Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 386/15 oddalił skargę M. C. (skarżący),na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z [...] lutego 2015 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję z [...] grudnia 2014 r. wydaną przez ten sam organ, odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2010 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj - grudzień 2005 r.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że przyczyną odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2010 r. był brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wznowienie postępowania stanowi jeden z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej i jest wyjątkiem od określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, zasady trwałości decyzji podatkowej. W ocenie organu, przepisy prawa dotyczące wznowienia postępowania podatkowego mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku, i tylko w określonych sytuacjach, dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Organ wyjaśnił nadto, że wyrażone we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przyczyny wznowienia są bezzasadne. W trakcie prowadzonego postępowania dokonano analizy przedłożonych dowodów, tj. pisma z 22 listopada 2013 r., protokołu rozprawy głównej z 25 listopada 2013 r. oraz wniosku o zwolnienie z zajęcia zbiorników.
Dowody te nie wskazywały nowych istotnych okoliczności dla sprawy, a tym samym organ kontroli skarbowej nie stwierdził by w przedmiotowym postępowaniu wystąpiła którakolwiek z wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w związku z czym organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.
W wyniku skargi skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wyjaśnił, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu może nastąpić, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki, a mianowicie: a) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) są one istotne dla sprawy; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, a więc w konsekwencji mają wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.
Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Nowe dowody mają cechę istotnych dla sprawy dopiero wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Pełnomocnik strony skarżącej jako podstawę wznowienia (art. 240 § 1 pkt 5) podał ujawnienie przez skarżącego w dniu 15 maja 2014 r.: pisma z dnia 22 listopada 2013 r. zatytułowanego "Wnioski dowodowe obrońcy oskarżonego" sporządzone przez adw. I. K., z którego wynika m.in., iż w sprawie karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Łodzi - Śródmieścia, o sygn. [...] m.in. wobec G. M. istnieje wątpliwość, czy paliwo sprzedawane przez spółkę B., której był on prezesem było prawidłowej jakości, czy też był to odbarwiony olej opałowy, jak twierdzi Dyrektor UKS w wydanych decyzjach; protokół rozprawy głównej z dn. 25 listopada 2013 r. w ww. sprawie karnej, z którego wynika, iż Sąd zwrócił się do Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Rafineryjnego w Płocku o nadesłanie opinii o jakości paliwa zabezpieczonego w spółce B.; wniosek o zwolnienie z zajęcia zbiorników z paliwem położonych w miejscowości M. z dn. 20 sierpnia 2013.
Zdaniem pełnomocnika skarżącego z ww. dokumentów wynikało, że zarówno organy ścigania, jak i organy skarbowe nie dokonały przebadania towaru, pomimo że towar został zabezpieczony. Poznanie jakości i rodzaju towaru było wg pełnomocnika istotne, ponieważ w decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w przypadku transakcji dokonywanych z M. C. kwestionował nie tylko stronę podmiotową transakcji uznając, iż wystawcą faktur powinien być A. K., nie zaś spółka B., ale kwestionował również stronę przedmiotową uznając, iż towarem, który sprzedawała spółka B. był olej opałowy, a nie jak wskazano w fakturach olej napędowy. Poznanie rodzaju towaru było istotne dla ustalenia wysokości podatku akcyzowego, którego stawka była inna w przypadku oleju napędowego i oleju opałowego.
Ponadto w związku z ujawnieniem nowych dokumentów pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka G. M. pełniącego w 2005 r. funkcję prezesa zarządu spółki B. na okoliczność ustalenia, czy paliwo sprzedawane skarżącemu było olejem napędowym, czy też był to odbarwiony olej opałowy.
Powyższe stało się podstawą stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że prezentowany przez skarżącego pogląd jest błędny. W ocenie Sądu pierwszej instancji, firma B. zachowywała wyłącznie pozory prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem, co wynikało z treści aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Łodzi z dnia 7 marca 2007 r., a który wskazywał na istnienie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się legalizowaniem oleju opałowego grzewczego T. sprowadzanego z Litwy i Łotwy jako oleju napędowego lub innego paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła.
Dodatkowo wynikało to z protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego prezesa zarządu tej spółki z 17 lutego, 27 marca i 8 maja 2006 r. Sąd pierwszej instancji zważył nadto, że 31 marca 2009 r. w trakcie rozprawy głównej przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Łodzi – Śródmieścia w Łodzi, G. M. przyznał się do zarzucanych mu czynów i złożył wniosek o dobrowolne poddanie się karze.
Wobec powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał, że nie miał znaczenia dla sprawy jako nowa okoliczność fakt, że wobec G. M. istniała wątpliwość, czy paliwo sprzedawane przez spółkę B., której był on prezesem, było prawidłowej jakości. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił też, że po wznowieniu postępowania Urząd Kontroli Skarbowej zwrócił się do Sądu Rejonowego dla Łodzi – Śródmieścia o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii opinii wydanej na podstawie próbek paliw uzyskanych w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Łodzi w firmie B., co niezasadnym czyni zarzut pełnomocnika skarżącego, że nie dokonano przebadania towaru pomimo, iż towar został zabezpieczony. Badania próbek paliw pobranych w spółce B. wskazały, iż w dniach, w których zostały pobrane próbki w zbiorniku znajdował się zarówno olej napędowy jak i olej opałowy.
Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro dotyczyły okoliczności nie mających istotnego wpływy na treść decyzji ostatecznej. W końcowych rozważaniach Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że uregulowana w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji administracyjnej i ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją podatkową, jeśli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 tej ustawy. Przepis ten umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, nie zaś wad decyzji.
W postępowaniu w sprawie o wznowienie postępowania, organ rozstrzyga istotę sprawy administracyjnej, tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu odwoławczym przepisy Ordynacji podatkowej takiego ograniczenia nie wprowadzają. Zasadnie zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ stwierdził, że przedmiotem postępowania "wznowieniowego" nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy wystąpiły przesłanki ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł skarżący. Zaskarżył orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:
- a. art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów;
- b. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuychania świadka G. M. – pełniącego w 2005 r. funkcję Prezesa Zarządu B. sp. z o.o. - na okoliczność ustalenia, czy paliwo sprzedawane przez spółkę B. na rzecz M. C. było olejem napędowym, czy też był to olej opałowy T.
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.
- a. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie;
- b. art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.
Granice rozpoznania sprawy przez NSA autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie powiązał natomiast tych przepisów z przepisami, które stosuje Sąd administracyjny a mianowicie z art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) p.p.s.a. "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego."
Ponadto, autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie "prawa formalnego" tj. art. 120, art. 187 § 1 i 2 art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną cenę dowodów i art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka G. M. na okoliczność ustalenia czy paliwo sprzedawane przez spółkę B. sp. z o.o. na rzecz skarżącego było olejem napędowym, czy też był to barwiony olej opałowy T. Ten zarzut naruszenia przepisów postępowania również nie został powiązany ze stosownymi przepisami ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co powoduje, że zarzuty te nie poddają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zauważyć także należy, że wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej Sąd nie stosuje, zatem nie mógł ich naruszyć. Przepisy te stosują organy podatkowe. Zadziwiającym jest, że tak sformułowana skarga kasacyjna została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika jakim jest radca prawny.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że uchybienie przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej miało polegać na bezzasadnym niezastosowaniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji, zdaniem skarżącego kasacyjnie, doprowadziło do odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, w sytuacji, gdy powinna ona zostać uchylona. Na jaw wyszły bowiem istotne okoliczności i dowody istniejąc w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. W postępowaniu o wznowienie nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w ww. przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłaszane przez stronę. Istotne jest jednak, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, aby ujawnione okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej.
Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięci sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Przeprowadzona analiza złożonych przez skarżącego nowych dowodów, tj. pisma z dnia 22 listopada 2013 r., protokołu rozprawy głównej z dnia 25 listopada 2013 r. oraz wniosku o zwolnienie zajęcia zbiorników, prawidłowo doprowadziła organy podatkowe, oraz Sąd I instancji do uznania, że dowody te nie skazywały nowych istotnych okoliczności dla sprawy, a więc nie stanowiły przesłanek wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zeznania wnioskowanego świadka G. M. mogłyby być dowodem będącym przesłanką do wznowienia postępowania na gruncie wymienionego wyżej przepisu, ale tylko w sytuacji, gdy zostałyby złożone i utrwalone przed dniem jej wydania.
Treść zeznań świadków złożonych w toku postępowania karnego przed Sądem Rejonowym dla Łodzi - Śródmieście w Łodzi, włączone do akt postępowania administracyjnego, nie może być zwalczana czy też korygowana w toku postępowania wznowieniowego. W postępowaniu tym, jak już wyżej powiedziano, nie dochodzi do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym ani też nie może ono zastępować postępowania odwoławczego. Z tych samych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że wobec G. M. istnieje wątpliwość, czy paliwo sprzedawane przez spółkę B. było prawidłowej jakości, czy też był to odbarwiony olej opałowy.
Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że ta okoliczność nie miała znaczenia dla sprawy jako nowa okoliczność. Zauważyć także należy, że po wznowieniu postępowania Urząd Kontroli skarbowej zwrócił się do Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieście o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii opinii wydanej na podstawie próbek paliw uzyskanych w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji handlowej w Łodzi w firmie B., co niezasadnym czyni zarzut pełnomocnika skarżącego, że nie dokonano przebadania towaru, pomimo iż towar został zabezpieczony. Badania próbek wykazały, że w dniach w których zostały pobrane w zbiornikach znajdował się zarówno olej napędowy jak i olej opałowy. Jeszcze raz należy podkreślić, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym i nie służy do zwalczania ustaleń poczynionych w toku postępowania zwykłego, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części uzasadnienia.
Wobec tego, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy i nie narusza prawa, a zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuprawnione Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.