Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z 15 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 706/12, oddalił skargę J. A. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2007 r.
Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Urzędu Celnego w G. W.., po przeprowadzeniu postępowania, wszczętego z urzędu wobec "A." Spółki z o.o., w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej w wysokości [...] zł. Decyzję doręczono w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej Spółce w dniu 24 grudnia 2011 r. Zobowiązanie to nie zostało uiszczone.
Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w R., jako wierzyciel, poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w G. W.. o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego zmierzającego do zaspokojenia zobowiązań podatkowych "A." Spółka z o.o. z siedzibą w G. W. z wcześniej prowadzonej egzekucji wobec Spółki, wnosząc jednocześnie o wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu Spółki.
Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. W.. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu Spółki "A." – prezesa jednoosobowego zarządu J. A. za zaległości podatkowe Spółki w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2007 r.
Decyzją o numerze [...] z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. W.. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. A., prezesa zarządu Spółki z o.o. "A." za zaległość podatkową ww. Spółki wynikającą z zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej powstałego w poszczególnych miesiącach od stycznia go grudnia 2007 r.
Od powyższej decyzji pismem z [...] marca 2012 r. skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, a w szczególności art. 116 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzut niewyjaśnienia wątpliwości dotyczące osoby P. N. i jego funkcji w spółce.
Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w R. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił zarzut skarżącej w zakresie naruszenia przez organ I instancji art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie ustalono w jakim okresie J. A. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Ponadto nie ustalono, czy sytuacja majątkowa Spółki dawała podstawy do tego, aby w okresie ewentualnego pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu, mógł być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub też wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, że akta postępowania są niezupełne i brakuje w nich dokumentów, do których organ pierwszej instancji odwoływał się na stronie czwartej decyzji.
Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w G. W.. decyzją o numerze [...] z dnia [...] maja 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich J. A., prezesa zarządu Spółki z o.o. "A." z siedzibą w G. W.. za zaległość podatkową w opłacie paliwowej Spółki w kwocie [...] zł za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.
Decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ uznał, za bezsporną okoliczność, że w okresie, w jakim upływał termin płatności zobowiązań z tytułu opłaty paliwowe skarżąca była prezesem Spółki A.. Swoje stanowisko w tym zakresie organ poparł, powołując się na okoliczności faktyczne w sprawie, które szczegółowo przytoczył. Dalej organ II instancji wskazał, iż mimo, że skarżąca wywodzi, jakoby z dniem [...] lipca 2005 r. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa zarządu "A." sp. z o.o., mając na uwadze powyżej wykazane czynności podejmowane przez stronę, nie można było w jego ocenie, uznać rzekomej rezygnacji zarówno za wiarygodną jak i prawnie skuteczną.
J. A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W..
Dyrektor Izby Celnej w R. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.
W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Sąd I instancji przyjął, że organy obu instancji zasadnie przyjęły solidarną odpowiedzialność podatkową J. A.– prezesa zarządu "A." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz za wrzesień i październik 2008 r. W sprawie organy prawidłowo ustaliły zaistnienie przesłanek pozytywnych tejże odpowiedzialności, zaś strona nie wykazała, że zaszła którakolwiek z okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Zdaniem Sądu, organy wykazały fakt pełnienia przez skarżącą obowiązków prezesa zarządu "A." Sp. z o.o. w okresie, w jakim upływał termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. W umowie sprzedaży udziałów z [...] lipca 2005 r., nie zawarto oświadczenia skarżącej o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Natomiast jeśli chodzi o oświadczenie w tym zakresie zawarte w piśmie z [...] lipca 2005 r., to skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie okoliczności, że Spółka miała możliwość zapoznania się z jego treścią. Nabywca udziałów również nie potwierdził faktu rezygnacji skarżącej. Ustalenia organu w tym zakresie potwierdza także szereg czynności faktycznych podjętych przez skarżącą po 1 lipca 2005 r., w których występowała jako prezes zarządu spółki "A.". Ponadto, J. A. wpisana jest jako prezes zarządu tej spółki w KRS nr [...] – stan na dzień [...] listopada 2005 r., [...] lutego 2006 r., [...] kwietnia 2010 r.
Sąd I instancji uznał za wykazaną w sprawie również drugą przesłankę pozytywną odpowiedzialności członka zarządu, tj. ustalenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.
W ocenie Sądu, zarówno prezes zarządu J. A., jak i pełnomocnik spółki P. N. wiedzieli, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją Dyrektora UKS, jest wyższe aniżeli wynikające z prowadzonej przez nich księgowości. P. N. decyzję tę odebrał, zaś z pkt 4 lit. b umowy zbycia udziałów z [...] lipca 2005 r., podpisanej przed notariuszem wynika, że skarżąca miała świadomość ustaleń kontroli.
W konsekwencji, oboje byli zobowiązani do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcia postępowania układowego. Mimo to wykazali się bezczynnością.
Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że część deklaracji VAT za okres 2004-2005 r. była fałszowana, Sąd stwierdził, że nie było rolą organów celnych w niniejszym postępowaniu badanie dokumentów pod kątem ewentualnego fałszerstwa, gdyż pozostaje to w gestii organów ścigania. Poza tym, skarżąca nie wskazała, jakie konkretnie dokumenty miała na myśli.
Zdaniem Sądu, ani prezes zarządu ani umocowany pełnomocnik nie wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z ich winy. Nie wskazali również składników majątkowych Spółki, z których egzekucja byłaby możliwa.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła J. A.. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zarzuciła naruszenie:
- I. Przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że skarżącą J. A. ponosi odpowiedzialność solidarną za podatkowe zobowiązania spółki "A." sp. z o.o. w G. W..
- II. Przepisów postępowania:
- 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie przez Sąd w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy obu instancji, mimo iż został on ustalony przez organy z naruszeniem:
- a. art.121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu,
- b. art.122 O.p. poprzez niezbadanie dokładnego stanu faktycznego sprawy,
- c. art.187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności deklaracji VAT-7 składanych w imieniu spółki,
- 2. w związku z naruszeniem określonym w pkt II ust. 1 skargi – naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, mimo iż zachodziły ku temu przesłanki.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.
Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Autor skargi kasacyjnej odwołując się do tych przepisów, wskazał na niedostateczne wyjaśnienie sprawy oraz brak uwzględnienia przy ocenie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie. Chodzi o to, że pominięcie przy ocenie materiału dowodowego powyższych okoliczności doprowadziło do wydania wadliwego wyroku przez Sąd I instancji.
Przystępując do oceny powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności należało ocenić naruszenie wyżej wymienionego przepisu art. 141 § 4 ustawy. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia stronom i umożliwić kontrolę instancyjną. Strona wnosząc skargę kasacyjną nie zarzuca, by uzasadnienie orzeczenia nie zawierało któregoś z niezbędnych elementów lub by sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Zarzut dotyczący braku zbadania dokładnego stanu faktycznego sprawy jak też wadliwej oceny tego materiału, nie może być traktowany jako naruszenie art. 141 § 4 ustawy, lecz może być oceniany w ramach zgłoszonego zarzutu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy w związku z wymienionymi w ramach Ordynacji podatkowej.
Oznacza to, że skoro uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione przez ustawodawcę elementy, a przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia jest w pełni możliwe, to przepis ten nie został naruszony i zarzut jest nieuzasadniony.
Jak już wyżej podkreślono, istota zarzutów procesowych wskazuje, że Sąd I instancji nie dostrzegł wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez naruszenie przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy przy tym zauważyć, że te same przepisy Ordynacji podatkowej były podnoszone przez stronę skarżącą w odwołaniu do organu II instancji, jak i też do Sądu I instancji. Oznacza to, że były przedmiotem oceny. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując ich analizy przyjął, że Sąd I instancji dokonał niewadliwej ich oceny. Kwestionowanie ich związane jest jedynie z inną oceną, a spowodowane to jest próbą wykazania, że w sprawie nie zachodziły podstawy do objęcia skarżącej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe objęte wskazanym okresem. Skarżąca wskazuje na fakt, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka jej odpowiedzialności, a więc w okresie powstania zobowiązania nie pełniła funkcji prezesa.
Ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołanie się do rezygnacji z funkcji członka zarządu pismem z dnia [...] lipca 2005 r. oraz sprzedaży udziałów w spółce, a także że nie wszystkie deklaracje VAT-7 były przez nią podpisane i skutkuje brakiem znajomości sytuacji finansowej, nie może przesądzać o braku tej odpowiedzialności. Trafnie Sąd I instancji przy ocenie zebranego materiału w sprawie zwrócił szczególną uwagę na pismo o rezygnacji z funkcji członka zarządu, że nie wiadomo wobec kogo oświadczenie to zostało złożone, w sytuacji gdy tego samego roku we wrześniu przed notariuszem zostało złożone oświadczenie jako członka zarządu o reprezentowaniu całego kapitału zakładowego spółki. Skarżąca zatem, skoro pełniła funkcję członka zarządu i nie wykazała kiedy faktycznie przestała ją pełnić, to nie może powoływać się na niewiedzę co do sytuacji finansowej spółki. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że sytuacja finansowa spółki dająca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, była niewątpliwie znana już po czynnościach kontrolnych, na co wskazuje treść umowy zbycia udziałów z [...] lipca 2005 r. Wnioski zatem wyprowadzone w świetle tego materiału dowodowego są w pełni uzasadnione i nie naruszają zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej a objętych omawianym zarzutem.
Oceny tej nie może zmienić odwołanie się do wniosków składanych do sądu rejestrowego. Kwestia zaś fałszowania części deklaracji VAT za okres 2004-2005 była także przedmiotem oceny Sądu I instancji i słusznie przyjęto, że pozostawała w gestii organów ścigania.
Powyższej oceny nie może zmienić odwołanie się kasatora do sprawy I SA/Go 1/12 i I SA/Go 159/12, skoro dotyczą innego okresu niż objęty niniejszym postępowaniem.
Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że materiał dowodowy został zebrany rzetelnie i skrupulatnie. Stanowił zatem kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Logiczna, spójna i kompleksowa ocena, nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co potwierdza bezzasadność podniesionego zarzutu.
Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, skoro pozostaje w ścisłym związku z przyjętymi przez Sąd I instancji ustaleniami faktycznymi. Istota tego zarzutu zmierzała do wykazania, że niewłaściwie został zastosowany art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uznania J. A. za odpowiedzialną solidarnie za podatkowe zobowiązania. Zebrany i wnikliwie rozpoznany materiał dowodowy w pełni usprawiedliwiał zastosowanie w sprawie przepisu wskazanego w zarzucie skargi kasacyjnej. Skarżąca, pomimo spoczywającego na niej ciężaru, nie przedstawiła żadnego wystarczającego dowodu uwalniającego ją od tej odpowiedzialności. W sytuacji prawidłowego przyjęcia odpowiedzialności, uzasadnione było zastosowanie prawa materialnego, na które powołał się Sąd I instancji. Oznacza to, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest nieuzasadniony. Podkreślić przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej niewłaściwe zastosowanie łączył jedynie z odmienną oceną stanu faktycznego, stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.
W sytuacji gdy skarżąca po dniu 1 lipca 2005 r. nadal występowała jako prezes zarządu spółki, za chybione należy uznać twierdzenie kasacji, że nie była uprawniona do złożenia wniosku w trybie art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Prawo to przysługiwało skarżącej z racji nieprzerwanego w tym okresie reprezentowania spółki. Wynik finansowy spółki, uzasadniający złożenie przez prezesa tej spółki wniosku o upadłość, istniał przed dniem nieskutecznej rezygnacji skarżącej z tego stanowiska. Przyjęta w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej zasada, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, jest uzasadniona. Zachodzi to w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Dział III tej ustawy. Trafnie przyjął Sąd I instancji, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spoczywa na podatniku, a odpowiedzialność osób trzecich ma charakter wyjątkowy i posiłkowy.
W sytuacji gdy egzekucja z majątku podatnika nie przynosi zaspokojenia, a osoba trzecia spełnia określone przepisami Ordynacji podatkowej warunki odpowiedzialności, to organ zobowiązany jest orzec o takiej odpowiedzialności. Jednym z przypadków odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe innego podmiotu jest przewidziana w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa za zaległości między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ciąży ona solidarnie na członkach jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. W takim przypadku członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem, chyba że wykaże zgłoszenie wniosku o upadłość ewentualnie zostanie wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. W przypadku gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, członek zarządu dla zwolnienia się z odpowiedzialności musi wykazać, że niezgłoszenie nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu może też zwolnić się z odpowiedzialności, gdy wskaże mienie spółki, z którego możliwe będzie zaspokojenie zaległych należności podatkowych w znacznej części.
Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. Przy orzekaniu skorzystano z uprawnień wynikających z art. 207 § 2 ustawy w związku z tożsamością spraw pod względem faktycznym i prawnym. Brak dodatkowego wymogu nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych, przemawiał za takim rozwiązaniem.