Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 194/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1326/13, po rozpatrzeniu skargi K. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego: 1. uchylił zaskarżoną decyzję;

1. 2. stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu oraz 3. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

K. Ch., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "[...]", nabył na terenie Francji samochód marki R. M., r. prod. 2006. Pojazd został zbyty przez skarżącego w dniu [...] maja 2008 r., a następnie zarejestrowany na terenie kraju jako ciężarowy w dniu [...] czerwca 2008 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki R. M. w wysokości 476 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podał, że samochód nabyty przez skarżącego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. Tym samym spełniał kryteria niezbędne do klasyfikowania go do pozycji CN 8703. Powyższe ustalono w oparciu o oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu [...] grudnia 2012 r. Ustalono, że nabyty pojazd posiada stałą przegrodę pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu osób jak i towarów. Część bagażowa zabudowana elementami z tworzywa sztucznego, wzmocnionymi metalowym stelażem. Pojazd posiada 2 szt. wahadłowych drzwi bocznych i 1 szt. podnoszonych, przeszklonych drzwi bagażnika, przeszklone boczne panele, stałe siedzenia dla kierowcy i pasażera wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, zaślepione otwory pod sufitem przeznaczone do montażu uchwytów, w tylnej części pojazdu po obu stronach otwory do montażu pasów bezpieczeństwa. Obecności punktów kotwiących nie stwierdzono ze względu na istniejącą zabudowę przestrzeni bagażowej. Ponadto pojazd wyposażony jest w tapicerkę z tkaniny, dywaniki i wentylację.

Zdaniem organu, nabyty pojazd spełnia wszystkie cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do grupy CN 8703, takie jak obecność tylnych okien, górne uchwyty dla pasażerów, tylna kanapa dla trzech osób, brak przegrody trwałej oddzielającej część pasażerską od bagażowej, wyposażenie kojarzone z pojazdem pasażerskim (dywaniki, głośniki, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, wykładzina podłogowa itp.). Powyższe kwalifikowało ww. samochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż nawet dokonane w nim zmiany nie wiązały się z konstrukcją i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej we W., orzekając na skutek odwołania, utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ I instancji oraz nie stwierdził naruszenia prawa procesowego. Organ podniósł, że nabyty pojazd jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, które to pojazdy należy klasyfikować do kodu CN 8703. Podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Również dowód rejestracyjny nie stanowi podstawy zaklasyfikowania danego pojazdu do kodu CN. Organ II instancji okoliczność, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, uznał za niemającą znaczenia w sprawie, ponieważ homologacja nie jest dokumentem decydującym o klasyfikowaniu samochodu dla potrzeb podatku akcyzowego.

Odwołując się do wyniku oględzin pojazdu, organ odwoławczy stwierdził, że opis oraz załączona dokumentacja fotograficzna przesądzają, o tym że przedmiotowy pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie. Wskazują na to cechy konstrukcyjne pojazdu oraz jego wyposażenie, na które składają się: jedna przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) dla kierowcy i pasażera na przednim siedzeniu, stałe punkty mocowania pasów w części tylnej, okna wzdłuż dwubocznych tylnych paneli, otwierane elektrycznie szyby przednie, troje drzwi z oknami na bocznych panelach i tylne, elementy wyposażenia całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, w tym przy drzwiach bocznych, popielniczki, wykładzina podłogowa, uchwyty boczne górne dla pasażerów), jednakowa tapicerka boków, podsufitki i podłogi w pojeździe.

Stwierdził też, że poczynione w samochodzie zmiany (usunięcie tylnych siedzeń, zamontowanie przegrody oddzielającej część przednią od tylnej, usunięcie tapicerki dachu w części bagażowej, tapicerki ścian bocznych części bagażowej, pozbawienie wykładziny podłogowej w części bagażowej) nie zmieniają homologacji pojazdu z uwagi na odwracalny charakter, a tym samym nie powodują zmiany klasyfikacji pojazdu wg kodu CN. W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd klasyfikuje się do kodu CN 8703 zgodnie z zapisami zawartymi we Wspólnej Taryfie Celnej i Notach wyjaśniających i klasyfikacja ta jest taka sama na terytorium całej wspólnoty europejskiej.

K. Ch. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., domagając się uchylenia decyzji administracyjnych obu instancji. Zarzucił naruszenie: art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) poprzez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie części dowodów.

Skarżący podniósł, iż sporny pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704. Jest to pojazd typu VAN, trzydrzwiowy, z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną ścianą grodziową, zamontowaną przez producenta na stałe z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmacnianych dodatkowo klejem konstrukcyjnym oraz metalowym pałąkiem. W tylnej części pojazdu brak jest typowych okien (brak funkcji otwierania), dwuboczne panele oraz tylna kanapa wypełnione zostały przez producenta materiałem nieorganicznym bez funkcji otwierania. W tylnej części nadwozia nie występują zaś mocowania kanapy pasażerskiej. Pojazd posiada dwie poduszki powietrzne, manualną skrzynię biegów, manualnie sterowane lusterka i silnik o mocy 1461 cm3.

Nadto pojazd posiadał jeden rząd siedzeń oraz metalową przegrodę, co wynika z protokołu oględzin. Z kolei pomimo zapisu w protokole, że w tylnej części znajdują się otwory i miejsca kotwiczenia pasów dla pasów bezpieczeństwa, nie oznacza, iż pojazd konstrukcyjnie został wyposażony przez producenta w możliwość montażu kanapy. Wbrew twierdzeniom organów element montażu kanapy pasażerskiej znajduje się w środkowej części nadwozia i badany pojazd nie dość, ze go nie posiada, to nie jest też możliwe jego zainstalowanie bez użycia specjalistycznych narzędzi i warunków warsztatowych.

Skarżący podniósł, że sporny samochód został wyprodukowany jako ciężarowy i nie posiada możliwości bezpośredniego montażu pasów bezpieczeństwa i kanapy bez dodatkowych ingerencji w elementy konstrukcyjne. Zdaniem skarżącego, samochód posiada niski standard wykończenia (np. poduszki powietrzne tylko dla kierowcy i pasażera). Cechy te, zdaniem strony, upoważniają do zaliczenia opisanego samochodu do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Nie ma też możliwości składania oparcia fotela pasażera, ponieważ homologacja na samochód ciężarowy nie dopuszcza rozkładania przednich foteli.

Skarżący zarzucił również pominięcie przez organy polskich i zagranicznych dokumentów rejestracyjnych pojazdu. Wskazał nadto, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy. Stwierdził, że pojazd można wyposażyć w elementy niestosowane fabrycznie (np. kanapę pasażerską), co wymaga zmian technologicznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu o art. 122 i 187 § 1 o.p. ponieważ organy podatkowe nie przeprowadziły należytego postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadniczych cech pojazdu.

Zdaniem WSA, dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) oraz treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wyjaśnień do Taryfy Celnej. Dla celów podatku akcyzowego organy nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się wyłącznie nazwą handlową czy też określeniem, jakiego w stosunku do tego pojazdu posługiwał się jego sprzedawca. O klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego nie przesądza również świadectwo homologacji, bowiem inna jest rola tego dokumentu i warunki jego wydania, ani też jego ładowność, bowiem kryterium to dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie, a poza tym reguła ta została zniesiona na 28 sesji Komisji HS w 2001 r.

Sąd I instancji odnosząc się do przesłanki "zasadniczego przeznaczenia" pojazdu podkreślił, że nie chodzi tu o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję jaką konkretny pojazd ma spełniać z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób/towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu. W konsekwencji wymienione w Notach wyjaśniających cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób oraz przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów pełnią tę właśnie rolę, że pozwalają ocenić, czy z uwagi na swoją konstrukcję pojazd jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób, czy towarów. Z powyższego wynika, że dla klasyfikacji danego pojazdu do kodu NC 8703 lub 8704 konieczne jest każdorazowe ustalenie istotnych cech konstrukcyjnych takiego pojazdu i odniesienie ich do przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co powinno obejmować także ich porównanie z cechami wymienionymi w notach wyjaśniających.

Sąd podkreślił, że organ odniósł ujawnione w wyniku przeprowadzonych oględzin cechy samochodu do cech wymienionych w notach wyjaśniających do pozycji 8703. Stwierdził, że o spełnieniu kryteriów klasyfikacji pojazdu do tej pozycji CN świadczy jedna przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) dla kierowcy i pasażera na przednim siedzeniu, stałe punkty mocowania pasów w części tylnej, okna wzdłuż dwubocznych tylnych paneli, otwierane elektrycznie szyby przednie, troje drzwi z oknami na bocznych panelach i tylne, elementy wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, w tym przy drzwiach bocznych, popielniczki, wykładzina podłogowa, uchwyty boczne górne dla pasażerów), jednakowa tapicerka boków, podsufitki i podłogi w pojeździe. Z protokołu oględzin wynika również wprost, że w pojeździe organ stwierdził stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym i stałe punkty kotwiące oraz stwierdził, że znajdują się tam miejsca na pasy bezwładnościowe (zapis mało czytelny) oraz, że brak możliwości ustalenia zamontowania punktów kotwiących – skrzynia w tylnej części pojazdu.

W ocenie WSA, zawarty w protokole opis pojazdu jest bardzo niedokładny, a organ korzystał z wzorca protokołu, nie dokonując istotnych i precyzyjnych adnotacji indywidualizujących ważne dla pojazdu cechy. Także materiał zdjęciowy nie daje dostatecznej wiedzy o istotnych szczegółach wyposażenia.

Sąd I instancji wskazał, że skarżący utrzymuje, iż samochód został wyprodukowany jako ciężarowy oraz, że stwierdzenie punktów zamocowania pasów (siedzeń) nie oznacza, że w samochodzie można zamontować tylną kanapę – zwłaszcza, gdy oględziny nie wykazały punktów kotwiących. Jednocześnie skarżący podkreśla niski standard wyposażenia pojazdu, odmienny od wyposażenia wersji osobowej. Sąd stwierdził również, że znane jest mu z urzędu, iż w szeregu innych spraw dotyczących sprowadzonych przez skarżącego samochodów tej samej marki i typu w protokołach stwierdzano lub nie stwierdzano istnienia punktów mocowań pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń. W odniesieniu do pozostałych elementów (np. podłokietniki, popielniczki, oświetlenia, poduszki powietrzne) w części spraw odnotowywano w protokole ich brak lub obecność, zaś w części nie wypowiedziano się w ogóle w tych kwestiach.

Zdaniem WSA, stopień ogólności i różnorodności ustaleń jaki wykazują protokoły oględzin – w tym protokół w rozpoznawanej sprawie – podważa wartość tego protokołu jako zasadniczego, a w zasadzie jedynego dowodu służącego określeniu klasyfikacji taryfowej pojazdu w niniejszej sprawie.

Sąd I instancji wskazał, że o ile nie ulega wątpliwości, że samochód został wyprodukowany z wykorzystaniem tego samego nadwozia, co samochody osobowe tej samej marki, to nie można uznać za całkowicie nieistotne, z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, pozostałych cech, podobnie jak faktu, że ten typ samochodu R. M. został określony już przez producenta jako ciężarowy. Podważałoby to w ogóle sens dokonywania szczegółowych oględzin i ustalania poszczególnych cech pojazdu, o ile tylko pojazdy tego rodzaju, niezależnie od przeznaczenia nadanego im przez producenta, byłyby produkowane zarówno w wersji osobowej, jak i ciężarowej. Zdaniem Sądu, o ile wygląd nadwozia jest cechą istotną z punktu widzenia przyporządkowania pojazdu do pozycji 8703 lub 8704, nie można całkowicie wykluczyć możliwości kwalifikowania takiego pojazdu do pozycji 8704, przy uwzględnieniu innych jego istotnych cech.

Teza o braku takiej możliwości wymagałaby dokonania przez organ oceny wagi poszczególny cech charakteryzujących samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Powyższego zaskarżona decyzja nie zawiera.

W ocenie WSA, stwierdzenie, czy sporny samochód, ze względu na swoje obiektywne cechy projektowe, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga przede wszystkim jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej kwalifikacji według zapisów pozycji 8703 NC oraz Not wyjaśniających do tej pozycji pojazd ten posiadał w dniu nabycia. Sąd podkreślił przy tym, ze w rozpoznawanej sprawie w samochodzie nie dokonywano żadnych przeróbek po tym momencie, a przed dokonaniem oględzin. Sąd I instancji stwierdził, że z uwagi na to, iż istnieją wątpliwości odnośnie tego, na ile wymierny jest w rozpoznawanej sprawie protokół oględzin, znaczenia nabiera ustalenie cech produkcyjnych pojazdu.

Sąd wskazał, że producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy, kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji. W sytuacji gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować to twierdzenie i ustalić jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów R. M. jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej należy do organów, jednakże nie może być dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy. Przydatne może okazać się także ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem.

Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosi tezę przeciwną. Trudno ocenić stanowisko organu, że zakres zmian, nawet fabrycznych, był nieznaczny i nie zmienił zasadniczych cech tego pojazdu jako osobowego, jeżeli nie ustalono, jakich konkretnie zmian dokonano i nie wskazano które to "zasadnicze cechy" samochodu osobowego pozostały niezmienione.

Sąd I instancji wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu. W sytuacji gdy pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem, a także czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej we W., zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nieprzeprowadzeniu należytego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy albowiem w sytuacji, gdy strona podnosi, że samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenie strony i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów R. M. jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego. Na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były wynikiem. Brak bowiem tych ustaleń czyni arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe, zgodnie z art. 122, 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 198 § 1 o.p. - przyjmując, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia, a dokonana ocena dowodów nie jest oceną dowolną albowiem z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nabyty samochód marki R. M. był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.), natomiast wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie obciążają organ nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie w sprawie;
3. 2. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i z art. 198 § 1 o.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że stwierdzenie, iż sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej klasyfikacji według zapisów pozycji 8703 CN oraz Not wyjaśniających, pojazd ten posiadał w dniu nabycia. Jednocześnie, mając na uwadze wątpliwości co do wartości protokołu oględzin, wskazane jest ustalenie cech produkcyjnych pojazdu marki R. M. Podczas gdy z zebranego materiału dowodowego w sprawie, w tym między innymi z protokołu oględzin wynika, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu klasyfikującego się do kodu CN 8703. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. winien skargę jako nieuzasadnioną oddalić.

Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że dokonał klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a tym samym brak było podstaw do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji.

W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.

Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

1. - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
2. - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.

Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

W ocenie organu nie ma wątpliwości, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zaś przeprowadzone w nim modyfikacje nie pozbawiły go takiego charakteru.

Okoliczność ta wbrew twierdzeniom organu nie została wykazana, skoro, jak wskazał Sąd I instancji, ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie SA wystarczające dla uznania prawidłowego zastosowania przepisów klasyfikujących sporny pojazd jako wyrób akcyzowy klasyfikowany do pozycji CN 8703. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje bowiem podstaw do stwierdzenia, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Klasyfikacja do pozycji CN wymaga bowiem każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich pozycji CN z uwzględnieniem Not wyjaśniających do tych pozycji. Na organie spoczywa również konieczność ustalenia, czy pomiędzy dniem powstania obowiązku podatkowego a dniem oględzin były dokonywane przeróbki pojazdu, a jeśli tak, to czy dotyczyły one cech istotnych z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej i mogły prowadzić do zmiany przeznaczenia pojazdu.

Organy oceniając, czy ewentualne zmiany lub przeróbki pojazdu mogły doprowadzić do zmiany jego przeznaczenia, odwołują się do przeznaczenia pojazdu określonego przez producenta – przy czym należy mieć na uwadze, że świadectwo homologacji producenta nie może mieć wagi dokumentu przesądzającego o klasyfikacji taryfowej, bowiem nie ma podstaw prawnych do nadania mu takiego znaczenia. Jednakże należy mieć na względzie, że producent dany typ pojazdu kwalifikuje jako ciężarowy lub osobowy z uwagi na nadanie mu takich cech konstrukcyjnych i przystosowanie wnętrza i odniesienie się do wskazanego przez producenta pierwotnego przeznaczenia pojazdu ułatwia ocenę zakresu przeróbek oraz ich znaczenie dla ewentualnej zmiany klasyfikacji taryfowej. Obowiązek podjęcia czynności dowodowych w tym zakresie ciąży na organie podatkowym i nie ma on, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nieograniczonego charakteru. Do takiego wniosku nie prowadzi ani uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ani wykładnia przepisów o.p., a zwłaszcza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 o.p.

Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Za niewystarczające należało uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na protokole z oględzin w sytuacji, gdy z treści protokołu wynika, że zawarty w nim opis pojazdu jest bardzo niedokładny, zaś organ korzystał z wzorca protokołu, nie dokonując istotnych i precyzyjnych adnotacji indywidualizujących ważne dla pojazdu cechy. Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie odnoszącym się do oparcia stanowiska organu na sporządzonym protokole z oględzin spornego pojazdu stwierdza, że stopień ogólności i różnorodności ustaleń wynikających z protokołów sporządzanych w szeregu spraw skarżącego – w tym również protokołu w rozpoznawanej sprawie – podważa wartość tego dokumentu jako dowodu zasadniczego, a w zasadzie jedynego dowodu służącego określeniu klasyfikacji taryfowej pojazdu.

Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, iż nie można uznać za całkowicie nieistotne pozostałych cech pojazdu oraz tego, że wskazany typ samochodu R. M. został określony przez samego producenta jako ciężarowy. O ile zatem wygląd nadwozia jest cechą bardzo istotną z punktu widzenia przyporządkowania pojazdu do pozycji CN 8703 lub CN 8704, nie można wykluczyć możliwości kwalifikowania takiego pojazdu do pozycji CN 8704 przy uwzględnieniu innych jego istotnych cech. Organy podatkowe powinny zatem przy określaniu, czy sporny samochód ze względu na swoje cechy projektowe przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, przede wszystkim jednoznacznie ustalić, które z cech istotnych dla tej kwalifikacji oraz Not wyjaśniających do tej pozycji sporny pojazd posiadał w dniu nabycia.

Brak ustaleń co do tej kwestii czyni, w ocenie NSA, arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosi tezę przeciwną. Trudno ocenić tezę organu podatkowego, że zakres zmian, nawet fabrycznych, był nieznaczny i nie zmienił zasadniczych cech tego pojazdu jako osobowego, jeżeli nie ustalono, jakich konkretnie zmian dokonano i nie wskazano które to "zasadnicze cechy" samochodu osobowego pozostały niezmienione. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach prawnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.