Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 89/16 po rozpoznaniu skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu: uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w B. po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] sierpnia 2015 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 6.656,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie tj.: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej zwane: u.p.a.). Następnie organ stwierdził, że podatnik działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą K. M., złożył wniosek o rejestrację samochodu osobowego marki M. numer nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 2360 cm3 w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w L. Do wniosku o rejestrację załączono m.in. zagraniczny dowód rejestracyjny pojazdu, z którego wynika, iż ww. samochód osobowy dnia [...] kwietnia 2008 r. został zarejestrowany po raz pierwszy w Szwajcarii. Dnia [...] marca 2012 r. przedmiotowy samochód osobowy dopuszczony został do obrotu na terytorium Unii Europejskiej (Niemcy) w miejscowości K. Osoba o nieustalonych danych osobowych podająca się za M. K. przedmiotowy samochód osobowy przemieściła z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej jakim są Niemcy na terytorium Polski.
Strona postępowania składając wniosek o rejestrację przedmiotowego pojazdu w Wydziale Komunikacji posłużyła się nieautentycznymi dokumentami, tj. fakturą Vat-Marża nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., na podstawie której zakupiony został samochód, pokwitowaniem wniesienia opłaty recyklingowej, dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju nr [...] z dnia [...] marca 2012 r., zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...].05.2011 r. Organ ustalił, iż dokument z dnia [...] marca 2012 r. potwierdzający zapłatę akcyzy dotyczący przedmiotowego samochodu nabytego przez M. K., został sfałszowany. Nie ustalono kto i kiedy dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu oraz kto dokonał sfałszowania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Organ odwoławczy wskazał, że prawo rozporządzania przedmiotowym samochodem osobowym, jak właściciel nabył podatnik kupując ten pojazd dnia [...] kwietnia 2012 r. za kwotę 18.900,00 zł. W związku z faktem, iż nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel przez stronę nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju, to według organu obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tegoż pojazdu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstał z dniem 1 kwietnia 2012 r. tj. z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.
Ustalono również, iż kwota zakupu samochodu osobowego marki [...], w wysokości 18.900,00 zł odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu w wysokości 52.200,00 zł, ustalonej w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT, Samochodowe Wartości Rynkowe, kwiecień 2012, Samochody terenowe. Różnica ta wynosi 64 %. W odpowiedzi na zapytanie organu I instancji odnośnie przyczyny znacznej równicy wartości pojazdu podatnik wyjaśnił, iż zakupiony przez niego samochód był uszkodzony. Przedstawił dwa czarnobiałe zdjęcia przedstawiające uszkodzony samochód marki [...] o nieokreślonym modelu i numerze nadwozia. Załączył również dowody w postaci pisma z dnia [...] marca 2015 r., oświadczenia z dnia [...] marca 2015 r., w których to dokumentach przedstawił zakres uszkodzeń i koniecznych napraw dokonanych przez niego, a bez wiedzy osoby, której sprzedał przedmiotowy samochód. Określił wysokość poniesionych kosztów części wraz z wymianą na kwotę 22 000,00 zł. i oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów na zakup części ani na naprawy.
W ocenie organu odwoławczego okoliczności przedstawione przez stronę nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ wywodził, że podatnik w dniu 1 kwietnia 2012 r. zakupił przedmiotowy samochód za kwotę 18.900,00 zł od nieistniejącej osoby podającej się za M. K.. Następnie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprzedał przedmiotowy samochód M. R. (organ ustalił, że osoba o takich danych osobowych nie istnieje) za kwotę 19.500,00 zł. Wynikająca z umowy sprzedaży marża w kwocie w kwocie 600 zł w żaden sposób nie pokrywa kosztów naprawy wskazanych przez podatnika uszkodzeń w tym samochodzie (22 000,00 zł). Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów na zakup części ani na naprawy.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej dowody przedstawione przez stronę takie jak korekta do umowy kupna-sprzedaży pojazdu używanego z dnia [...] marca 2012 r., pismo z dnia [...].03.2015 r., w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust.
- 2) nie mają znaczenia.
M. K. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015 r. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.
Sąd przyjął, że na skutek naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej zwana: o.p.), organ odwoławczy nie wyjaśnił w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, co mogło mieć istotny wpływ na wysokość określonego w sprawie zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena dowodów w postępowaniu odwoławczym i pominięcie oceny dowodów przedstawionych przez skarżącego nie może być uznane za prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistej wartości pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Sąd I instancji wskazał, że skarżący w toku postępowania (na etapie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ I instancji) dołączyła do akt sprawy oświadczenie z dnia [...] marca 2015 r. na temat stanu technicznego przedmiotowego pojazdu zakresu uszkodzeń i koniecznych napraw złożonego przez R. Z. Złożona została także korekta z dnia [...] marca 2015 r. sporządzona w Gorlitz (Niemcy) do umowy kupna-sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia [...] marca 2012 r., z której wynika, że R. Z. jest sprzedawcą samochodu [...] natomiast rzeczywistym kupującym nie jest M. K., a skarżący. Cenę transakcyjną sprzedaży strony określiły na kwotę 3.600 Euro, która to została zapłacona w całości.
W rzeczywistości skarżący przedstawił w ten sposób i usiłował udowodnić częściowo inny stan faktyczny. Wykazywał, że to on był nabywcą wewnątrzwspólnotowym pojazdu (a nie podmiot fikcyjny M. K.) oraz że cena nabycia pojazdu wynosiła 3.600 Euro i że była ona uzasadniona uszkodzeniami pojazdu przedstawionymi w oświadczeniu zbywcy – R. Z. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. skarżący w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu oświadczył, że zakres uszkodzeń i koniecznych napraw dokonanych przez niego obejmował uszkodzone reflektory przednie prawy i lewy, brak zderzaka przedniego z atrapą, pogięta belka zderzaka przedniego, połamane wzmocnienie czołowe, uszkodzone chłodnice wody, klimatyzacji oraz intercoolera, silnik unieruchomiony – nie odpala, pokrywa silnika uszkodzona, błotnik prawy przedni uszkodzony, szyba czołowa rozbita, zawieszenie przednie prawe pogięte, wahacz mc pherson zwrotnica, felga aluminiowa prawa przednia i lewa tylna wyłamane.
Skarżący poniesione koszty zakupu części, naprawy i wymiany określił na kwotę 22.000 zł. Ponadto dodał, że nie posiada żadnych dokumentów za zakupione części ponieważ dokonywał ich na giełdach i przez internet, a naprawy dokonywane były we własnym zakresie.
Zdaniem Sądu, organ nie mógł zignorować w postępowaniu odwoławczym przedstawionych dowodów, odwołując się tylko do wcześniejszego ustalenia, że skarżący nabył pojazd w kraju. Dowody te mogą świadczyć o czym innym, a ponadto, być może, mogą być podstawą do zweryfikowania przyjętej podstawy opodatkowania. Wymagają jednak odpowiedniej oceny przez organ odwoławczy. Według Sądu organ odwoławczy powinien odnieść się do przedstawionych dowodów, a nie podobnie jak organ I instancji stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie mają one znaczenia.
W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu drugiej instancji, dla wyjaśnienia kwestii wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mogą mieć wskazane przez stronę dokumenty. Skoro bowiem przepis art. 104 ust 1 pkt 2 u.p.a. odwołuje się do kwoty jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (odzwierciedloną w umowie sprzedaży), a podatnik wskazuje, że to on był stroną tej umowy, a tym samym osobą, która dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, to organ odwoławczy powinien ocenić autentyczność tej umowy. Jeżeli organ zweryfikuje pozytywnie dla skarżącego okoliczność nabycia przez niego pojazdu w Niemczech, to w dalszej kolejności organ powinien ocenić prawdziwość oświadczenia o uszkodzeniach pojazdu, a następnie w razie pozytywnego wyniku tych działań, odnieść wskazaną w umowie ceną do stopnia uszkodzeń pojazdu wskazywanych przez skarżącego oraz wartości rynkowej samochodu osobowego. Pozwoliłoby to na ustalenie czy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.
Ponadto zdaniem Sądu, ustalając stan techniczny pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, organ powinien zwrócić baczniejszą uwagę na wskazane dowody, tym bardziej, że stoją one w sprzeczności do ustaleń organu (chodzi o oświadczenia skarżącego i R. Z. szczegółowo wskazujące rodzaj uszkodzeń jakie posiadał samochód w momencie jego nabycia). W sytuacji gdyby organ miał trudności z ustaleniem prawdziwości twierdzeń podatnika odnośnie uszkodzeń samochodu niezbędnym może się okazać przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (oceny rzeczoznawcy), odnośnie stopnia i rodzaju uszkodzeń pojazdu.
W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien w sposób wszechstronny i wyczerpujący wyjaśnić stan faktyczny we wskazanym powyżej zakresie, a w szczególności powinien uwzględnić i ocenić materiał dowodowy złożony przez stronę skarżącą.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wniósł Dyrektor Izby Celnej w B. P. wnosząc o zmianę zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi M. K.; uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżył w całości ww. wyrok zarzucając mu:
- 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (Dz.U. z 2016 r. poz 718, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 122, art. 188 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie za konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego i dokonanie oceny przedstawionych przez stronę nowych dowodów w sprawie przy jednoczesnym pominięciu uregulowania zawartego w art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w którym ustawodawca określił przedmiot opodatkowania od czynności i stanów faktycznych niezależnie od zachowania warunków i form przez prawo przewidzianych dla tych czynności i stanów faktycznych w sytuacji, kiedy zalecane czynności dowodowe zostały przez organy podatkowe przeprowadzone.
Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej.
Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie - że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej.
Skarga kasacyjna organu oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji za konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego i dokonanie oceny przedstawionych przez stronę nowych dowodów w sprawie przy jednoczesnym pominięciu uregulowania zawartego w art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w którym ustawodawca określił przedmiot opodatkowania od czynności i stanów faktycznych niezależnie od warunków i form przez prawo przewidzianych dla tych czynności i stanów faktycznych w sytuacji, kiedy zlecane czynności dowodowe zostały przez organ podatkowy przeprowadzone. Organ podatkowy w stanie faktycznym sprawy prawidłowo oparł się na treści art. 5 u.p.a., zgodnie z którym czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i 2 są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Art. 5 u.p.a. wskazuje, że czynność wykonana z naruszeniem prawa podlega opodatkowaniu akcyzą. Dokonanie czynności opodatkowanej z naruszeniem warunków wynikających z innych przepisów prawa nie będzie wpływać na obowiązek podatkowy w akcyzie, który powstaje w wyniku czynności faktycznej. Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że skarżący M. K. kupił samochód marki [...] dnia 1 kwietnia 2012 r. podpisując się osobiście na fakturze VAT Marża nr [...] od M. R. Organ ustalił, że osoba taka nie istnieje. Z opisu na fakturze wynika, że przedmiotem zakupu był samochód osobowy używany, bez żadnej adnotacji czy opisu uszkodzeń pojazdu. Dnia [...] kwietnia 2012 r. uprawniony diagnosta wystawił zaświadczenie, w którym stwierdził, że pojazd spełnia wymagania techniczne (art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym).
Skarżący zapłacił za samochód kwotę 18.900 zł. Wezwany do wskazania przyczyn, dla których kwota zakupu znacznie odbiegała od średniej ceny rynkowej stwierdził, że samochód był w złym stanie technicznym. Przedstawił czarno białe zdjęcie przedstawiające samochód marki [...] o nieokreślonym modelu i numerze nadwozia. W wyniku czynności dowodowych w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie potwierdził stanu technicznego pojazdu z uszkodzeniami na kwotę 22.000 zł. Nabywczyni pojazdu, H. O. przedstawiła fakturę zakupu tego samochodu z dnia [...] kwietnia 2012r. na kwotę 54.800 zł i stwierdziła, że samochód był sprawny technicznie, posiadał jedynie drobne uszkodzenia karoserii.
Zdaniem NSA organ podatkowy w sprawie prawidłowo ustalił stan faktyczny odnośnie stanu technicznego pojazdu i podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na dzień powstania zobowiązania podatkowego tj. [...] kwietnia 2012 r. Organ podatkowy prawidłowo oparł się na dowodzie w postaci faktura VAT Marża nr [...]. Słusznie też organy podatkowe uznały, że nie może mieć znaczenia dla sprawy korekta (przerobienie umowy kupna - sprzedaży pojazdu używanego), dokonana na terenie Niemiec z dnia [...] marca 2012 r. zmieniająca dane kupującego (treść korygowana M. K., treść prawidłowa M. K.).
Zauważyć należy, że w momencie korygowania z datą wsteczną umowy kupna sprzedaży, pojazd ten miał już nowego właściciela. H. O.. Zdaniem NSA, organy podatkowe zasadnie oparły swe rozstrzygnięcie na dowodzie sprzedaży pojazdu na terenie kraju i prawidłowo zastosowały przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 i art. 5 u.p.a. Zasadność przyjętego trybu postępowania potwierdza to, że w stosunku do skarżącego został sporządzony akt oskarżenia z dnia [...] czerwca 2014 r. w sprawie [...] dokonywania rejestracji pojazdów w wydziale komunikacji i w Lublinie, posługując się fałszywymi dokumentami w postaci faktur lub umów zakupu pojazdów, dokumentacji celnej oraz opłat recyklingowych. Akt oskarżenia i zapadły wyrok przeciwko skarżącemu w sprawie o sygn. akt IX K 582/15 dotyczy m.in. pojazdu [...] będącego przedmiotem postępowania podatkowego. Wobec takich faktów błędne jest stanowisko WSA w Lublinie, iż dla wyjaśnienia kwestii wartości pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego istotne znaczenie mogły mieć wskazane przez skarżącego dokumenty, a ściślej - całokształt wypływających z nich informacji niezbędnych dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych jak zeznania świadka Z. i korekta umowy kupna sprzedaży pojazdu.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego marki [...], niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 5 u.p.a., czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 100 ust 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Każde nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym niezależnie od tego, czy czynność ta była wykonana zgodnie z prawem.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji naruszył przepisy wskazane w petitum skargi kasacyjnej, co skutkuje uchyleniem wyroku i oddaleniem skargi w następstwie jej rozpoznania, ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.