Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1837/14

Uzasadnienie

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA), oddalił skargę A. w Z. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: DIC) z dnia [...] listopada 2013r., wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2009r..

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego, za poszczególne miesiące 2009r., sporządzając protokół kontroli z dnia 22 lutego 2011r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2009r., decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. określił Skarżącej zobowiązanie w tym podatku w kwocie 3.644,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania DIC, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r., uchylił powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzja ta została uchylona, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2012r., (I SA/Lu 516/12), na skutek uznania, iż decyzja organu I instancji została doręczona, nieskutecznie umocowanemu pełnomocnikowi.

W konsekwencji, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. DIC stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia [...] stycznia 2012r., z uwagi na fakt, że decyzja ta nie została prawidłowo doręczona.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu decyzją z dnia [...] sierpnia 2013r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 3.644,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, DIC decyzją z dnia [...] listopada 2013r.utrzymał powyższą decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że w ramach prowadzonej działalności Skarżąca na podstawie faktury VAT – Przedpłata FP nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r., skorygowanej fakturą VAT – Korekta FQ nr [...] z [..] lutego 2009r., dokonała zakupu benzyny lotniczej AVGAS 100LL w A. S.A. w Płocku. Paliwo to zostało dostarczone Skarżącemu w dniu 3 lutego 2009r. W tym samym dniu Skarżąca wydała P. P., prowadzącemu działalność jako firma P. T., 2000 litrów benzyny lotniczej, tytułem zwrotu pożyczki dokonanej w dniu 15 listopada 2008r.

P. P. prowadził w tym czasie działalność gospodarczą pod nazwą P. T., w której wykorzystywał samoloty i całość paliwa lotniczego, nabywanego z zastosowaniem zwolnienia od podatku akcyzowego, zużywał do napędu tych samolotów.

DIC uznał, że dokonując w dniu 3 lutego 2009r. na rzecz firmy P. P. zwrotu 2000 litrów benzyny lotniczej, bez odebrania od tej firmy oświadczenia, że powyższe paliwo zostanie zużyte do celów uprawniających do zwolnienia, Skarżący nie dochował warunków określonych w § 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j.Dz.U. z 2006r. Nr 72, poz.500, dalej: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004r.). W konsekwencji przyjął, że paliwo to zużyte zostało niezgodnie z przeznaczeniem. Zdeterminowało to powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 Nr 29 poz. 257 z zm., dalej u.p.a.)

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę, a po jej rozpoznaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014r. powyższą skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podkreślił, że w dniu 3 lutego 2009r. Skarżący nabył paliwo jako uprawniony nabywca, o którym mowa w § 7 ust.3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r.. oświadczając że zostanie ono zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem. Ta okoliczność uzasadniała zastosowanie do czynności nabycia zwolnienia przewidzianego w § 7 ust.1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r..

Argumentował, iż przeznaczeniem tego paliwa było zużycie na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem, jak to wynika z wymienionych przepisów, a nie zużycie, nawet do celów objętych zwolnieniem, ale przez inny podmiot. W związku z tym za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wydanie 2000 litrów paliwa, innemu podmiotowi stanowiło zużycie przez Skarżącego tego paliwa niezgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu I instancji, dla powyższej oceny w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma znaczenia, jaka była prawna lub faktyczna przyczyna działania Skarżącego polegająca na wydaniu paliwa innemu podmiotowi, ani też to, czy P. P., który otrzymał wskazane paliwo, złożył Skarżącemu oświadczenie o zużyciu tego paliwa na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem. Bezzasadne jest więc odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do § 7 ust.4 pkt 6 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. i przypisanie istotnego znaczenia temu, że Skarżący przekazał paliwo bez odebrania oświadczenia, określonego w § 7 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r.

Przyjmując, iż w świetle § 7 ust.1 i ust.3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. wydanie w dniu 3 lutego 2009r. na rzecz P. P. 2000 litrów benzyny lotniczej stanowiło jej zużycie przez Skarżącego niezgodnie z przeznaczeniem, ze względu na które to przeznaczenie zwolniono od akcyzy nabyte paliwo, z tym dniem, w odniesieniu do tego paliwa uległa zakończeniu procedura zawieszenia poboru akcyzy oraz powstał obowiązek podatkowy,

Podkreślił, iż obowiązek podatkowy, obciąża Skarżącego zgodnie z art.11 ust.1 u.p.a., jako osobę prawną, która dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. zużyła wyrób akcyzowy niezgodnie z przeznaczeniem warunkującym zwolnienie od akcyzy, przewidziane w § 7 ust.1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. Natomiast obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od powyższego paliwa nie obciąża podmiotu, który sprzedał je Skarżącemu, bowiem czynność ta dokonana została z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w § 7 ust.1 (w związku z ust.3 pkt 1) rozporządzenia, ani też nie obciąża podmiotu, któremu przekazał paliwo - art.4 ust.5 u.p.a.

Uznając, że 2000 litrów benzyny lotniczej zostało zużyte przez Skarżącego w dniu 3 lutego 2009r. niezgodnie z przeznaczeniem, z którym związane było zastosowanie zwolnienia od akcyzy, co wynika z prawnopodatkowej oceny faktu niekwestionowanego przez Skarżącego i jest wyłącznie konsekwencją wykładni prawa podatkowego, zgodnie z którą zwrot "zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy" obejmuje również sytuację, w której nabywca wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem ze względu na przeznaczenie polegające na zużyciu na własne potrzeby, na określone normatywnie cele, nie zużywa sam tego wyrobu na te cele, lecz "rozporządza" tym wyrobem na rzecz innego podmiotu.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji DIC z dnia [...] listopada 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie:

1. I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, (Dz.U. 2016 poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego to jest:
2. 1. §7 ust 1, ust. 2 w zw. z § 7 ust. 3 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 6 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r., poprzez błędną wykładnię, sprzeczną z zasadą proporcjonalności, polegającą na wadliwym uznaniu, że zwrot uprzednio pożyczonej i zużytej benzyny lotniczej stanowi zużycie niezgodne z przeznaczeniem, co powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji gdy globalna ilość benzyny zakupionej przez podatnika jest tożsama z ilością faktycznie zużytą na cele objęte zwolnieniem,
3. 2. art. 4 ust.1 pkt 1 i 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 5, art. 6 ust i, art. 11 ust. 1 i ust 2 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 2, ust. 3-5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust 3, art. 28 ust. 1 pkt 3, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację i wadliwe uznanie, że zwrot uprzednio pożyczonej i zużytej benzyny lotniczej spowodował powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a także wadliwe uznanie, że zwrot uprzednio pożyczonej i zużytej benzyny lotniczej stanowi "wydanie" czy "rozporządzenie" benzyną lotniczą,
4. 3. § 7 ust. 4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r., poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie miała miejsca sprzedaż benzyny lotniczej.
5. II. art. 174 pkt p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
6. 1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z:
7. - art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 poz. 613 z późn. zm., dalej: ordynacja podatkowa), oraz art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie decyzji organów podatkowych, podczas gdy decyzje te naruszają przepisy prawa,
8. - art. 127 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i uznanie za prawidłową decyzję organu drugiej instancji, podczas gdy organ drugiej instancji zaniechał wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i ponownego rozpatrzenia sprawy w każdym jej aspekcie,
9. - art.120, art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że benzyna lotnicza została zużyta niezgodnie z przeznaczeniem.
10. 2. art. 141§ 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w jaki sposób wykładnia przepisów przedstawiona przez Skarżącego miałaby prowadzić do naruszenia przepisów regulujących procedurę zawieszenia poboru akcyzy przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym, czy przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż zasadności swojego stanowiska upatruje w tym, iż globalna ilość benzyny lotniczej która została zakupiona, pokrywa się z globalną ilością zużytego paliwa na cele objęte zwolnieniem. Wyrobem akcyzowym jest bowiem paliwo, które jest rzeczą oznaczoną co do gatunku, co pozwala na przyjęcie tego stanowiska jako prawidłowego.

Wskazał, że pojęcie "zużycia" do celów objętych zwolnieniem nie posiada swojej definicji legalnej. Powołując się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2007 r. I SA/Sz 295/06 stwierdził, że poprzez zużycie należy rozumieć skutek różnych zdarzeń, zarówno zależnych lub niezależnych od podatnika. Jest to pewien stan obiektywny w których nie doszło do zużycia wyrobów akcyzowych zgodnie z ich przeznaczeniem określonym w przepisach o zwolnieniu lub obniżeniu stawki akcyzy.

Podkreślił, że przepisy prawa podlegają interpretacji zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Z zasady tej zaś wynika wymóg doboru takiego środka ograniczenia wolności lub praw, który służyłyby osiągnięciu zamierzonego celu z uwzględnieniem postulatu adekwatności, przy jednoczesnym zakazie wkraczania w istotę gwarantowanego prawa. Tak więc jeżeli ilość benzyny, która jest rzeczą oznaczoną co do gatunku i która została zakupiona, jest tożsama z ilością zużytą przez Skarżącego to wywodzenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego narusza przepisy prawa materialnego to jest §7 ust 1, ust. 2 w zw. z § 7 ust. 3 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 6 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. a także art. 4 ust.1 pkt 1 i 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 5, art. 6 ust 1, art. 11 ust. 1 i ust 2 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 2, ust. 3-5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust 3, art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Zaznaczył, że nie dokonywał rozporządzenia benzyną, które stanowi czynność prawną. Czynność zwrotu benzyny jest czynnością faktyczną dokonaną w wykonaniu umowy użyczenia. Wywodzenie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z dokonania czynności faktycznej świadczy o błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Skarżącego w sprawie nie powstał obowiązek podatkowy Skarżącego z tytułu podatku akcyzowego. Przepis art. 4 u.p.a., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, określa jakie czynności podlegają opodatkowaniu. Jest to między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W sprawie natomiast nie miała miejsce sprzedaż benzyny w rozumieniu kodeksu cywilnego, Skarżący zawarł bowiem cywilną umowę użyczenia.

Natomiast w odniesieniu do stanu faktycznego uznanego za równoznaczną ze sprzedażą w rozumieniu ustawy tj. "zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy", art.4 ust. 2 pkt. 10 u.p.a. nie mógł mieć zastosowania. Sformułowanie to należy wykładać w całości, a nie z pominięciem fragmentu "w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy". Oznacza to, że za "sprzedaż" w rozumieniu ustawy uznaje się zużycie ale wyłącznie we wskazanym przypadku. Aby było możliwe rozpatrywanie kwestii zwolnienia konieczne jest uprzednie bezsporne podleganie danej rzeczy lub stanu obowiązkowi podatkowemu.

Zatem art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, gdy uprzednio istniał obowiązek podatkowy (pozostałe przypadki inne niż określony w art. 4 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy np. sprzedaż w rozumieniu kc), następnie zastosowano zwolnienie, a wyrób akcyzowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Jedynie w takich wypadkach może mieć zastosowanie ww. art. 4 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy, którego celem jest powrót do obowiązku podatkowego w sytuacji zużycia wyrobu niezgodnie z przeznaczeniem. W niniejszej sprawie w/w okoliczności nie zaistniały. Zwrot uprzednio pożyczonej benzyny nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy art. 4 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy nie może stanowić źródła obowiązku podatkowego.

DIC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona nie uzasadniona.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca wskazała na naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z:

1. - art. 233 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, oraz art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie decyzji organów podatkowych, podczas gdy decyzje te naruszają przepisy prawa,
2. - art. 127 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i uznanie za prawidłową decyzję organu drugiej instancji, podczas gdy organ drugiej instancji zaniechał wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i ponownego rozpatrzenia sprawy w każdym jej aspekcie,
3. - art.120, art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że benzyna lotnicza została zużyta niezgodnie z przeznaczeniem, oraz naruszenie art. 141§ 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w jaki sposób wykładnia przepisów przedstawiona przez Skarżącego miałaby prowadzić do naruszenia przepisów regulujących procedurę zawieszenia poboru akcyzy przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym, czy przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Z analizy uzasadnienie skargi kasacyjnej, wynika że Skarżąca nie uzasadniła powyższych zarzutów ograniczając się do ich powtórzenia z części wstępnej skargi kasacyjnej.

Podkreślić należy, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie. Skarżący winien bowiem wskazać nie tylko konkretny przepis prawa ale również określić sposób jego naruszenia, oraz wskazać na czym polega ich naruszenie. Przytoczenie jedynie jednostek redakcyjnych przepisów oraz ich brzmienia, nie pozwala w istocie na ustalenie istoty przedstawionego zarzutu.

Podkreślić również należy, iż naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 i art. 233 § 2 ordynacji podatkowej nie może polegać na zaakceptowaniu decyzji organów podatkowych, bowiem wskazane przepisy dotyczą uchylenia decyzji organu I instancji, a ich ewentualne naruszenie mogłoby nastąpić na skutek ich nie zastosowania.

Należy wskazać również, że zgodnie z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 ordynacji podatkowej, zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje zatem, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy.

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji.

Natomiast jak wynika z akt sprawy ustalenia dokonane przez organy podatkowe są bezsporne i nie były kwestionowane przez Skarżącego, a przedmiotem rozbieżności jest subsumcja ustalonego stanu faktycznego do określonej normy prawa podatkowego z zakresu podatku akcyzowego.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie bowiem przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej o ile naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast Skarżący nie wskazał takiego wpływu na wynik sprawy, a brak szczegółowego wskazania jak wykładnia przepisów wskazana przez Skarżącą miałaby doprowadzić do naruszenia przepisów dotyczących regulacji procedury zawieszenia poboru akcyzy jak również przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym nie miała wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenie przepisów prawa materialnego wskazać należy, że benzyna lotnicza AVGAS 100LL, nabyta przez jest produktem którego opodatkowanie regulują przepisy wspólnotowe zawarte w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L 1992.76.1, Dz.U. UE-sp. 09-1-179 – ze zm), a także w dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE L 2009.9.12) jak również w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 2003.283.51, Dz.U. UE-sp. 09-1-405 – ze zm).

Dyrektywa Rady 2003/96/WE w art.14 ust.1 lit..b przewiduje również zwolnienia podatkowe, co do produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Przepis ten stanowi, iż poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom.

Zgodnie z powyższymi regulacjami w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 nr 29 poz. 257 ze zm., alej: u.p.a.) uregulowano zwolnienia od podatku akcyzowego, m.in. w przypadku gdy zwolnienie to wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej – art. 25 ust. 1 pkt. 2 u.p.a..

Określenie szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania pozostawiono ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych - art.25 ust.1 pkt 2, ust.3 - 5 u.p.a.

Minister Finansów zgodnie z upoważnieniem określonym w art.25 ust.5 u.p.a., wydał rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004r.

Przepis § 7 ust.1 tego rozporządzenia stanowi, że zwalnia się od akcyzy sprzedaż benzyny silnikowej lotniczej do silników tłokowych, paliwa do lotniczych silników turbinowych lub olejów smarowych do silników lotniczych wykorzystywanych do statków powietrznych, dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust.3 pkt 2, a więc podmiotu który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom posiadającym statek powietrzny lub statki powietrzne i złoży oświadczenie że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem lub zużywa na własne potrzeby do powyższych celów.

Zwolnienia, określonego § 7 ust.2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2006r., nie stosuje się w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych - § 7 ust.2 powyższego rozporządzenia.

Natomiast uprawnionym nabywcą, jest podmiot, dokonujący zakupu benzyny silnikowej lotniczej do silników tłokowych, paliwa do lotniczych silników turbinowych lub olejów smarowych do silników lotniczych wykorzystywanych do statków powietrznych, który posiada statek powietrzny lub statki powietrzne i złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem lub dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom, o których mowa w § 7 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2006r., lub zużywa na własne potrzeby do celów, o których mowa w § 7 ust.1 (§ 7 ust.3 pkt 3 u.p.a.).

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego w dniu 2 lutego 2009r. Skarżący nabył paliwo przeznaczone do zużycia we własnej żegludze powietrznej, jako uprawniony nabywca (§ 7 ust.3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2006r). co w konsekwencji spowodowało zastosowanie zwolnienia określonego § 7 ust.1 w/w rozporządzenia.

Nie ulega wątpliwości, iż przeznaczeniem benzyny lotniczej nabytej przez Skarżącą było zużycie jej na własne potrzeby, do celów objętych zwolnieniem (§ 7 ust.1 w związku z ust.3 pkt 1 rozporządzenia).

Tym samym Sąd I instancji zasadnie przyjął, iż nie można uznać że wydanie a następnie zużycie przez inny podmiot, za zużycie nabytego paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem – art. 4 ust. 2 pkt. 10 u.p.a.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucając w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego wskazał na szereg zarówno przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2006r. zarzucając naruszenie §7 ust 1, ust. 2 w zw. z § 7 ust. 3 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 6 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r.,jak również art. 4 ust.1 pkt 1 i 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 5, art. 6 ust i, art. 11 ust. 1 i ust 2 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 2, ust. 3-5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust 3, art. 28 ust. 1 pkt 3, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie określając co do każdego z wskazanych przepisów, na czym polega ich naruszenie. Dodać należy również, iż przepisy §7 ust 1, ust. 2 w zw. z § 7 ust. 3 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 6 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. nie mogły być naruszone poprzez błędną ich wykładnię, bowiem przepisy te nie zawierają zwrotu "zużycie niezgodnie z przeznaczeniem"

Jednak mimo sformułowania powyższych zarzutów niezgodnie z art. 176 p.p.s.a., mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny przedstawionych zarzutów w zakresie wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Treść skargi kasacyjnej wskazuje, iż Skarżący kwestionował wykładnię tych przepisów wskazującą, iż w pojęciu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem mieści się czynność zwrotu osobie trzeciej uprzednio pożyczonej i zużytej benzyny lotniczej, jak również kwestionował uznanie, iż czynność zwrotu paliwa stanowi wydanie bądź rozporządzenie benzyną lotniczą. Nadto, Skarżący zarzucił, iż Sąd błędnie przyjął, że zwrot pożyczonej i zużytej benzyny lotniczej spowodował powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodzić się należy z twierdzeniem Skarżącego iż pojęcie zużycia wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku akcyzowym. Zaakceptować również należy również przytoczony pogląd, iż pojęcie zużycia należy rozumieć jako skutek (wynik) różnych zdarzeń, zarówno zależnych lub niezależnych od podatnika. Oznacza to pewien stan obiektywny, w którym nie doszło do zużycia wyrobów akcyzowych zgodne z ich przeznaczeniem, określonym w przepisach o zwolnieniu lub obniżeniu stawki akcyzy.

Należy podkreślić, iż rozumienie terminu "zużycie" wielokrotnie i w sposób dość jednolity wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać więc należy iż pojęcie "zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy", o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., należy odczytywać w ten sposób, iż chodzi w nim o zużycie wyrobu akcyzowego w sposób naruszający warunki jego zwolnienia z akcyzy (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., I FSK 1499/07, wyrok NSA z dnia 11 marca 2011r I GSK 52/10, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013r. I GSK 750/11).

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym o ile czynność określona w art. 6 ust. 1 u.p.a. została wykonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności – art. 6 ust. 3 u.p.a.

Tak więc, konsekwencją wydania osobie trzeciej, P. P. 2000 litrów benzyny lotniczej w dniu 3 lutego 2009r., która to czynność stanowi zużycie tej benzyny jako wyrobu akcyzowego niezgodnie z jej przeznaczeniem, wobec zastosowania do tejże benzyny zwolnienia z stawki akcyzy - art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. - jest powstanie z tym dniem obowiązku podatkowego.

Podkreślić również należy, że Sąd I instancji nie rozważał kwestii czy zwrot benzyny lotniczej należy oceniać jako wydanie, czy też rozporządzenie benzyną lotniczą. Bez znaczenia dla sprawy, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji jest przyczyna dla której wydano 2000l. paliwa innemu podmiotowi. Zważyć bowiem należy, iż istotnym dla opodatkowania podatkiem akcyzowym jest każde zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, a więc każda czynność określona w art. 4 ust. 2 u.p.a., w tym również zużycie wyrobów akcyzowych w sposób naruszający warunki tego zwolnienia art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.

Nie ulega wątpliwości natomiast, iż Skarżący nabył benzynę lotniczą składając oświadczenie, iż zostanie ona zużyta na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem, a więc wykorzystania do silników lotniczych wykorzystywanych do statków powietrznych. Natomiast 2000l benzyny lotniczej nie przeznaczył na cele określone w § 7 ust. 1rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2006r., a zwrócił osobie trzeciej.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym wiążą powstanie obowiązku podatkowego m..in. z zużyciem wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. (art. 4 ust. 2 pkt 10 upa). Oznacza to, iż sam bezsporny fakt wydania paliwa lotniczego osobie trzeciej oznacza, iż zużyła wyrób niezgodnie z przeznaczeniem, a tym samym zasadnym jest przyjęcie, iż wyrób został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. W sytuacji takiej bowiem Skarżąca winna spełnić warunki od których uzależnione jest zastosowanie preferencji podatkowych, a więc zużyć nabyte paliwo na własne potrzeby na cele objęte zwolnieniem określone w § 7 ust. 1 w zw. z § 7 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2006r.

Nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia § 7 ust. 4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2006r. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy w sprawie nie miała miejsca sprzedaż benzyny lotniczej.

Należy w związku z powyższym zarzutem podkreślić, iż Sąd I instancji wyraźnie stwierdził, wobec przedstawienia powyższego zarzutu na etapie postępowania przed Sądem I instancji, iż organy nie stwierdziły aby Skarżący sprzedawał benzynę lotniczą, uznając za bezsporną okoliczność iż wydanie benzyny lotniczej P. P. nie stanowiło jej sprzedaży w rozumieniu § 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2006r.

Podkreślić należy, że z uregulowań dotyczących podatku akcyzowego wynika, że zwolnienie wyrobów akcyzowych od akcyzy uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Benzyna lotnicza, musi być wykorzystana do statków powietrznych, przy czym podmiot nabywający takie wyroby musi być posiadaczem statku lub statków powietrznych oraz musi złożyć oświadczenie, że nabywana benzyna lotnicza zostanie zużyta na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem.

Tak więc tylko takie przeznaczenie benzyny lotniczej, spełniające wszystkie powyższe wymogi jest objęta zwolnieniem od akcyzy. Korzystanie przez podatnika, który nabył takie wyroby, ze zwolnienia od opodatkowania jest uwarunkowane spełnieniem przez podatnika wszystkich określonych przepisami wymogów. W przypadku naruszenia czy niespełnienia warunku, od którego uzależnione było to uprzywilejowanie traci prawo do zwolnienia.

W sytuacji gdy do nabytej przez Skarżącego wyrobów akcyzowych zastosowano zwolnienie od podatku, to prawo do korzystania z tego zwolnienia trwa dopóki spełniane są wskazane warunki tego uprzywilejowania. Jeżeli więc benzyna lotnicza nie zostanie zużyta zgodnie z jej przeznaczeniem wskazanym wyżej, to ustaną przesłanki do zwolnienia jej z akcyzy.

Powyższe wynika treści przepisu art. 10 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również "zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy".

Brak jest zatem podstaw do uznania iż art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. ma zastosowanie do czynności (sytuacji) gdy uprzednio istniał obowiązek podatkowy, w przypadkach określonych w art. 4 u.p.a. innych niż w art. 4 ust. 2 pkt. 10 u.p.a., następnie zastosowano zwolnienie, a wyrób akcyzowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, a nie ma zastosowania w niniejszym przypadku.

Skarżący, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał również, nie powołując stosownych przepisów, że przepisy prawa podlegają interpretacji zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Zasada ta określona jest w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Wskazać należy, że zużycie benzyny lotniczej niezgodnie z jej przeznaczeniem jest obarczone sankcją w postaci utraty prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego. Natomiast nie można mówić o nieadekwatności tego rodzaju sankcji w sytuacji gdy podmiot ubiegający się o zwolnienie zużywa benzynę lotniczą niezgodnie z jej przeznaczeniem.

Należy przy tym odwołać się dla poparcia trafności oceny powyższego zarzutu, do orzecznictwa TSUE i orzecznictwa sądowego, w którym przyjmuje się, że nie ma podstaw do utraty prawa do zwolnienia jedynie w przypadku pewnych braków formalnych, ale gdy spełnione są warunki materialne uprawniające do zwolnienia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 lit. c w zw. z § 6 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002r. nr 163 poz. 1348 z zm.).