Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Op 304/17 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2010 r
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
[...] – dalej: skarżąca lub spółka - 14 grudnia 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym m.in. za luty 2010 r. w wysokości [...] zł., załączając korektę deklaracji podatkowej.
W uzasadnieniu wniosku podkreślono, że spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji bioetanolu, który jest zużywany, jako komponent do produkcji paliw. Część wyprodukowanego bioetanolu sprzedaje do kontrahentów z innych państw członkowskich UE (m.in. z Niemiec oraz Holandii), a w wyniku jego przemieszczenia oraz rozładunku powstają różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowaną na dokumencie ADT, jako ilość wyrobów akcyzowych wyprowadzona ze składu podatkowego, a ilością wyrobów, która została potwierdzona na dokumencie ADT, jako odebrana przez kontrahenta. Powstałe podczas przemieszczania (transportu) straty wyrobów akcyzowych mogą wynikać z różnorodnych przyczyn - błędów pomiarów urządzeń służących do ważenia, bądź z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji) i jako "ubytki naturalne" wynikające zarówno z właściwości samych wyrobów akcyzowych jak i z wiążących się z nimi zjawiskami fizykochemicznymi, podlegają one zwolnieniu z opodatkowania.
W przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy Spółka wskazała, że różnice między ilością wyrobów odnotowaną na dokumentach ADT, jako wyprowadzoną ze składu podatkowego, a ilością, jaką na tym dokumencie potwierdził odbiorca podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim przeznaczenia. Jej zdaniem, powstałe w toku jej działalności ubytki podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są to "ubytki naturalne" wynikające z właściwości wyrobów, co wynika z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. L 2009, Nr 9 str. 12 ze zm. dalej dyrektywa 118). Przepis ten stanowi, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.
Brzmienie to potwierdza art. 37 tej Dyrektywy: "jeżeli podczas transportu w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, w którym wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, wyroby te uległy całkowitemu zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone, a zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy tego państwa członkowskiego, podatek akcyzowy nie jest wymagalny w tym państwie członkowskim". W przypadku realizowanych dostaw, nie stwierdzono uchybień, świadczących o wyprowadzeniu bioetanolu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, wobec czego należy uznać, że ubytki te powstały w sposób naturalny, tj. wynikają z różnic miar i wag, parowania itp., a zatem podlegają zwolnieniu od akcyzy.
Skarżąca podniosła, że ponieważ złożona korekta deklaracji budziła wątpliwości Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, organ ten wszczął odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2010 r. w celu sprawdzenia czy zadeklarowana przez Spółkę kwota w złożonej korekcie deklaracji podatkowej jest prawidłowa. Wprawdzie skarżąca uiszczała podatek akcyzowy od tej części ubytków (różnic) wykazanych na dokumentach ADT, która przekroczyła normy dopuszczalnych ubytków, określone wydaną dla niej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z 31 grudnia 2009 r. jednakże w jej ocenie uiszczony w tym zakresie podatek akcyzowy był nienależny i winien podlegać zwrotowi.
Na poparcie prezentowanego stanowiska Spółka przedstawiła pismo Urzędu Celnego w [...] wskazujące, że w przypadku dostaw bioetanolu do Niemiec w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ubytki stwierdzone w Niemczech podlegają rozliczeniu według niemieckich przepisów akcyzowych. Tym samym, nawet gdyby ubytki takie podlegały opodatkowaniu, to winno to nastąpić w państwie członkowskim, w którym doszło do ich stwierdzenia.
Ponieważ złożona korekta deklaracji budziła wątpliwości organ wszczął odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w celu sprawdzenia, czy kwota podatku zadeklarowana przez Spółkę w złożonej korekcie deklaracji podatkowej jest prawidłowa.
Następnie organ I instancji decyzją z 8 kwietnia 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w kwocie takiej, jaką zadeklarowana w pierwotnej deklaracji.
W konsekwencji określenia Spółce w drodze decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, oraz stwierdzenia uiszczenia przez nią podatku akcyzowego za sporny okres rozliczeniowy w tej samej wysokości Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z 8 kwietnia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2010 r.
W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, że brak jest podstaw do aprobaty argumentacji skarżącej, iż ubytki odnotowane przez odbiorcę państwie przeznaczenia mają charakter ubytków naturalnych, czyli wynikających wyłącznie z właściwości fizykochemicznych wyrobu. Takie zaś ubytki, według skarżącej, w myśl art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, są w całości wyłączone z opodatkowania. W przypadku, gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów ww. wyrobów akcyzowych, określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów.
Organ podał, że do przepisów krajowych prawidłowo zaimplementowano Dyrektywę 118, w szczególności jej art. 7 ust. 4 oraz art. 10 ust.
4. Z tego ostatniego przepisu należy wywodzić właściwość organów państwa wysyłki, skoro wyroby nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) cyt. dyrektywy. Zatem do rozliczenia ubytków nie były właściwe organy podatkowe Niemiec, a tylko polskie organy podatkowe.
Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z 27 listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z 8 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w ten sposób, że jego wysokość była tożsama kwotą podatku akcyzowego pierwotnie zadeklarowanego przez skarżącą. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzją z 27 listopada 2012 r. Przeprowadzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w obu instancjach wykazało, że podatek akcyzowy, który został pierwotnie zadeklarowany i wpłacony, jest podatkiem w prawidłowej wysokości, natomiast kwota wskazana w deklaracji korygującej była nieprawidłowa. Ponieważ decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu była ostateczna, organ stwierdził, że zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy jest podatkiem należnym, a w sprawie nie istnieje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201, ze zm. – dalej: op).
Orzekając na skutek skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Opolu wyrokiem z 30 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Op 88/13 uchylił zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu Sąd I instancji podkreślił, że organ odwoławczy winien odnieść się do kwestii należytej reprezentacji strony przed organem I instancji, z uwzględnieniem uzupełnienia braków formalnych w zakresie należytego umocowania strony w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty. Równocześnie Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania wynikającą z dokonanej przez podatnika korekty deklaracji, ma decyzja określająca zobowiązanie podatkowe.
Równolegle do sprawy stwierdzenia nadpłaty WSA w Opolu wyrokiem z 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 87/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.
Skarga kasacyjna organu od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1137/13.
Organ 25 września 2015 r. zawiesił postępowanie odwoławcze do dnia wydania rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2010 r.
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wymiarowego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z 5 grudnia 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za luty 2010 r. w kwocie [...] zł, tj. w wysokości pierwotnie zadeklarowanej.
W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z 30 stycznia 2017 r. podjął zawieszone postępowanie.
Utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem strony decyzję organu I instancji z 8 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał na obowiązujący w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tj. 14 grudnia 2010 r.) inny stan prawny w zakresie regulacji zawartych w art. 75 op, które to przepisy od dnia 1 stycznia 2016 r. zostały zmienione ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Z uwagi na brak przepisów przejściowych w tym zakresie oraz na fakt, że złożenie wniosku nastąpiło w poprzednim stanie prawnym i wywołało skutki mające swe oparcie w ówczesnych przepisach, uzasadnione jest powołanie się również na przepisy obowiązujące w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2016 r. Stosowanie przepisu art. 75 op w jego brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. nie wywołuje negatywnych skutków dla strony postępowania.
Organ odwoławczy podniósł, że poprawna jest procedura zakładająca, iż jeśli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budziła wątpliwości, organ podatkowy zwracał nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast, jeśli organ miał zastrzeżenia, co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, wszczynał postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 op, organ podatkowy mógł rozpatrzyć sprawę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.
Organ II instancji zauważył, że w sprawie złożono wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z korektą uprzednio złożonej deklaracji, która wywołała skutek prawny, a organ I instancji nie zgodził się z zadeklarowaną w tej korekcie kwotą, zasadnym było wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy. W sprawie doszło do weryfikacji, w drodze decyzji wymiarowych, wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w złożonej korekcie deklaracji, gdyż decyzją z 5 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w kwocie [...] zł, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 15 maja 2017 r. utrzymał ją w mocy. Skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatek akcyzowy, który został pierwotnie zadeklarowany i wpłacony jest podatkiem w prawidłowej wysokości, a kwota wskazana w deklaracji korygującej była nieprawidłowa, to zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy jest podatkiem należnym. Tym samym nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 op.
Zdaniem organu odwoławczego zarzuty skarżącej dotyczą zagadnień związanych z istnieniem zobowiązania podatkowego i zasadnością jego określenia, do których organ odwoławczy odniósł się w decyzji wymiarowej dotyczącej rozliczenia kontrolowanego miesiąca. Tym samym ponowna ocena tych powtórzonych zarzutów wiązałaby się z ponowną merytoryczną oceną stanu faktycznego będącego przedmiotem innego rozstrzygnięcia w zakresie tego samego okresu rozliczeniowego, co stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.
Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Opolu podkreślił, że organ odwoławczy orzekając w przedmiocie nadpłaty trafnie odwołał się do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 15 maja 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję z 5 grudnia 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w kwocie innej, niż wskazana przez skarżącą w skorygowanej deklaracji. Zatem, prawidłowa wysokość podatku za badany okres wynika z decyzji wymiarowej, która uchyliła skutki podatkowe złożonej przez podatnika korekty deklaracji. Co za tym idzie jest podatkiem w prawidłowej wysokości, natomiast kwota wskazana w deklaracji korygującej była nieprawidłowa. Zatem, nie istnieje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 op.
Sąd I instancji podniósł, że chociaż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i przedmiot tych rozstrzygnięć nie jest tożsamy. Rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczy tego samego okresu podatkowego. W sprawie przed wydaniem decyzji w przedmiocie nadpłaty organ ostateczną decyzją określił prawidłową wysokość podatku za ten sam okres rozliczeniowy i tym samym to decyzja wymiarowa uchylająca skutki złożonej korekty deklaracji stała się podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty.
Tym samym organy podatkowe obowiązane były do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu jej istnienia w obrocie prawnym. Związanie organu podatkowego decyzją wymiarową trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia.
Zdaniem WSA w sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za sporny okres rozliczeniowy była przedmiotem skargi do tut. Sądu, który wyrokiem z 7 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 303/17 skargę oddalił.
Sąd podniósł, że organ odwoławczy nie rozstrzygał o wymiarze zobowiązania w podatku akcyzowym, zatem nie stosował wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a jedynie uwzględnił wysokość zobowiązania określoną w decyzji wymiarowej. Zarzuty te odnoszą się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i ponowna ich ocena w tym postępowaniu wiązałaby się z ponowną merytoryczną oceną stanu faktycznego będącego przedmiotem innego rozstrzygnięcia za ten sam okres rozliczeniowy. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wprawdzie determinuje rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, a dokonane w niej ustalenia rzutują bezpośrednio na rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jednak nie może być ona ponownie oceniana w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty. Wprawdzie organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w uzasadnieniu decyzji przywołał regulacje dotyczące nadpłaty oraz opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych i dokonał ich wykładni, także w kontekście prawidłowości zaimplementowania Dyrektywy 118, jednak ta część rozważań pozostaje bez związku z niniejszą sprawą, której przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty, a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy prawidłowo powołał się na decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.
W ocenie WSA skoro uchylenie rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty nastąpiło z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej, mającej zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, a kwestie naprawienia uchybień procesowych (ustalenie sposobu reprezentacji strony) zostały w tym postępowaniu wyjaśnione. Natomiast wyrok NSA o sygn. akt I GSK 1137/13 dotyczył decyzji i wyroku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2010 r., co z przedstawionych powyżej względów nie mogło być przedmiotem ponownych rozważań i ocen w niniejszej sprawie.
[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznanie skargi ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Spółka alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W każdym z wypadków skarżąca kasacyjnie wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- I. Przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez odmowę uchylenia organu odwoławczego mimo jej wydania z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op oraz art. 120 i 121 § 1 oraz 127 op;
- 2. art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe i Sąd nie były związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r. o sygn. I GSK 1137/13 w przedmiocie charakteru ubytków etanolu spornych w sprawie oraz miejsca opodatkowania akcyzą ubytków etanolu, a zarazem były związane oceną prawną zawartą w przedmiotowym wyroku, co do zasad zwalniania z akcyzy ubytków naturalnych etanolu;
- 3. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją Decyzji organu I instancji, które zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego,
- II. Przepisów prawa materialnego tj.:
- 1. art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 oraz art. 85 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: upa), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zgodne z przedmiotowymi przepisami jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy;
- 2. art. 30 ust. 4 w związku z art. 85 ust. 1 i ust 4 upa poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przepisy te właściwie implementują przepisy art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 i skutecznie zwalniają z opodatkowania akcyzą ubytki naturalne;
- 3. art. 30 ust. 3 upa w związku z art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że sporne ubytki etanolu miały charakter ubytków naturalnych;
- 4. art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w związku z art. 10 ust 1, ust 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy 118, poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że w okolicznościach faktycznych sprawy zgodne z przedmiotowymi przepisami jest, iż ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskim powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie ich przeznaczenia
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Spółka w piśmie procesowym z 26 marca 2021 r., uzupełniła argumentację zawartą w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).
Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Odniesienie się do zarzutów skargi należy poprzedzić uwagą, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, w sytuacji, gdy organ kwestionuje wysokość zobowiązania wynikającą z dokonanej przez podatnika korekty deklaracji, ma decyzja określająca zobowiązanie podatkowe.
Mając na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu mimo jej wydania z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 127 op (pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej).
W tym zakresie wskazać należy, że kwestie merytoryczne zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją ostateczną z 15 maja 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 5 grudnia 2016 r., którą określono spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2010 r. (skarga spółki na te decyzje została oddalona wyrokiem WSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 303/17). Decyzja zaś z którą mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, tj. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty – wydana na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 op – jest jedynie jej konsekwencją. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 – "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznia postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 op. Na podstawie art. 79 § 1 op postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego".
W takiej jednak sytuacji w postępowaniu "nadpłatowym" zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 op, porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Innymi słowy nie było potrzeby powielania tej samej argumentacji w decyzji dotyczącej nadpłaty. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wielkości wskazanej w pierwotnej deklaracji przesądza bowiem o braku nadpłaty.
Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, a następnie WSA w zaskarżonym wyroku, skupiły się na tym aspekcie, nie odnosząc się do kwestii merytorycznych dotyczących zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym od ubytków etanolu za luty 2010 r., będąc w tym zakresie związanymi decyzją określającą zobowiązanie za ten okres. W tym zakresie, jak prawidłowo wywiódł WSA, organ odwoławczy prawidłowo powołał się na wydaną już decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 upa, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji lub deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość tego zobowiązania.
Powyższa konstatacja czyni chybionymi pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które stanowią powtórzenie zarzutów spółki zawartych w jej środkach zaskarżeniach składanych w sprawach określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie za luty 2010 r. Zarzuty te znalazły odpowiedź w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 15 maja 2017 r., a następnie w wyroku WSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Op 303/17, od którego spółka złożyła skargę kasacyjną, którą NSA (w tym samym dniu co rozpoznawana skarga kasacyjna) wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1882/18 oddalił.
Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że WSA w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni przepisów materialnych wskazanych w punkcie II petitum skargi kasacyjnej, a więc i z tego powodu kontrola wykładni tych przepisów w tej sprawie nie była możliwa.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).