Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1830/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 124/13 oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2007 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

J. S.(dalej: skarżąca) w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym lekkim. W jej ramach dokonywała sprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W toku kontroli w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. organ podatkowy I instancji ustalił, że podatniczka w listopadzie 2007 r. sprzedała 2.120 litrów oleju opałowego w jednej transakcji na podstawie paragonu. Wobec wyniku sprawdzenia organ zakwestionował zastosowanie preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym w odniesieniu do 2.120 litrów.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2007 r. w wysokości 4.240 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania, przeprowadzonego przez organ I instancji, a następnie uzupełniająco w postępowaniu odwoławczym, dokonano weryfikacji transakcji sprzedaży oleju na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Organ I instancji wystąpił do właściwego urzędu prowadzącego ewidencję ludności o potwierdzenie danych osobowo-adresowych zawartych w treści oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe.

Następnie skierował pismo na adres podany na oświadczeniu z zapytaniem, czy dana osoba w 2007 r. kupiła olej opałowy od skarżącej i czy zużyła go na cele opałowe. Wobec niepotwierdzenia przez właściwy urząd, organy zwracały się o sprawdzenie poprawności numeru PESEL/NIP przez Służbę Dyżurną Izby Celnej, ewentualnie internetowy kalkulator poprawności numerów PESEL i NIP. W postępowaniu ustalono, że numer PESEL wskazany w oświadczeniu był błędny. W wyniku oględzin miejsca wskazanego w oświadczeniu o nabyciu oleju, ustalono, że adres ten nie istnieje. Organ uwzględnił również wniosek skarżącej o przesłuchanie A. B. w charakterze świadka, jednak z uwagi na fikcyjne dane nie było to możliwe.

Organ odwoławczy podniósł, że na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionował jedno oświadczenie zakupu oleju opałowego na cele opałowe w łącznej ilości 2.120 litrów. Podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Celnego, że stwierdzone nieprawidłowości oświadczenia dyskwalifikowały je jako dowód zaświadczający o sprzedaży oleju na cele opałowe. Oświadczenie nie odpowiadało bowiem wymogom określonym w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.). W konsekwencji, sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.o.p.a.), przy zastosowaniu stawki 2.000 zł od 1000 litrów oleju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 25 lipca 2013 r. oddalił skargę J. S. na powyższą decyzję.

Sąd I instancji wskazał, że spór sprowadza się do oceny rzetelności oświadczenia nabywcy oleju opałowego od skarżącej o jego przeznaczeniu na cele opałowe, które to oświadczenie stanowiło warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla tego wyrobu.

Podstawą prawną podjęcia w tym zakresie ustaleń przez organy podatkowe był art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a oraz przepisy § 2 ust. 1 lit. a) oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Stawki akcyzy określone w art. 65 ust 1 – stosownie do treści art. 65 ust. 2 u.o.p.a. – minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł, w drodze rozporządzenia, obniżać i różnicować, w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Powyższe zostało uregulowane w powołanym rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które w § 2 ust. 1 lit. a) przewiduje obniżenie stawek określonych w art. 65 ust. 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z kolei w § 4 podaje warunki ich zastosowania. Mianowicie, stosownie do treści § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku – w przypadku sprzedaży osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej – jest obowiązany uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Co istotne w niniejszej sprawie, mając na uwadze formułowane w skardze zarzuty, oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

W ocenie Sądu, w toku postępowania rzetelność oświadczenia była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe skierowały pisma na adres wskazany w oświadczeniu. Dokonano również sprawdzenia nazwiska w ewidencji ludności. Przeprowadzono także oględziny miejsca pod wskazanym adresem. Organ uwzględnił również wniosek skarżącej o przesłuchanie A. B. w charakterze świadka, jednak z uwagi na fikcyjne dane, przesłuchanie okazało się niemożliwe.

W tym stanie rzeczy za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). Organy podatkowe - pomimo licznych braków formalnych w oświadczeniu, podjęły czynności zmierzające do ustalenia ponad wszelką wątpliwość, że oświadczenie jest niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Zdaniem WSA błędne jest rozumowanie skarżącej, że pomimo wadliwości oświadczenia, podatnik może wykazać cele sprzedaży oleju opałowego. Oświadczenia stanowią instrument kontroli celów nabycia tego wyrobu akcyzowego dla skorzystania ze stawki preferencyjnej. Dlatego też w § 4 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sposób wyraźny zostało wyrażone, że podatnik ma obowiązek ich uzyskania od nabywców oleju i winien przechowywać je przez cały okres biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dodatkowo co miesiąc przekazywać zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami. Organy podatkowe nie kwestionowały oświadczenia z uwagi na jego braki formalne, lecz przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego celem było ustalenie jego wartości materialnej. Nie ignorowały w tym względzie wniosku dowodowego samej strony o przesłuchanie świadka.

W ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe podały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym przytoczyły podstawy prawne rozstrzygnięć i dokonały ich prawidłowej wykładni, wyjaśniając stronie w sposób jasny i wyczerpujący zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego i znaczenie oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe dla skorzystania ze stawki preferencyjnej, przewidzianej w rozporządzeniu.

Sąd I instancji zauważył, że w sprawie, w której przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne, obejmujące okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r., wydane zostały decyzje określające zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. podatnik tego podatku obowiązany był do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy składać deklaracje podatkowe (art. 18 u.o.p.a.). Tym samym z zobowiązania w podatku akcyzowym podatnik winien był rozliczać się co miesiąc. Natomiast na podstawie art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec tego organy podatkowe, pomimo prowadzenia jednego postępowania kontrolnego, obowiązane były wydać odrębne decyzje co do każdego zobowiązania w podatku akcyzowym za każdy miesiąc. Nieuzasadniony jest w rezultacie zarzut naruszenia art. 21 § 2 O.p., poprzez który skarżąca wywiodła, że nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek zapłaty kwoty wynikającej z deklaracji.

Zdaniem WSA nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do naruszenia zasady proporcjonalności w wyniku niezastosowania art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP Sąd wskazał, że zasada proporcjonalności w polskim systemie prawnym jest jedną z zasad wyznaczających granice dopuszczalnego ograniczenia wolności i praw podmiotowych, między innymi o istotnym znaczeniu dla działalności gospodarczej. Z zasady tej wynika, że chociaż konstytucyjne wolności i prawa podmiotowe nie mają charakteru bezwzględnego i podlegają ograniczeniom ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji RP). Jednak między celem ingerencji ograniczającej konstytucyjne prawa podmiotowe a zastosowanymi środkami musi być zachowana zgodność i wyważone proporcje. Zasada proporcjonalności dotyczy wobec tego zasadniczo problematyki ograniczania praw i wolności, podczas gdy w niniejszej sprawie chodzi o skutki związane z obowiązkiem posiadania niewadliwych (prawdziwych) oświadczeń o nabyciu oleju na cele grzewcze.

Nawet gdyby wyprowadzić z powyższej konstytucyjnej reguły wnioski dla zakresu nałożonego obowiązku, to trzeba mieć na względzie, że wymóg oświadczeń został wprowadzony jako warunek korzystania z preferencji podatkowych w obrocie olejem opałowym (na cele opałowe). Stawki określone w art. 65 ust. 1 u.o.p.a. są stawkami maksymalnymi, które Minister Finansów uprawniony był obniżyć pod pewnymi warunkami. Podatnik natomiast, na gruncie przepisów prawa materialnego, które miały w sprawie zastosowanie, miał możliwość dokonania wyboru – uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, które winno być rzetelne pod względem formalnym i materialnym albo zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.o.p.a.

Sąd podniósł, że skarżąca nie była pozbawiona możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu z zapisami wynikającymi z dowodu tożsamości nabywcy oleju. Wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie zawierała unormowania dającego podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik bowiem obowiązany był zbierać oświadczenia i przechowywać je aż do upływu terminu przedawnienia, co w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych.

Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, dopuszcza takie przetwarzanie danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to jednocześnie był uprawniony do ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są prawdziwe. Natomiast odmowa okazania przez nabywcę stosowanego dowodu tożsamości winna skutkować odstąpieniem od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła J. S., zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ewentualnie wniosła – na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi (uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji). W obu przypadkach wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 122 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w wyniku błędnego przyjęcia, że organy wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, a w szczególności - czy osoba, których brak było danych w ewidencji ludności nie zamieszkują pod adresem wskazanym w oświadczeniu składanym podczas zakupu oleju lekkiego oraz wadliwego utożsamiania adresu zamieszkania z adresem zameldowania i wyciągania z tego powodu negatywnych konsekwencji wobec podatnika;
3. b) art. 187 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w wyniku błędnego przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe zebrały w całości materiał dowodowy a w szczególności wezwały do złożenia wyjaśnień wszystkie osoby - nabywców, których danych brak było w ewidencji ludności, na adres zamieszkania podany w oświadczeniu składanym podczas zakupu oleju lekkiego;
4. c) art. 150 § 1 O.p. w zw. z art. 187 i 122 O.p, w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że doręczenie pism (wezwań) w trybie zastępczym pozwala organowi na przyjęcie negatywnej odpowiedzi wezwanego i zastosowania stawki jak dla oleju napędowego;
5. d) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p i w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie zasady proporcjonalności pomiędzy uchybieniem podatnika, a zastosowaną sankcją;
6. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
7. a) § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 października 2008 r. (winno być 22 kwietnia 2004 r.) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że oświadczenia stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe są nieprawidłowe i powinny zawierać adres zameldowania, a nie adres zamieszkania;
8. b) art. 21 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że podatnik nie zapłacił podatku i istnieje podstawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę podatku - art. 59 § 1 pkt 1 O.p.;
9. c) art. 31 ust. 3 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady proporcjonalności.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują.

Wniesiona skarga kasacyjna powołuje obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Zarzuca się w niej Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów prawa procesowego, które - w ocenie strony - miało istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów rozpocząć należy od zarzutów naruszenia prawa materialnego, w sytuacji bowiem, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, za oczywiste uznać należy, że to one właśnie wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I GSK 554/13).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny rzetelności oświadczenia nabywcy oleju opałowego, a w konsekwencji do ustalenia, czy skarżąca legitymowała się prawidłowym pod względem formalnym i materialnym oświadczeniem nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, co stanowiło podstawowy warunek stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, czy też przeciwnie, wobec jego nierzetelności zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego wyższą stawką podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie sformułowane w punkcie II lit. a)-c) petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że w okresie rozliczeniowym objętym decyzją kontrolowaną przez Sąd I instancji, opodatkowanie podatkiem akcyzowym paliw opałowych regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Wobec tego, że skarżąca w punkcie II lit. a) petitum skargi kasacyjnej wskazała na naruszenie przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 (analogicznego) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 października 2008 r., które nie obowiązywało jeszcze w stanie faktycznym sprawy (tj. w 2007 r.), stąd też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał zarzut odpowiednio, uwzględniając stan prawny mający zastosowanie w sprawie.

Istota rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie wyżej powołanej regulacji, w zakresie odnoszącym się do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego wyrażała się w założeniu, że obniżenie stawki podatku dotyczy tylko olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, zaś warunkiem skorzystania z tej preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.a., sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą, przy czym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 – 3 tej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, pod warunkiem jednak, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W art. 65 ust. 1 u.o.p.a. zostały określone maksymalne stawki akcyzy między innymi na paliwa silnikowe w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 u.o.p.a. sprzedawanych w kraju wyrobów akcyzowych zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, czyli do 232 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie zaś z treścią § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Dodatkowo w § 4 ust. 2 wskazano, iż oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

1. 2) adres zamieszkania nabywcy;
2. 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;
3. 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
4. 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
5. 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Dla oceny zasadności omawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego podstawowe znaczenie ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów ww. rozporządzenia, w szczególności w zakresie odnoszącym się do ustalenia znaczenia oraz waloru oświadczeń, o których mowa na ich gruncie, co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania obniżonej albo podstawowej stawki podatku akcyzowego, o czym z kolei decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe, czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie - że pojęcie "użycia" rozumieć należy szeroko, co oznacza, że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, a zatem uzyskanie oświadczeń odpowiadających co do formy i treści przywołanym przepisom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że oświadczenia, o których mowa w przywołanej regulacji, pozwalają na przyjęcie swoistego rodzaju domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10). Ponadto, skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (por. np. wyroki NSA z: dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07; dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09; dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12).

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. np. wyroki NSA z: dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 555/13; dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12).

Za prawidłowy uznać należy więc ten rezultat wykładni wymienionych przepisów, w świetle którego brak prawidłowych oświadczeń uniemożliwia przyjęcie domniemania o nabyciu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego z punktu widzenia wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji, wobec braku możliwości zastosowania stawki obniżonej, uzasadnione staje się zastosowanie stawki podstawowej. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

W konsekwencji, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że brak oświadczenia nie jest sam w sobie podstawą do naliczenia akcyzy w wysokości, o której mowa w art. 65 ust.1 u.o.p.a. Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że Sąd I instancji miał przyjąć, iż oświadczenia powinny zawierać adres zameldowania, a nie adres zamieszkania. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie znalazło się takie stwierdzenie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego oświadczenie z określonymi normatywnie danymi - stanowi warunek sine qua non zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Stwierdzić wobec powyższego należy, że gdyby wystarczające do zastosowania preferencji było jedynie ustalenie w toku późniejszego postępowania podatkowego faktu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, to zbędne byłyby regulacje dotyczące oświadczeń z danymi wskazanymi przez prawodawcę (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1484/12).

Mając na uwadze powyższe rozważania za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (błędnie określonego jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 października 2008 r.) w sposób wskazany przez autora skargi kasacyjnej.

Nie mógł również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej bliżej nie uzasadnił naruszenia tych przepisów. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu (por. wyroki NSA z: dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I GSK 87/13; dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1835/13; dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 82/13).

Niezależnie od tego wyjaśnić należy, iż zasada proporcjonalności w polskim systemie prawnym jest jedną z zasad wyznaczających granice dopuszczalnego ograniczenia wolności i praw podmiotowych, między innymi o istotnym znaczeniu dla działalności gospodarczej. Z zasady tej wynika, że chociaż konstytucyjne wolności i prawa podmiotowe nie mają charakteru bezwzględnego i podlegają ograniczeniom ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji RP), to jednak między celem ingerencji ograniczającej konstytucyjne prawa podmiotowe a zastosowanymi środkami musi być zachowana zgodność i wyważone proporcje. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji zasada proporcjonalności dotyczy wobec tego zasadniczo problematyki ograniczania praw i wolności, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie chodzi o skutki związane z obowiązkiem posiadania niewadliwych (prawdziwych) oświadczeń o nabyciu oleju na cele grzewcze.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 (na tle analogicznych uregulowań) zwrócił uwagę, że prawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 21 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że podatnik nie zapłacił podatku i istnieje podstawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę podatku, tj. na mocy art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako swoją argumentację zaprezentowaną przez Sąd I instancji, który zauważył, że w sprawie, w której przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne, obejmujące okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r., wydane zostały decyzje określające zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. podatnik tego podatku obowiązany był do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy składać deklaracje podatkowe (art. 18 u.o.p.a.).

Tym samym z zobowiązania w podatku akcyzowym podatnik winien był rozliczać się co miesiąc. Natomiast na podstawie art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego - co słusznie podkreślił Sąd I instancji - organy podatkowe, pomimo prowadzenia jednego postępowania kontrolnego, obowiązane były wydać odrębne decyzje co do każdego zobowiązania w podatku akcyzowym za każdy miesiąc. Nieuzasadniony jest w rezultacie zarzut naruszenia art. 21 § 2 O.p., poprzez który skarżąca wywiodła, że nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek zapłaty kwoty wynikającej z deklaracji.

Ocenę zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania, opartych na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc te rozważania do sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, iż sposób w jaki zostały one skonstruowane, zwłaszcza zaś uzasadnione - nie daje podstaw aby przyjąć, że strona skarżąca kasacyjnie skutecznie podważyła stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie.

W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie było to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenie nabywcy, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu podatkowego kontrolującego zasadność stosowania obniżonej stawki akcyzy polegał na ustaleniu, czy sprzedawca odebrał od nabywcy oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a ponadto, czy oświadczenie to spełniało prawem przewidziane wymogi. Miało to bowiem zasadnicze znaczenie z punktu widzenia możliwości zidentyfikowania nabywcy w celu przeprowadzenia ewentualnej kontroli odnośnie do wykorzystania nabywanego wyrobu akcyzowego zgodnie z jego deklarowanym przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. Ustalenie, że strona nie dysponuje oświadczeniem zawierającym dane zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy - co skutkowało oceną o braku legitymowania się przez sprzedawcę oświadczeniem prawidłowym pod względem formalnym i materialnym - oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Ocenie Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji uznał, że organ podatkowy ustalenia te przeprowadził bez naruszenia wiążących go przepisów postępowania określających prawne wymogi ustalania faktów, strona skarżąca kasacyjnie nie przeciwstawiła argumentów, które mogłyby stanowisko to skutecznie podważyć. Podjęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe działania, które ukierunkowane były na zidentyfikowanie nabywcy oleju opałowego, którego dane zawarte były w przedłożonym przez skarżącą oświadczeniu, zwłaszcza zaś (oczekiwany) rezultat tychże działań, nie zmierzał do ustalenia stanu rzeczy na datę, w której były one podejmowane - lecz na kontrolowany okres, tj. na 2007 r. Jasno i wyraźnie wynika to, ze sporządzonego na podstawie akt sprawy uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał zaś, aby miało być inaczej.

Za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. wskazane w punkcie I lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej, w których sformułowana została zasada prawdy obiektywnej nakazująca organom podatkowym ustalenie stanu faktycznego i zebranie dowodów w sposób wyczerpujący dla załatwienia sprawy.

Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, w roku postępowania przed organami, rzetelność oświadczenia była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe skierowały pisma na adres wskazany w oświadczeniu. Dokonano też sprawdzenia nazwiska nabywcy w ewidencji ludności. Przeprowadzano także oględziny miejsca pod wskazanym w oświadczeniu adresem. Organ uwzględnił również wniosek skarżącej o przesłuchanie A. B. w charakterze świadka, jednak z uwagi na fikcyjne dane nie było to możliwe. Dodatkowo w postępowaniu przez organami sprawdzono prawdziwość wskazanego w spornym oświadczeniu numeru PESEL nabywcy. W rezultacie okazało się, że numer ten był błędny.

Nie można zgodzić się z wywodami autora skargi kasacyjnej, zawartymi w punkcie I lit. a) petitum skargi kasacyjnej, które różnicują adres zameldowania z adresem zamieszkania nabywcy oleju, co jego zdaniem prowadziło do podjęcia ustaleń na niekorzyść skarżącej kasacyjnie. Słusznie w tym względzie Sąd I instancji odniósł się do konstrukcji wymogów co do treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W pierwszej kolejności oświadczenie winno zawierać dane osobowe nabywcy: imię i nazwisko, PESEL lub NIP i adres zamieszkania. Pozostałe dane zaś dotyczą samego zakupu oleju i jego przeznaczenia: ilości nabywanego oleju, ilości i rodzaju urządzeń grzewczych, a także adresu, pod którym się te urządzenia znajdują, jeśli jest inny niż adres zamieszkania nabywcy.

Jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego, zaakceptowanego następnie przez Sąd I instancji, w rozpoznawanej sprawie oświadczenie zawierało wyłącznie adres zamieszkania nabywcy oleju. Należy mieć na uwadze, że działania organów w postępowaniu ukierunkowane były na ustalenie, czy pod podanym w oświadczeniu adresem nabyty olej opałowy mógł być rzeczywiście wykorzystany do celów opałowych. W tym przypadku słusznie uznano, że nie mógł być, gdyż wyniku oględzin miejsca ustalono, że wskazany w oświadczeniu adres nie istnieje.

Wobec powyższego, nietrafne są zarzuty, że utożsamianie adresu zamieszkania z adresem zameldowania nabywcy – pociągało za sobą negatywne skutki dla skarżącej kasacyjnie.

Za niezasadne należało uznać również zarzuty podniesione w punkcie I lit. c) petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 150 § 1 O.p. w zw. z art. 187 i 122 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Strona skarżąca upatruje naruszenia przepisów w błędnym przyjęciu, że doręczenie pism (wezwań) w trybie zastępczym pozwala organowi na przyjęcie negatywnej odpowiedzi wezwanego i zastosowania stawki jak dla oleju napędowego.

Wprawdzie rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, że nie można wywodzić negatywnych skutków prawnych z sytuacji, w której dokonane zostało tzw. doręczenie zastępcze pisma z wezwaniem do udzielenia wyjaśnień odnośnie do danych wynikających ze złożonego oświadczenia. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że wskazany w oświadczeniu adres był całkowicie fikcyjny – przesyłka została zwrócona z adnotacją, "brak danych adresowych".

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie podjęte zostały przez organy wszelkie możliwe działania zmierzające do zidentyfikowania nabywcy spornego wyrobu akcyzowego.

Uchylają się spod kontroli Sądu zarzuty naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p i w zw. z art. 151 p.p.s.a., sformułowane w punkcie I lit. d) petitum skargi kasacyjnej), ponieważ treść tych zarzutów całkowicie nie koresponduje z treścią powołanych przepisów. Bowiem art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 124 O.p odnoszą się do wymogów ustawodawcy co do treści samych decyzji, natomiast autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów poprzez nieuwzględnienie zasady proporcjonalność pomiędzy uchybieniem podatnika a zastosowaną sankcją.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, nie mając usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.