Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dni 16 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 706/13), po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie ustalenia normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, oddalił skargę.
- I. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W piśmie z dnia 16 listopada 2012 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w G. G. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca lub spółka) zwróciła się o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 dla składu podatkowego G. w G. dla:
- a) cystern samochodowych 0,10% od ilości wysłanej;
- b) cystern kolejowych 0,5 % od ilości wysłanej;
- c) transportu morskiego 0,5 % od ilości wysłanej;
- d) rurociągu przesyłowego 0,06 % od ilości wysłanej;
- e) innych naczyń służących do transportu 0,04 % od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99.
Decyzją z dnia 26 marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, wskazując m.in. na treść przepisu art. 2 pkt 20 lit. a/ oraz art. 85 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jak również na § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242) wraz z załącznikiem nr 4 do ww. rozporządzenia, Dyrektor podniósł, że ustawodawca nie uznał za zasadne określić norm dopuszczalnych ubytków dla olejów smarowych. Zdaniem organu, gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów olejów smarowych, to określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów, analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 pkt 20 lit. a/ ustawy o podatku akcyzowym.
Dyrektor wskazał, że w toku niniejszego postępowania organy podatkowe działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, zaś organ odwoławczy dokonując weryfikacji zasadności odmowy ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów alcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, przeznaczone do celów innych niż paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych) z uwagi na brak norm maksymalnych ubytków tego rodzaju wyrobów w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 85 ustawy o podatku akcyzowym, uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w G. za właściwe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie zakresu pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych.
W ocenie WSA w Gdańsku, pogląd skarżącej wskazujący, iż art. 85 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym umożliwia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, pomimo braku norm maksymalnych ubytków tego rodzaju wyrobów w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 85 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jest nieuzasadnione.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wykładnia dokonana przez organy celne jest prawidłowa w zakresie wskazania, że ubytkiem jest strata spełniająca trzy wskazane w ustawie przesłanki kumulatywne. Zapis ustawy wyklucza wyodrębnienie jako grupy odrębnej od wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, wyrobów akcyzowych objętych inną niż stawka zerowa. Ustawodawca nie dokonał interpunkcyjnego i stylistycznego rozdzielenia w ramach wskazanej jednostki redakcyjnej, zatem wyłącznie strata wyrobów akcyzowych, które zostały określone w załączniku nr 2 do ustawy i które objęte zostały stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, mogą być uznane za ubytki, o ile powstaną podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych).
Jak podkreślił to Sąd pierwszej instancji, ubytek wyrobów akcyzowych jako stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, odnosi się zatem jedynie do istotnie ograniczonej przedmiotowo kategorii wyrobów akcyzowych zdefiniowanej w przepisie art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie straty (niedobory) wyrobów niewymienionych w tym przepisie nie mogą stanowić ubytków wyrobów akcyzowych.
WSA w Gdańsku wskazał również, że w odniesieniu do każdego wyrobu akcyzowego objętego dyspozycją art. 85 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który podlega ubytkom podczas produkcji, przerobu, magazynowania, przeładowywania, zużycia, podatnik ma prawo do ubiegania się o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków, a brak przepisów zawierających przedmiotowe wykluczenia możliwości ustalenia takich ubytków zobowiązuje organy do przeanalizowania możliwości ustalenia wysokości dopuszczalnych ubytków także w odniesieniu do gazu płynnego i także w sytuacji jeśli nie jest magazynowany w zbiorniku będącym jednocześnie przyrządem pomiarowym.
Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy celne zasadnie wskazały, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w sytuacji gdy oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, straty nie stanowią ubytków w rozumieniu ustawy, zatem nie podlegają procedurze ustalenia dopuszczalnych norm.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawowa definicja ubytków wyrobów akcyzowych wyznacza zakres kognicji właściwego organu do wydania decyzji w przedmiocie norm dopuszczalnych ubytków. Procedura ustalania norm dopuszczalnych ubytków nie może być podstawą do kreowania innego niż wynikające z definicji ustawowej pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych.
II. Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 oraz art. 85 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez zaniechanie uchylenia przez WSA w wyroku - Decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] marca 2013 r., w wyniku błędnego uznania przez WSA w wyroku, iż ta decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 20 oraz art. 85 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji - błędnej akceptacji przez WSA w wyroku błędnego uznania w Decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] marca 2013 r., że wniosek Spółki o ustalenie normy dopuszczalnych ubytków dla olejów smarowych jest bezzasadny;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez błędne uzasadnienie wyroku przez WSA, w którym to uzasadnieniu WSA nie dokonuje - pomimo takiego obowiązku w stanie faktycznym tej sprawy - wykładni całego przepisu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, a jedynie ogranicza się w wyroku, oraz wywodzi wnioski w wyroku, z oceny normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ ustawy o podatku akcyzowym; naruszenie to jest tym bardziej rażące, iż kwestia wykładni prawnej przepisu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b/ tiret drugi ustawy o podatku akcyzowym stanowiła istotną część zarzutów skargi, do których WSA w żaden sposób nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku;
- - art. 134, art. 151, art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych - poprzez oddalenie skargi przez WSA w wyroku, co w efekcie spowodowało naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez WSA, gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości przez WSA. Nadto, WSA w tej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem;
- 2) art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędną akceptację przez WSA w wyroku błędnej wykładni tego przepisu dokonanej w decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] marca 2013 r., zgodnie z którą wszelkie straty (niedobory) wyrobów objętych kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 nie mieszczą się w definicji "ubytków wyrobów akcyzowych", co doprowadziło również WSA do akceptacji w wyroku błędnego niezastosowania tego przepisu w decyzji Dyrektora Izby Celnej z 26 marca 2013 r.;
- - art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędną akceptację przez WSA w wyroku błędnej wykładni tego przepisu dokonanej w decyzji Dyrektora Izby Celnej z 26 marca 2013 r., zgodnie z którą ten przepis nie ma zastosowania w odniesieniu do olejów smarowych objętych kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, co doprowadziło również WSA do akceptacji w wyroku błędnego niezastosowania tego przepisu w decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] marca 2013 r.;
- - § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków - poprzez błędną wykładnię tego przepisu przez WSA w wyroku dokonaną w decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] marca 2013 r., polegającą na zignorowaniu zawartych w tym przepisie wytycznych, jakimi powinien kierować się naczelnik urzędu celnego przy ustalaniu norm ubytków dopuszczalnych, co doprowadziło do błędnej akceptacji przez WSA w wyroku błędnego niezastosowania tego przepisu w decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] marca 2013 r.
W uzasadnieniu zarzutów kasator szczegółowo ustosunkował się do postawionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a, tj. naruszeniu prawa procesowego i prawa materialnego.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia procedury należy uznać je za nie zasadne.
Skarżąca Spółka uzasadniając zarzuty naruszenia wskazanych przepisów procesowych podnosi, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni całego przepisu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym i w tym upatruje naruszenia art. 141 § 4 i 134 p.p.s.a.
Należy podkreślić, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a wyznacza granice rozpatrywanej sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten bada legalność zaskarżonej decyzji wydanej w sprawie wszczętej wnioskiem strony. Organ związany jest wnioskiem strony a jak wynika z akt administracyjnych wniosek wszczynający postępowanie w niniejszej sprawie nie obejmował wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Nie jest zasadny więc zarzut, iż Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy w sposób o jakim mowa w art. 134 p.p.s.a
Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
Spór w niniejszej sprawie, jak wynika z uzasadnienia obu zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do tego, że organy powinny same dążyć do ustalenia jaki wyrób akcyzowy został objęty wnioskiem.
Organy celne związane są wnioskiem i zakresem tego wniosku. Strona, jak to podniósł organ, rozróżnia wyroby akcyzowe, o jakich mowa w pkt 20 lit. a/, od wyrobów akcyzowych określonych w pkt 20 lit. b/.
We wniosku, którym związany był organ, strona nie wskazała, iż wniosek obejmuje wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie.
W aktach administracyjnych znajduje się informacja organu, że skarżąca złożyła już po złożeniu wniosku wszczynającym postępowanie w niniejszej sprawie – wniosek o ustalenie norm ubytków wyrobów akcyzowych – wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy z uwagi na przeznaczenie, a więc sama strona rozróżnia takie wyroby i żądając ustalenia norm ubytków wskazuje we wniosku, które wyroby akcyzowe są objęte wnioskiem.
Przy tak wskazanych wyrobach akcyzowych jak w niniejszej sprawie, tak organ, jak i WSA, badając zaskarżoną decyzję, prawidłowo zastosowały art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/.
Sąd nie naruszył art. 85 ustawy akcyzowej. Przepis ten określa podstawowe zasady ustalania norm ubytków niektórych wyrobów akcyzowych, a jakich, to wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., który właśnie wskazuje jakie straty wyrobów akcyzowych mogą być uznane za ubytki wyrobów akcyzowych.
Ustawowa definicja ubytków wyznacza zakres kognicji właściwego organu do wydania decyzji.
Definicja ubytków wyrobów akcyzowych zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b/ odnosi się do strat objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego również magazynowanych.
We wniosku skarżąca wskazała oleje smarowe w oparciu o klasyfikację CN, a nie o preferencje podatkowe w podatku akcyzowym.
Gdyby strona uznawała, iż żąda określenia norm ubytków do wyrobów energetycznych – to winna we wniosku wskazać, iż wnosi o ustalenie norm ubytków wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie – przemieszczenie – powstałych w trakcie przewozu.
W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego.
Z przepisu tego wynika, iż muszą być spełnione dwie przesłanki - pierwsza dotycząca terminu – do czasu wydania decyzji przez organ I instancji, - druga – żądanie dotyczy tego samego stanu faktycznego.
W niniejszej sprawie skarżąca we wniosku wskazała, iż wnosi o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99, a więc wniosek tak określił zakres przedmiotowy żądania.
Organ więc przeprowadził postępowanie będąc związany zakresem wynikającym z wniosku strony.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości stanowisko przyjęte przez WSA, co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania przez organ i wydanego rozstrzygnięcia.
Z tych też powodów zarzuty kasacyjne jako nieusprawiedliwione nie mogły skutkować uchylenia zaskarżonego wyroku.
Mając powyższe na względzie na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna została oddalona. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.