Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1902/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 837/17 oddalił skargę [A.] Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...] lipca 2013 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia [...], pojemności skokowej silnika 2.987 cm3, roku produkcji 2013, w wysokości 50.841 zł. Organ stwierdził, że podstawowym przeznaczeniem samochodu w dniu jego nabycia był przewóz osób, w związku z czym, pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako luksusowy samochód osobowy. Producent wyposażył go w pięć komfortowych miejsc do siedzenia wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. Pojazd został fabrycznie wyposażony w elementy przeznaczone dla podróżujących osób, takie jak klimatyzacja z nawiewami na drugi rząd siedzeń, punkt świetlny umieszczony nad tylną kanapą, podłokietniki i schowki przeznaczone dla osób podróżujących z tyłu. Organ zauważył, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego producent nie zamontował w samochodzie żadnej przegrody. Przedmiotowy pojazd po opuszczeniu fabryki został skierowany do sieci dealerskiej firmy [...], a następnie sprzedany na rzecz firmy [A.] Sp. z o.o.

Na podstawie materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że samochód jeszcze przed jego przywozem na teren kraju został pozbawiony możliwości przewozu pasażerów w drugim rzędzie siedzeń. Możliwości tej samochód został pozbawiony poprzez demontaż tylnej kanapy i tylnych pasów bezpieczeństwa. W miejscu przeznaczonym na tylną kanapę została umieszczona zabudowa, która miała na celu zwiększenie powierzchni bagażowej. Ponadto w samochodzie, za przednimi fotelami zamontowana została metalowa przegroda. Przegroda ta została zamontowana za pomocą czterech śrub. Dwie śruby mocujące przegrodę zostały wkręcone w miejscach fabrycznie służących do montażu uchwytów bocznych nad tylnymi drzwiami bocznymi (część górna), a dwie pozostałe zostały przykręcone do zabudowy znajdującej się w miejscu tylnej kanapy. Dzięki tym zmianom pojazd, na podstawie przepisów o ruchu drogowym został zarejestrowany na terenie Niemiec i następnie w Polsce jako samochód ciężarowy.

Zdaniem organu, zmiany dokonane w wyposażeniu samochodu nie były zmianami trwałymi i nieodwracalnymi, które trwale pozbawiły go jego fabrycznego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Co więcej, na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że zmiany te były na tyle nietrwałe, że w czasie zaledwie dwudziestu pięciu minut doszło do przywrócenia pojazdowi możliwości przewozu pięciu osób. Pojazd przez cały okres eksploatacji posiadał punkty kotwienia tylnej kanapy oraz punkty mocowania tylnych pasów bezpieczeństwa (były one jedynie zakryte zabudową i kawałkami tkaniny), co pozwoliło na bezproblemowe powrotne zamontowanie tych elementów. Przywrócenie pojazdowi jego fabrycznej konfiguracji umożliwiło jego rejestrację jako osobowego, przeznaczonego do przewozu pięciu osób (obecnie pojazd jest zarejestrowany i eksploatowany jako pięciomiejscowy samochód osobowy).

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza oględziny pojazdu organ stwierdził, że powyższy pojazd tak obecnie, jak i w dniu nabycia wewnątrzwspolnotowego posiadał nadaną mu przez producenta postać samochodu osobowego. W ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy charakterystyczne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zaklasyfikował wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy i wobec tego stosownie do ustawy o podatku akcyzowym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) zawierają własną definicję pojęcia "samochód osobowy". Dlatego też to pojęcie zawarte w art. 100 ust. 4 powołanej wyżej ustawy ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Sąd zauważył, że ustawodawca odwołuje się w nim do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodniej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), co wynika z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. Dokonując jednakże klasyfikacji towarów w oparciu o wskazaną wyżej Nomenklaturę Scaloną (CN) uwzględnić należy Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie celnej w kolejności ich występowania.

Sąd zauważył także, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 06 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru".

Ponadto przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyżej wyroku TSUE zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Zdaniem Sądu z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia [...] października 2015 r. oraz załączonej do niego dokumentacji fotograficznej wynikało, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] posiada całkowicie przeszklone nadwozie rodzaju kombi uniwersalne z czterema drzwiami bocznymi i podnoszoną do góry klapą tylną. W dniu oględzin w pojeździe znajdowały się dwa miejsca do siedzenia wraz z wyposażeniem bezpieczeństwa (fotel kierowcy i siedzącego obok pasażera). W miejscu tylnej kanapy znajdowała się niefabryczna konstrukcja, dzięki której przedłużona została powierzchnia bagażnika. Tylne pasy bezpieczeństwa zostały zdemontowane, a fabryczne miejsca ich montażu zostały zasłonięte kawałkami wykładziny. Wewnątrz pojazdu, za fotelami kierowcy i pasażera znajdowała się metalowa kratka, która zamontowana została do nadwozia śrubami wkręconymi do otworów służących do montażu uchwytów nad tylnymi drzwiami bocznymi.

Z kolejnego protokołu oględzin pojazdu z dnia [...] listopada 2015 r. oraz załączonej do niego dokumentacji fotograficznej wynika, że metalowa krata (przegroda) znajdująca się za fotelami przedniego rzędu siedzeń w górnej części zamontowana została do nadwozia śrubami wkręconymi w otwory służące do montażu uchwytów bocznych nad tylnymi drzwiami bocznymi. W dolnej części przegroda zamocowana została do zabudowy znajdującej się w miejscu tylnej kanapy. Podczas oględzin nie stwierdzono widocznych miejsc mocowania zabudowy znajdującej się w miejscu tylnej kanapy.

Natomiast w protokole oględzin pojazdu z dnia [...] listopada 2015 r. i załączonej do niego dokumentacji dokonano ustaleń na temat sposobu montażu zabudowy znajdującej się w miejscu tylnej kanapy. Na podłodze pod zabudową znajdowała się fabrycznie umieszczona wykładzina podłogowa z wycięciami w miejscach przeznaczonych do montażu tylnej kanapy. Punkty mocowania tylnej kanapy zaślepione zostały wkręconymi w nie śrubami. Ponadto stwierdzone zostało, że dolna część przegrody umieszczonej za przednim rzędem siedzeń została przymocowana do zabudowy za pomocą dwóch śrub. Ostatni protokół oględzin sporządzono w dniu [...] stycznia 2017 r. Z protokołu tego oraz załączonej do niego dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiada całkowicie przeszklone nadwozie w rodzaju kombi uniwersalne z czterema drzwiami bocznymi i podnoszoną do góry klapą tylną. Wewnątrz pojazdu znajdowało się pięć miejsc do siedzenia (dwa fotele w pierwszym rzędzie i trzyosobowa kanapa tylna).

Wszystkie miejsca do siedzenia zamontowane były w fabrycznie do tego przeznaczonych punktach kotwienia i posiadały wyposażenie bezpieczeństwa w postaci zagłówków i pasów bezpieczeństwa (wszystkie pasy zamocowane były w fabrycznie do tego wykonanych miejscach mocowania). Ponadto Sąd I instancji wskazał, że reprezentujący podatnika G. R. złożył do protokołu oględzin oświadczenie, że pojazd został zakupiony w takim samym stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin w dniach [...] października 2015 r. i [...] listopada 2015 r.

W świetle treści wskazanych dowodów Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że cechy konstrukcyjne, wyposażenie (szczegółowo wymienione we wskazanych protokołach oględzin) pojazdu i ogólny wygląd niezbicie dowodzą, że nabyty przez stronę samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Ocena ta znalazła zresztą potwierdzenie w pismach [...] Sp. z o.o. przedstawiciela producenta z dnia [...] lipca (k-48 akt admin.) i 4 grudnia 2015 r. (k-64 akt admin.) który poinformował, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku holenderskiego jako pojazd osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...] i miał fabrycznie zamontowane fotele na 5 miejsc, nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i posiadał nadwozie w całości przeszklone.

W konsekwencji powyższego Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a także kodu CN 8703 oraz zaklasyfikowania spornego samochodu marki do tej pozycji, która wskazuje, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, skoro wyprodukowano go w wersji osobowej.

Zdaniem Sadu organy podjęły również niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został bowiem rozpatrzony w sposób wyczerpujący z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy uwzględniły bowiem to, że sporny samochód został "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

[A.] Sp. z o.o. w S. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się także rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, gdyż skutkowało przyjęciem za prawidłowe, w istocie dowolne (i nie oparte na właściwie zebranym materiale dowodowym i nie oparte na aktach sprawy) ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego charakteru, prowadząc do uznania go za objęty hipotezą przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na niestwierdzeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ:
2. a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało akceptacją błędnym ustaleniem, iż w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą samochodu osobowego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż skutkowało błędną subsumcją przepisów prawa materialnego (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.);
3. b) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, w szczególności na okoliczność nieistnienia w pojeździe stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, z tej przyczyny, że organ uznał za dostatecznie udowodnioną innymi dowodami okoliczność przeciwną, co również mogło przyczynić się do oczywiście błędnej kwalifikacji przedmiotu wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji do błędnej subsumcji ww. przepisu prawa materialnego i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organ ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie skoro dotyczyło prawidłowości ustalenia kluczowej okoliczności zasadniczego przeznaczenia pojazdu.
4. 2. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., ewentualnie także w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, podczas gdy w momencie dokonywania tego nabycia, jak w momencie wprowadzania go do obrotu, pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób, zaś zmiana przeznaczenia wynikała ze zmian wprowadzonych po sprzedaży pojazdu przez skarżącą, przez i na zlecenie kolejnego posiadacza pojazdu, a także przez uznanie, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduj e producent (wytwarzając konstrukcję pojazdu), które raz przyjęte nie podlega zmianie (choćby w wyniku adaptacji dokonywanych jeszcze przed wprowadzeniem do obrotu), podczas gdy norma taka nie wynika z ww. przepisów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.

Na wstępie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...]. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W kontekście powyższego, skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. wskazując, że jej zdaniem do jego naruszenia doszło poprzez niestwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, co skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżąca nabyła wenątrzwspólnotowo samochód osobowy, a nadto zarzuciła, że organ nieprzeprowadził wnioskowanego przez nią dowodu z opinii biegłego, w szczególności na okoliczność nieistnienia w pojeździe stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń.

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu stwierdzić należy, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.

Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób.

Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procesowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od przedstawiciela producenta o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, a także w oparciu o protokoły z oględzin pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia.

Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż producent samochodu marki [...] już w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy w pojeździe pozostały punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a demontażu przegrody można było dokonać przy pomocy prostych narzędzi i nie koniecznie w specjalistycznych zakładach mechanicznych.

W rozpatrywanej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że zmiany dokonane w pojeździe były na tyle nietrwałe, że w czasie zaledwie dwudziestu pięciu minut doszło do przywrócenia pojazdowi możliwości przewozu pięciu osób.

Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspolnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycja art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazywane przez skarżącą nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność nieistnienia w pojeździe stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń nie miało wpływu na wynik sprawy. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei w myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tego przepisu wynika więc, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może".

Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 Ordynacji podatkowej statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić przez pryzmat materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Tym samym stwierdzenie przez organ, a następnie przez Sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i mimo dokonywanych w nim zmian nie utracił tego charakteru, pozbawiło racji przeprowadzenie środka dowodowego z opinii biegłego. Ocena zakresu i rodzaju dokonanych w tym pojeździe zmian nie wymagała bowiem posiadania wiedzy specjalistycznej w stopniu uzasadniającym zasięgnięcie opinii eksperta.

Dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego w szczególności dokumenty firmy [...] Sp. z o.o. - w tym faktura dla firmy [C.] która to firma dokonywała montażu siedzeń i demontażu przegrody w spornym pojeździe oraz pisma [...] Sp. z o.o. z dnia [...] lipca i [...] grudnia 2015 r., były wystarczające do ustalenia, że w pojeździe istniały stałe punkty kotwiące oraz urządzenia do instalowania siedzeń.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego, w którym autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Skarżący nie wyjaśnił i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że pojazd ten nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Stwierdzić należy, że skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem skarżącej, dotyczącym naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naczelny Sad Administracyjny stoi na stanowisku, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W rozpoznawanej sprawie wykładnia art. 100 ust 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. nie budziła wątpliwości interpretacyjnych tak Sądu jak i organów podatkowych. Tym samym zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny.

Odnosząc się do z kolei do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, że zdaniem skarżącej do naruszenia tego przepisu doszło poprzez przyjęcie za prawidłowe, w istocie dowolne (i nie oparte na właściwie zebranym materiale dowodowym i nie oparte na aktach sprawy) ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego charakteru, prowadzące do uznania go za objęty hipotezą przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Takie sformułowanie zarzutu prowadzi do wniosku, że zarzut ten sprowadza się w istocie do kwestionowania prawidłowości klasyfikacji taryfowej pojazdu, czyli de facto do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji lub postanowienia bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232). Zatem do naruszenia przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wówczas, gdy Sąd I instancji oparłby swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy.

Skoro z cytowanego przepisu wynika nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, to nie może on służyć zarówno kwestionowaniu jak i ocenie kompletności materiału dowodowego, braków w postępowaniu dowodowym oraz dokonanych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej skarżąca nie wykazała jednak, że Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygniecie na materiale dowodowym, który nie znajdował się w aktach sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie przedstawiła także uzasadnienia dla stawianego zarzutu i nie wykazała istotnego wpływu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. na wynik sprawy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten uznał za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1667 ze zm.).