Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1932/15

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z w dnia 17 kwietnia 2015 r., I SA/Lu 1107/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 8 września 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w dniu 4 grudnia 2012 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 25 maja 2012 r., określającą mu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], podając, że wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Decyzją z dnia 10 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 17 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 747 ze zm.), dalej O.p.

W wyniku rozpoznania odwołania strony, decyzją z dnia 21 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 19 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego ponownie odmówił uchylenia decyzji z dnia 25 maja 2012 r.

Utrzymując w mocy decyzję z 19 marca 2014 r., Dyrektor Izby Celnej wskazał, że we wniosku o wznowienie postępowania podatnik podał, że nie mógł przedstawić pewnych dokumentów na ówczesnym etapie postępowania, ponieważ część faktur miały w dyspozycji inne osoby zajmujące się zakupami i naprawami na jego rzecz - część utraciły i zaszła konieczność odtworzenia duplikatów, część została zagubiona w trakcie przeprowadzki, część uległa utracie.

Organ odwoławczy nadmienił, że 30 listopada 2010 r. pełnomocnik strony złożył w Oddziale Celnym deklarację uproszczoną w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] W złożonej deklaracji wskazał podstawę opodatkowania [...] zł, stawkę podatku 18,6% oraz kwotę do zapłaty [...] zł. Podatnik wezwany został do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, nie wyraził zgody na zmianę podstawy opodatkowania i nie wskazał przyczyn uzasadniających kwotę zakupu pojazdu.

Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydana została przedmiotowa decyzja ostateczna z dnia 25 maja 2012 r. określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pismami z dnia 10 stycznia 2011 r., 3 marca 2011 r. i 18 marca 2011 r. strona poinformowała między innymi, iż przedmiotowy samochód nie jest nadal zarejestrowany w RP, gdyż nie da się go uruchomić z uwagi na uszkodzenia komputera i stoi w specjalistycznym warsztacie komputerowo-diagnostycznym. Pismem z dnia 18 marca 2011 r. strona przedłożyła tłumaczenia dokumentów niemieckiej odprawy celnej oraz zdjęcia samochodu (12 wydrukowanych fotografii). Pismem z dnia 2 maja 2011 r. strona przesłała opinię biegłego odnośnie stanu przedmiotowego pojazdu, informując Naczelnika Urzędu Celnego, że silnik nadal nie został uruchomiony i konieczne będzie bardzo kosztowne przeprogramowanie samochodu.

W dniu 8 lipca 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego wezwał rzeczoznawcę certyfikowanego mgr inż. [...], do złożenia wyjaśnień na okoliczność sporządzenia wyceny oraz kalkulacji naprawy, zawiadamiając o tym fakcie podatnika. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę do dostarczenia wszystkich rachunków, faktur oraz innych dowodów finansowych, związanych z dotychczas poniesionymi kosztami naprawy przedmiotowego samochodu, a także do zabezpieczenia, na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, przyszłych dowodów związanych z pełnymi kosztami naprawy pojazdu do czasu jego rejestracji lub zbycia.

Strona nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w opinii w części dotyczącej wysokości wartości samochodu, z uwagi na oczywistą rozbieżność z cenami rynkowymi. Strona podniosła również problem modelu samochodu, błędnie przyjętego przez rzeczoznawcę certyfikowanego, który wezwany przez organ pierwszej instancji - podtrzymał wcześniejsze ustalenia, dołączył do wyjaśnienia wycenę nr [...] sporządzoną po uwzględnieniu wszystkich korekt i poprawek oraz kalkulację naprawy nr [...]. Pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. strona poinformowała, że pojazd nadal nie jest zarejestrowany, ani też nie nadaje się do użytkowania.

Organ zaznaczył, że w wyznaczonym terminie zgłosił się pełnomocnik podatnika i złożył wyjaśnienia mające na celu sprawdzenie poprawności dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że mając na uwadze informacje wynikające ze zgromadzonych materiałów, określono wysokość podstawy opodatkowania z zastosowaniem korekt dodatnich i ujemnych, które mogą zostać uwzględnione, tj.: [...] zł - wartość bazowa brutto (wynikająca z wyceny [...]) powiększona o korektę z tytułu przebiegu, [...]zł - korekta dodatnia za pierwszą rejestrację (wynikająca z wyceny [...] zł - korekta dodatnia za wyposażenie dodatkowe (okno dachowe regulowane i pakiet wspomagania parkowania - wynikająca z wyceny [...]),[...] zł - korekta ujemna wartości przewidywanych napraw brutto (wynikająca z wyceny [...] zł - korekty dodatnie za wyposażenie dodatkowe pojazdu (nie ujęte w wycenie [...]).

Dyrektor Izby Celnej dodał, że wartość uszkodzeń pojazdu określona przez rzeczoznawcę samochodowego na kwotę [...] zł (konieczne naprawy pojazdu), nie została zakwestionowana przez organ podatkowy, mimo że na żadnym etapie postępowania podatkowego strona nie udokumentowała rachunkami wysokości tych napraw.

Organ zaznaczył, że do wniosku o wznowienie postępowania dołączone zostały dokumenty w postaci: opinii biegłego z dnia 17 września 2010 r., zaświadczenia z firmy [...] wraz z potwierdzeniem przyjęcia do naprawy w 2011 r., zaświadczenia z firmy inż. [...], [...] faktur (2 dotyczące oprogramowania) z [...]dotyczących zakupu części do przedmiotowego auta, faktury z [...], 2 potwierdzeń przelewów dokonanych przez wykonującego naprawę inż. [...] na zakup śruby rozrządu i sterownika do przedmiotowego samochodu.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że dowód z opinii biegłego - wycena nr [...] z dnia 17 września 2010 r. - znany był w całości organowi podatkowemu przed datą wydania decyzji. Przedmiotowa opinia biegłego została uzupełniona i skorygowana w następstwie zeznań świadka [...], złożonych przy udziale pełnomocnika strony, co zostało odnotowane w uzasadnieniu decyzji z dnia 25 maja 2012 r. W odniesieniu do określonych faktur VAT (wymienionych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji), dokumentujących zakup części do przedmiotowego samochodu (w tym zakupów dokonanych na rynku brytyjskim) organ stwierdził, że zostały one wystawione po wydaniu decyzji z dnia 25 maja 2012 r.

Organ zauważył, że okoliczności uszkodzenia pojazdu i konieczności przeprowadzenia w nim napraw, nie można uznać za okoliczności, które nie istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi podatkowemu. Okoliczności faktyczne (uszkodzenia pojazdu) istotne dla wyniku sprawy udokumentowane zostały innym dowodem znajdującym się w aktach sprawy zakończonej decyzją z dnia 25 maja 2012 r. Odwoławczy stwierdził, że dowody przedstawione przez pełnomocnika strony są nowe, np. określone faktury (zarówno te wystawione przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, jak również te wystawione po jej wydaniu), jednak potwierdzają okoliczności, które były znane organowi podatkowemu na dzień wydania rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na pismo strony z dnia 14 czerwca 2014 r., organ odwoławczy podkreślił, że treść decyzji z dnia 25 maja 2012 r. wskazuje, iż organ podatkowy w dniu orzekania o zobowiązaniu w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu znał jego stan techniczny.

W skardze na decyzję z dnia 8 września 2014 r. strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie następujących przepisów O.p.:

1. – art. 187 § 1 przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego i arbitralne ustalenie, iż przedłożone jako nowy dowód w sprawie materiały i wynikające z nich okoliczności były znane organowi na etapie wcześniejszego postępowania,
2. – art. 122 poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażające się w braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niewłaściwej jego oceny,
3. – art. 180 poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań wnioskowanych świadków, w sytuacji gdy dowód ten mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,
4. – art. 191 przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskanego dowodu w postaci opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę,
5. – art. 247 § 1 ust. 7 poprzez oparcie przedmiotowej decyzji na decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa,
6. – art. 240 § 1 pkt 5 poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu, a w konsekwencji niezasadne zaakceptowanie argumentacji zawartej w decyzji organu pierwszej instancji.

Oddając skargę, WSA w Lublinie zważył, że organy prawidłowo uznały, iż z przedłożonych dokumentów nie wynikają nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne mogące mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Powołana przez pełnomocnika strony opinia biegłego była znana organowi przed wydaniem decyzji z dnia 25 maja 2012 r. Podobnie dołączone do wniosku o wznowienie postępowania faktury VAT, czy zaświadczenia, wystawione zostały albo już po wydaniu decyzji z dnia 25 maja 2012 r., albo nie stwierdzają istotnych dla sprawy nowych okoliczności, ponieważ wydając decyzję z dnia 25 maja 2012 r. organ uwzględnił prognozowany koszt naprawy przedmiotowego samochodu w wysokości [...] zł brutto, pomimo, że skarżący nie okazał dokumentów potwierdzających wykonanie napraw we wskazanej kwocie. Dołączone do wniosku o wznowienie postępowania faktury czy polecenia przelewu, nie wykazują wartości większej aniżeli przyjęta przez organ kwota prognozowanej naprawy. Tym samym dotyczą okoliczności uwzględnionych przez organ w chwili wydania decyzji z dnia 25 maja 2012 r.

Sąd uznał, że jakkolwiek skarżący przedłożył nowe dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji, to jednak dowody te – pomimo, że stanowiły przesłankę wznowienia postępowania określoną w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – nie mogły stanowić podstawy uchylenia decyzji, gdyż nie niweczyły one skutków stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co przesądza o tym, że ewentualna "nowa" decyzja w swej istocie odpowiadałaby zakwestionowanej decyzji ostatecznej.

W ocenie Sądu, w świetle wcześniejszych rozważań, zarzuty naruszenia prawa, tj. art. 122, art. 180, art. 191 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie znajdują uzasadnienia i z tego względu nie zasługują na uwzględnienie. Podobnie bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 7 O.p.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. następujących przepisów O.p.:

1. – art. 187 § 1 przez zaakceptowanie przez Sąd zaniechania przez organ podatkowy obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego i niezasadne ustalenie w ślad za organami, iż przedłożone jako nowy dowód w sprawie materiały i wynikające z nich okoliczności były znane organowi na etapie wcześniejszego postępowania, a także niewłaściwą ocenę dowodów w sprawie, w kontekście przesłanek wznowienia postępowania,
2. – art. 122 poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażające się w braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez niedopuszczenie na tamtym etapie postępowania dowodu z zeznań wnioskowanych świadków: J. [...], w sytuacji gdy dowód ten mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy oraz niezasadne uzasadnienie takiej decyzji ustaleniem, iż w dacie wydania decyzji nie istniały dowody w postaci ich zeznań, w sytuacji gdy w/w świadkowie mieli zeznawać na istotne okoliczności sprawy, związane ze stanem technicznym pojazdu przed wydaniem pierwotnego rozstrzygnięcia, a także poniesionymi kosztami, nieuwzględnionymi w wycenie Urzędu Celnego,
3. – art. 191 przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w zakresie niewykonania przez organ oceny uzupełniającej w zakresie uszkodzeń elektronicznych (nie objętą bez wątpienia oceną wskazywaną w uzasadnieniu),
4. – art. 247 § 1 ust. 7 poprzez oparcie przedmiotowej decyzji na decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa,
5. – art. 240 § pkt 5 poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu, a w konsekwencji niezasadne zaakceptowanie argumentacji zawartej w decyzji organów podatkowych w zakresie uznania, iż przedłożone jako nowe dowody w sprawie materiały i wynikające z nich okoliczności były znane organowi na etapie wcześniejszego postępowania i były ocenione przez niego w ramach dokonanego rozstrzygnięcia

Wskazując na powyższe wniesiono o: zmianę zaskarżonego wyroku poprzez wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia 25 maja 2012, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 i 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej P.p.s.a.), postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Również postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (tak m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012 r., II FSK 1582/10, z dnia 19 listopada 2009 r., II FSK 933/08, z dnia 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest jednak szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, bowiem odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem.

Natomiast, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

W omawianej sprawie przedmiot sporu dotyczy podstawy opodatkowania samochodu osobowego nabytego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo, a ściślej jego wartości rynkowej, gdyż w postępowaniu wymiarowym organ podatkowy doszedł do wniosku, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Organ podatkowy na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. określi wysokość podstawy opodatkowania, w oparciu o średnią wartość pojazdu wynikającą z katalogu INFO-EKSPERT WRZESIEŃ 2010 r. oraz wycenę rzeczoznawcy certyfikowanego uwzględniającą konieczne naprawy pojazdu, których strona nie udokumentowała rachunkami.

We wniosku o wznowienie postępowania i piśmie uzupełniającym ten wniosek, skarżący wskazał na nowe dowody, które jego zdaniem mają wpływ na określenie wartości nabytego pojazdu, tj. w konsekwencji na wysokość podstawy opodatkowania.

Organ dokonał oceny tych dowodów, uznając w odniesieniu do części z nich, że niektóre z załączonych dokumentów zostały wystawione po wydaniu decyzji ostatecznej, a zatem nie spełniały wymogu z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stanowisko zaprezentowane w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Wymieniony przepis dopuszcza bowiem wznowienie postępowania gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jeżeli zatem dowody nie istniały w tej dacie – nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

Do tej samej grupy organ zaliczył zeznania świadków, których przesłuchania domagał się skarżący. Sąd I instancji zaaprobował ocenę organu w odniesieniu do dokumentów wystawionych po wydaniu decyzji ostatecznej, nie wypowiedział się natomiast w kwestii wniosku o przesłuchanie świadków.

W orzecznictwie istnieje rozbieżność na tym tle. I tak np. w wyroku z dnia 28 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 745/07 (powoływanym również w zaskarżonej decyzji), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka, nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Pogląd ten podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. Istotą przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.

Analogicznie w wyroku z dnia 30 czerwca 2014 r., II FSK 1834/12, LEX nr 1507524, NSA wskazał, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Dowód ten zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo powstał po wydaniu decyzji.

Prezentowany jest również pogląd odmienny (którego nie podziela skład orzekający w dniu dzisiejszym), zgodnie z którym jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż powstał w późniejszym okresie, to wynikająca z tego dowodu nowa okoliczność faktyczna mogła istnieć w tym dniu i teoretycznie może uzasadniać wznowienie postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 2191/10, czy prawomocne wyroki WSA: z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 894/14, z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 445/15).

Reasumując, w odniesieniu do tej grupy dowodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuprawnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p. wymienionych w skardze kasacyjnej, tj. art. 240 § pkt 5 i 7 (wskazujących na przesłanki do wznowienia postępowania) oraz art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania podatkowego), art. 122 (zasada prawda obiektywnej) i art. 191 (zasady swobodnej oceny dowodów), gdyż dowody, które nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej nie stanowiły wystarczającej podstawy do jej wzruszenia.

Drugą grupę dowodów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania zarówno organ, jak i Sąd I instancji ocenili jako spełniającą wymogi z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. stanowiącą nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi, który ją wydał. Jednakże zarówno organ, jak i Sąd I instancji uznali, że dowody te nie mogły stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż – jak stwierdził WSA w Lublinie – "Dołączone do wniosku o wznowienie postępowania faktury czy to polecenia przelewu w sumie nie wykazują wartości większej aniżeli przyjęta przez organ kwota prognozowanej naprawy. Tym samym dotyczą okoliczności uwzględnionych przez organ w chwili wydania decyzji z dnia 25 maja 2012 r.".

Ocena taka nie została jednak uzasadniona, przez co uniemożliwia instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Wprawdzie bardziej szczegółowo kwestię tę ujął organ w zaskarżonej decyzji, ale również na tej podstawie nie można stwierdzić, czy wartości składające się na podstawę opodatkowania wynikającą z decyzji ostatecznej są zbieżne z wartościami wynikającymi z załączonych przez skarżącego nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi, który ją wydał. Na 7. stronie zaskarżonej decyzji organ wymienia kilka faktur (na które powołuje się skarżący), stwierdzając, że zostały uwzględnione w wycenie nr [...] z 17.09.2010 r. Organ przykładowo wskazuje, że "w/w elementy zostały ujęte np. jako uszkodzenie chłodnicy i konieczność jej wymiany (...)".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przykładowe omówienie nowych dowodów i kwot z nich wynikających, bez szczegółowego odniesienia do wcześniejszej kalkulacji wartości samochodu wynikającej z decyzji ostatecznej, nie daje pełnego obrazu sprawy, co uniemożliwia ocenę czy nowe dowody rzeczywiście nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania.

Na 8 stronie zaskarżonej decyzji organ omawia dwie faktury: nr [...]- dotyczącą usługi "Programowanie modułu silnika" oraz nr [...] - dotyczącą usługi "[...]". Organ przytacza treść pisma [...] r., z którego wynika m. in., że "Programowanie sterowników w tym wypadku silnika nie jest zazwyczaj konieczne jako czynność naprawcza po naprawie powypadkowej. Jest natomiast niezbędna, gdy następuje wymiana sterownika (ów) uszkodzonych w wyniku wypadku na nowe po ich wymianie. (...) Istniejący w samochodzie sterownik (silnika) jeżeli nie jest to zalecone przez producenta nawet po wypadku nie wymaga programowania (nowym programem), natomiast wymagać może dokonania testu czy system działa poprawnie i nie ma zapisanych usterek".

Na tej podstawie organ przyjmuje, że "usługa niniejsza nie musiała być wykonana w związku z uszkodzeniem i niezbędną naprawą samochodu marki Jaguar".

W ocenie NSA pogląd ten jest przedwczesny, skoro organ nie dokonywał żadnych ustaleń w kwestii czy w omawianym przypadku nastąpiła wymiana sterowników uszkodzonych w wyniku wypadku i czy było to zalecane przez producenta.

Organ powołuje się również na pismo [...] z 15 stycznia 2014 r. (data wpływu do organu, w istocie pismo z 9 stycznia 2014 r.), na podstawie którego - zdaniem organu - usługi "[...] " (faktura nr [...]) oraz usługi "[...]" (faktura nr [...]) – "nie można było jednoznacznie uznać za konieczną naprawę samochodu mającą przywrócić jego stan sprzed kolizji".

Jednakże z pisma tego wynika również, że uporządkowanie działania systemów elektrycznych i elektronicznych jest typowe dla większości napraw powypadkowych. Zdaniem NSA treść pisma zawiera pewną sprzeczność, wskazuje bowiem z jednej strony, że naprawy objęte tymi fakturami nie likwidowały szkody, a jedynie dotyczyły napraw serwisowych, a z drugiej strony stwierdza, że są one typowe dla większości napraw powypadkowych. Sprzeczność ta powinna być albo wyjaśniona, albo nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika.

Zauważyć należy przy tym, że w piśmie z 9 stycznia 2014 r. wymieniono siedem faktur, a powyższa uwaga dotyczyła jedynie dwu.

Reasumując, zarówno wywody organu, jak i Sądu I instancji należy uznać za nieprzekonujące.

Z tego powodu w odniesieniu do dowodów, które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, jako zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj.: art. 122 (zasada prawda obiektywnej), art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania podatkowego) i art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie materiału dowodowego sprawy i okoliczności mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, zaś punkt widzenia przyjęty w tym zakresie budzi uzasadnione wątpliwości, co zaakceptował Sąd I instancji.

Nie doszło natomiast do naruszenia art. 247 § 1 ust. 7 O.p. poprzez oparcie przedmiotowej decyzji na decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, zwłaszcza, że skarżący w ogóle nie wyjaśnił na czym miałoby polegać rażące naruszenie prawa wynikające z decyzji ostatecznej.

Niezasadny również jest zarzut dotyczący naruszenia art. 240 § pkt 5 O.p., skoro zarówno organ, jak i Sąd I instancji prawidłowo uznały, że część dowodów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania spełniało warunki wymienione w tym przepisie, tj. stanowiły one nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do szczegółowej analizy tych właśnie dowodów w zakresie przedmiotu oraz wartości, które z nich wynikają, w odniesieniu do prognozowanych kosztów napraw samochodu przyjętych do określenia wartości samochodu w decyzji ostatecznej.

Organ ponownie przeanalizuje pisma JLR Polska Sp. z o.o. i ewentualnie uzupełni je o brakujące elementy wynikające z nowych dowodów.

Uznając zarzuty skargi za częściowo uzasadnione, a sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylając jednocześnie zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Min. Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).