywające od niej ten olej, dokumentując takie przeznaczenie oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Jednakże załączone do sprawy oświadczenia nie zawierają danych, bądź zawierają niekompletne dane, uniemożliwiające weryfikację nabywcy. Nie zawierają bowiem kodów pocztowych, nazw miejscowości, numerów domów lub adresów nabywców oleju. Podkreślił przy tym, iż organy podatkowe dokonały ustaleń, mających na celu sprawdzenie czy nabywcy mieszkali pod wskazanym adresem, w styczniu 2008 r.

Zaznaczył, iż Skarżąca miała możliwość weryfikacji danych podawanych w oświadczeniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r., nr 101, poz. 926 ze zm., dalej: ustawa o ochronie danych).

DIC stwierdził nadto, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z zm., dalej: ordynacja podatkowa). Z pisma z dnia 16 września 2014 r. wynika, że skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Skarżącej.

W skardze na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. 1. błędną wykładnię art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.2005 nr.177 poz.1473, dalej, rozporządzenie z dnia 13 września 2005r.),
2. 2. niezgodność § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w brzmieniu nadanym rozporządzeniem z dnia 13 września 2005 r. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz 31 ust.3 Konstytucji RP,
3. 3. naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu skargi, Sąd I instancji wyrokiem z dnia 15 maja 2015r. oddalił powyższą skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego, do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a.

Podkreślił, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. W rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. ustawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 w/w rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Natomiast ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego, dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym, jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki bowiem sposób postępowania został określony w przepisach ustawy i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

Niezłożenie zatem przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje, nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Tak więc braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję, podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku, szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

W ocenie Sądu I instancji, wykazane przez organ podatkowy wady oświadczeń były wadami istotnymi, wywierającymi realny skutek w zakresie obowiązku podatkowego. Skarżąca zobowiązana była uzyskiwać oświadczenia, o jakich mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a w przypadku gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem, uprawniona była do zastosowania stawki preferencyjnej. W przeciwnym przypadku powinna zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego właściwą dla sprzedanego wyrobu akcyzowego.

Podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. nr 101, poz. 926 ze zm., ustawa o ochronie danych), jej przepisy stosuje się do osób fizycznych i prawnych.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych - art. 7 pkt 2 o ochronie danych. Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa - art. 23 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o ochronie danych. Natomiast obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy.

Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Nabywca nie musi okazywać dokumentu tożsamości, ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chce tego uczynić, to musi zrezygnować z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego.

Podkreślił również, że treść oświadczeń powinna być poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy treść i dane złożonego oświadczenia dają podstawy do ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy oraz tym samym, czy materiał dowodowy jest wystarczający do zastosowania stawki preferencyjnej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Zdaniem Sądu I instancji, stan faktyczny został ustalony w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Organy podjęły wszystkie możliwe działania w celu weryfikacji przedstawionych przez Skarżąca oświadczeń i umożliwiły również podjęcie czynności naprawczych w tym zakresie. Zakwestionowane oświadczenia, nie mogły być uznane za prawidłowe, gdyż nie zawierały danych umożliwiających weryfikację nabywcy. Posiadały nieczytelne dane osób kupujących, niepełny adres: brak kodów pocztowych, nazw miejscowości, numerów domów lub adresów nabywców oleju.

Organy skierowały do wystawców oświadczeń, wezwania mające na celu potwierdzenie autentyczności i rzetelności informacji zawartych w kontrolowanych oświadczeniach. W przypadku większości wezwań poczta wskazywała, iż adresat jest nieznany. Sprawdzano także poprawność numerów NIP i PESEL, a w przypadku, gdy numery te były formalnie poprawne sprawdzano, czy dany numer należy do osoby, która figurowała w oświadczeniu. Skierowano też zapytania do właściwych urzędów gmin i miast, czy osoby podane w oświadczeniu mieszkały pod podanym w oświadczeniu adresem. Dokonano przy tym ustaleń, czy nabywca mieszkał pod wskazanym adresem w styczniu 2008r. W kilku przypadkach osoby wskazane w oświadczeniu nie potwierdziły zakupu oleju i autentyczności swojego podpisu, a oświadczenie zawierało również inne braki, np. nieprawidłowy NIP i PESEL.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu I instancji brak było podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art.122, 187, 180 § 1, art. 188, art. 191, 197 § 1 ordynacji podatkowej.

Wskazał, że stwierdzenie ewentualnych nieścisłości w treści oświadczeń może stanowić przedmiot postępowania wyjaśniającego, o ile dotyczą one kwestii mało istotnych. Zwrócenie się do osoby podanej w oświadczeniu jako nabywca oleju opałowego, która potwierdzi nabycie oleju, daje możliwość uznania oświadczenia, mimo występujących drobnych wadliwości, za oświadczenie prawidłowe. Nie jest natomiast rolą organu wykazywanie osobom wskazanym jako nabywcy, że rzeczywiście zakupili olej opałowy, poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jeżeli nabywcy nie potwierdzają tego faktu, a oświadczenie zawiera błędny NIP i PESEL oraz ewentualnie inne jeszcze braki, świadczące o tym, że sprzedawca nie sprawdzał prawidłowości oświadczenia z dokumentem tożsamości,

Sąd I instancji uznał również, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. SK 14/12, nie dotyczy sytuacji jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Skarżąca twierdziła bowiem, że nie miała obowiązku i w związku z tym nie sprawdzała zgodności podawanych przez nabywców oleju danych z dokumentami tożsamości Tak więc w przypadku zaniechania sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu, o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, Skarżąca nie może twierdzić, że nie miał wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. Skarżąca natomiast nie podnosiła, że zostało one porównane z dokumentem tożsamości okazanym przez nabywcę, który następnie okazał się fałszywy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca wnosząc na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, oraz ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego to jest:

1.art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 u.p.a.

1. 2. § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku
2. 3. § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 roku poprzez:
3. a. błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa, polegającą na przyjęciu, że podmiot dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, dokonuje czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, nawet jeżeli nie zużył wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem i odebrał od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, a tym samym spełnił nałożony na niego obowiązek, co przekładając na grunt niniejszej sprawy czyni Skarżącą podatnikiem zobowiązanym do zapłaty zwiększonej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji gdy Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem,
4. b. błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa, polegającą na przyjęciu, że Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zdeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, została podatnikiem podatku akcyzowego, podczas gdy nawet ustalenie po fakcie przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego, nie czyni Skarżącego podatnikiem podatku akcyzowego,
5. c. błędną wykładnię i niewłaściwym zastosowaniu powołanych powyżej przepisów, w sytuacji gdy należy je interpretować przedmiotowo, co oznacza że będą miały zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy (np. co do jakości, zabarwienia etc.), a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia, w ten sposób, iż odebrał je z niepełnymi lub nieprawdziwymi danym,
6. d. błędną wykładnię powołanych powyżej przepisów polegającą na przyjęciu, iż uprawniały one Skarżącą do kontroli prawdziwości oświadczeń składanych przez nabywców podczas gdy przepisy te w okresie listopada 2008 r. nie udzielały takiej kompetencji sprzedawcom oleju opałowego i nie wyposażały ich w stosowne instrumenty prawne,
7. e. błędną wykładnię powołanych powyżej przepisów polegającą na uznaniu, iż powołane przepisy uprawniały sprzedawcę oleju opałowego do kwestionowania składnych mu przez nabywców oświadczeń, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, podczas gdy § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., obligował ją wyłącznie do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów,
8. f. błędną wykładnię powołanych powyżej przepisów polegającą na uznaniu, iż powołane przepisy nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy podczas, gdy § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku, nie nakładał takiego obowiązku na sprzedawcę, a obligował go wyłącznie do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów,
9. g. błędną wykładnię art. 7 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych, polegającą na uznaniu, iż ustawa uprawnia sprzedawcę oleju opałowego do żądania okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy, podczas gdy ustawa ta określa zasady postępowania przy przetwarzaniu danych osobowych oraz prawa osób fizycznych, których dane osobowe są przetwarzane w zbiorach danych i nie udziela sprzedawcy prawa legitymowania nabywców, a jedynie określa ramy przetwarzania nabytych danych osobowych;
10. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

1.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że postępowanie DIC i NUS było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a to przez naruszenie art. 233 § 1 ust 2a i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613)w zw. z:

1. a) art. 4, 10, 62, 64 i 65 u.p.a., polegającym na nie umorzeniu postępowania, mimo, iż Skarżący dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonał żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużył wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, poprzez brak w sprawie dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe
2. b. art. 6 oraz art. 11 u.p.a., polegającym na nie umorzeniu postępowania, mimo, iż Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nawet mimo ustalenia, iż organy podatkowe nie mogą ustalić finalnego nabywcy oleju opałowego nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego,
3. 2. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2016 poz.1647, dalej p.u.s.a.), przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że DIC i NUC naruszyli art. 122 i 191 ordynacji podatkowej to jest:
4. a. nie podjęli wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie uwzględnili żadnych wyjaśnień i okoliczności wskazywanych przez Skarżącą w trakcie dotychczasowego postępowania przed organami, nie przeprowadzono dowodów z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów nabywców oleju opałowego zamieszczonych na oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego w sytuacji gdy osoby takie zaprzeczyły wystawieniu oświadczenia, a możliwość taka istniała i istnieje,
5. b. przyjęciu w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do formalnego ustalenia przez organy istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, podczas gdy powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
6. c. błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału,
7. d. dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,
8. e. niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organy dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym, poprzez brak przeprowadzenia dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe,
9. 3. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że DIC i NUC naruszyli art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, a przede wszystkim pomijając ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego/ co winno być naczelnym celem niniejszego postępowania
10. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się przez Sąd I instancji do stwierdzenia, co ustalił organ, bez wskazania, które ustalenia zostały przez niego pominięte, a które nie, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując i podzielając argumentację zawartą w swojej decyzji i wyroku Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W rozpatrywanej sprawie za nieusprawiedliwione uznać należy również zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. określone w punkcie II.2 a –e i II.3 oraz 4.

Podkreślić należy, iż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde uchybienie, lecz jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem Skarżącej, wynikającym z art. 176 p.p.s.a, jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji gdy Skarżąca wykazała naruszenie art. 122 i 191 ordynacja podatkowa i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej.

Zarzuty powyższe, nie zostały bliżej uzasadnione w treści skargi kasacyjnej, w istocie koncentrując się na zarzucie nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co do weryfikacji podpisów zamieszczonych pod oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, oraz art. 188 ordynacji podatkowej, stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ordynacji podatkowej).

Z uregulowań tych wynika, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia.

Skarżąca nie wykazała, aby ocena przeprowadzonych dowodów przeprowadzona została z naruszeniem wskazanych przepisów. W toku postępowania przed organami rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach, mające na celu potwierdzenie autentyczności i rzetelności informacji zawartych w oświadczeniach. Sprawdzono tez poprawność PESEL i NIP zamieszczonych w oświadczeniach, a w przypadku numerów NIP i PESEL, gdy sprawdzenie dało wynik pozytywny, dokonano sprawdzenia czy numer należy do konkretnej osoby, która sporządziła oświadczenie. Skierowano także zapytania do urzędów gmin, celem ustalenia czy osoby wskazane w oświadczenia mieszkały pod wskazanym adresem. Zwrócono się również do nabywców celem potwierdzenia danych zawartych w oświadczeniach.

Natomiast odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego wiązała się z oceną o braku jego przydatności do wyjaśnienia sprawy.

Dowód z opinii biegłego, zdaniem Skarżącej miał wykazać, że przedstawione organowi oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe potwierdzają rzeczywistą transakcję. Skarżąca wniosła bowiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na zakwestionowanych oświadczeniach. Postulowany dowód miał odnosić się bowiem do podpisów zamieszczonych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, w sytuacji gdy domniemany nabywca kwestionował dokonanie transakcji.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w przypadku oświadczeń co do których osoby których dane wskazane były w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, nie potwierdziły zakupu oleju opałowego wskazanego w oświadczeniu, stwierdzono również inne braki np. w postaci błędnego NIP-u czy też PESEL-u.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że obowiązkiem Skarżącej było zbieranie i przechowywanie danych osobowych nabywców nabywających olej opałowy. Obowiązek ten implikował obowiązek ustalenia czy dane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Nieprawidłowe wskazanie w oświadczeniach danych dotyczących np. NIP-u czy PESEL-u, wskazują na to, iż Skarżąca nie dopełniała tego obowiązku. Natomiast nabywca, którego dane nie były weryfikowane, mógł podać dowolne dane odnoszące się do całego oświadczenia, nie ograniczając się do niektórych danych np. NIP czy PESEL, co uniemożliwiłoby całkowicie jego identyfikację. W tej sytuacji brak wskazania prawidłowych danych np. NIP czy PESEL nie odnoszących się do nazwiska osoby wskazanej w oświadczeniu, w wystarczającym stopniu uprawdopodabnia, iż osoba kwestionująca transakcje jej nie dokonała.

Zwrócić należy uwagę również na to, iż zakwestionowano w 272 przypadkach transakcję sprzedaży oleju opałowego, a w prawie każdym z tych przypadków podano, poza innymi brakami uniemożliwiającymi ustalenie nabywcy, nieprawidłowy PESEL i NIP. Należy podkreślić przy tym, iż o ile brzmienie nazwiska jest łatwo dostępne (poznawalne) dla osób trzecich, to numery PESEL i NIP w przyporządkowaniu ich od odpowiednich osób są danymi wrażliwymi chronionymi i niedostępnymi dla osób trzecich. Z tego względu ich właściwe przypisanie do danej osoby jest bardzo istotnym elementem identyfikującym nabywcę.

W takiej sytuacji odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w celu weryfikacji podpisów złożonych pod oświadczeniami, była uzasadniona, bowiem brak zgodności PESEL czy NIP, jak też innych danych, w dostatecznym stopniu wskazuje na brak tożsamości nabywcy.

Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca wskazała, że w jej ocenie nastąpiło naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia wskazanego wyżej przepisu prawa doszło w wyniku nie dokonania przez Sąd I instancji wskazania, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte a które nie, a w konsekwencji przyjęcie stanu faktycznego ustalonego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny..

Należy podkreślić, że w art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały określone elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że Sąd I instancji wyjaśnił przyczyny oddalenia skargi, wyjaśnił powody, dla których uznał, że zarzuty kierowane pod adresem kontrolowanej decyzji są bezzasadne. Tak więc przeprowadził prawidłową kontrolę decyzji i przedstawił argumenty, dla których uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Podkreślić przy tym należy, że wskazany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. II FSK 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd I instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygania. Sąd I instancji dokonał również oceny ustalonego stanu faktycznego. Natomiast to czy stanowisko zajęte w tym zakresie jest prawidłowe pod względem merytorycznym, nie ma znaczenia z punktu widzenia spełnienia wymogów jakie są stawiane w zakresie konstrukcji uzasadnienia wyroku. To, że Skarżąca nie akceptuje oceny stanu faktycznego dokonanej przez Sąd I instancji nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem za pomocą tego przepisu nie jest dopuszczalne zwalczanie przyjętego i ocenionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, a taką próbę podejmuje Skarżąca polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do sformułowanych zarzutów opartych o podstawę określoną w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., w punkcie I.1-3 a – g, należało uznać je za nie uzasadnione.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 2 u.p.a. oleje opałowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, należą do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. wynika natomiast, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast podatnikiem, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.a. akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stawka akcyzy, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a., wynosi na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei w myśl art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W oparciu o art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów został upoważniony do obniżania w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ustawie, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków stosowania obniżonej stawki akcyzy. Realizując to upoważnienie, Minister Finansów w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. m.in. określił warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, stanowiąc w jego § 4 ust. 1, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (a więc oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem – dla których stawkę akcyzy ustalono na poziomie 232,00 zł/1.000 l), jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1. 1. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,
2. 2. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2. adres zamieszkania nabywcy, 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Powyższe regulacje stanowiły konsekwencję zmian dokonanych, ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, oraz, zmian dokonanych rozporządzeniem z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W wyniku nowelizacji, przepis art. 65 ust. 1 uzyskał inną treść, gdyż dodano do niego ust. 1a, w przywołanym powyżej jego brzmieniu, natomiast w wyniku wydania rozporządzenia z dnia 13 września 2005 r., doszło do zmiany § 4 ust. 5, zgodnie z którym, w brzmieniu przed jego zmianą, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa § 4 ust. 1, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3, co oznaczało konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego, jak dla oleju napędowego. Istota przywołanych zmian polegała na tym, że stawka oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe funkcjonująca dotychczas jako stawka obniżona rozporządzeniem, została przeniesiona do ustawy. I tak, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. w jego nowym brzmieniu, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zmienioną ustawą, stosownie do art. 65 ust. 1a u.p.a., określona w ust. 1 stawka uległa zmianie w przypadku, między innymi, użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem – i wynosiła 2.000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. opodatkowaniu podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, natomiast za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Podkreślić należy, że pojęcie użycia oleju opałowego ma szeroki zakres znaczeniowy i obejmuje także sprzedaż, co znajduje oparcie w przepisach art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3.

Za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem należy również uznać niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno-biurowej. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., stanowiło jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe był więc równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co z kolei było równoznaczne z użyciem w innym celu, niż opałowy

Nadto przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1018/07 sformułowano pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie podziela, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

Natomiast uznając, że "zużycie" oznacza również "sprzedaż" oleju opałowego, należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe bez uzyskania oświadczenia oznacza "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" i tym samym daje podstawę do zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Pogląd ten znajduje oparcie w orzeczeniach sadów administracyjnych (wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 702/10; wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10; 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09; 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09). z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10, z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09 i z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1019/09, wyrok dnia z 10 października 2013 r. o sygn. akt I GSK 1033/11, z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09, z dnia1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1354/10 i I GSK 1223/11).

Podkreślić należy również, że jeżeli opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to nie sposób było przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele, której nie wskazał.

Tak więc uznać należy, iż przyjęte pojęcia użycie, zawarte w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. jest prawidłowe. Użyciem olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z ich przeznaczeniem jest bowiem zarówno sprzedaż tych olejów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., a także sprzedaż po uzyskaniu oświadczeń, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, a w konsekwencji - weryfikację przeznaczenia oleju opałowego.

Niezasadny jest również zarzut Skarżącej w zakresie uznania jej w tej sprawie jako podatnika podatku akcyzowego.

Zgodnie z wskazanymi przepisami, co do zasady sprzedawca oleju opałowego, z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe, staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia w oznaczonej wysokości i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Wymaga podkreślenia, iż zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Natomiast w niniejszej sprawie kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Olej opałowy podlegał bowiem preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez Skarżącą, bez spełnienia warunków spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Stąd też zasadnie Sąd I instancji, zasadnie uznał, że Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest bowiem od faktu zaistnienia obowiązku podatkowego; ten natomiast powstaje z mocy samego prawa.

Należy wskazać, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe nie pozwalały na zidentyfikowanie nabywcy, a także zawierały dane nie potwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Gdy oświadczenia nie pozwalają na identyfikacje nabywcy, bądź gdy nabywcy nie potwierdzili nabycia oleju opałowego, brak jest możliwości kontroli przeznaczenia nabytego oleju opałowego,. Tym samym nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to również, że akcyza od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, wobec obalenia domniemania użycia olejów opałowych do celów grzewczych nie została zapłacona w należytej wysokości.

W konsekwencji organ celny miał prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe, oraz uznać iż podatnikiem podatku akcyzowego w takiej sytuacji jest Skarżąca.

Nie uzasadnione okazały się również zarzuty odnoszące się do obowiązku kontroli przez Skarżąca prawdziwości danych osobowych określonych w punkcie I.1 d - g. Skarżąca sprzedająca olej opałowy miała bowiem skuteczny instrument prawny umożliwiający realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń, poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców.

Uzyskiwanie danych osobowych znajduje uzasadnienie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 z późn. zm., dalej: ustawa o ochronie danych osobowych). Ustawą z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285), od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Zmiany te miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze treścią art. 3 ust. 2, ustawę należy stosować do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową.

Natomiast w myśl art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi natomiast, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Tym samym Sąd I instancji zasadnie uznał, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Takie działanie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto, w związku z treścią art. 23 pkt 2 ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest możliwe wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Natomiast obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Sprzedawca wywiązując się z powyższego obowiązku musi zebrać i przechowywać dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych.

Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to ma też prawo, a nawet obowiązek, ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. Sprzedający winien więc, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych, jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument.

Zatem Skarżąca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mogła, bez naruszenia przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację informacji zawartych w oświadczeniu nabywcy deklarującego zakup oleju opałowego na cele opałowe. Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych pozwala przyjąć, że sprzedawca oleju opałowego w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, posiadał prawny instrument do weryfikacji danych osobowych nabywcy, w postaci uprawnienia i obowiązku gromadzenia rzeczywistych (rzetelnych) danych osobowych nabywcy.

Wobec nie zasadności sformułowanych zarzutów, nie uzasadnione okazały się również zarzuty określone w punkcie II. 1 a i b., a więc naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 233 § 1 ust. 2a i art. 208 § 1 w zw. z art. 4, 6,10, 11,62, 64, 65 u.p.a.

Abstrahując od poprawności sformułowanego zarzutu, wobec brak wskazania jednostek redakcyjnych przepisów przytoczonych w zarzucie, należy podkreślić, iż skoro, w toku postępowania wykazano, iż Skarżąca dokonywała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a więc użyła oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a tym samym stała się podatnikiem podatku akcyzowego, to brak jest podstaw do umorzenia postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz GITD zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego 3.600,0 zł.