Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1189/14, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) po rozpoznaniu skargi B. M., A. C., J. O., P. M. – jako następców prawnych J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, określił, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku oraz zasądził od organu na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że J. M. 20 kwietnia 2007 r. złożył w Oddziale Celnym w Tarnowie deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Camry 2,4. Samochód ten został nabyty przez podatnika w USA za kwotę 10 tys. USD, a następnie importowany do UE na terytorium Niemiec, gdzie zostały uregulowane należności celno-podatkowe. W dniu 17 kwietnia 2007 r. samochód został przemieszczony na terytorium RP.
Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu uznał, że podana przez strony umowy kupna-sprzedaży wartość pojazdu rażąco odbiega od wartości rynkowej podobnego samochodu. W konsekwencji, decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. organ określił J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 8.204 zł. Wartość brutto samochodu organ przyjął na podstawie wyceny rzeczoznawcy w wysokości 83.600 zł.
Decyzją z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przepisów art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2004 r.) czy też analogicznego do poprzedniego przepisu art. 104 ust. 8-11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2008 r.). Organ podał, że art. 82a u.p.a. z 2004 r., który wszedł w życie 19 lipca 2008 r., jest przepisem proceduralnym. W odniesieniu do takich przepisów, regulujących w sposób szeroko rozumiany zasady postępowania przed organami, regułą winno być ich stosowanie w aktualnym – w momencie dokonywania czynności postępowania – brzmieniu. W dacie orzekania przez organ I instancji przepisem regulującym powyższą kwestię był art. 104 u.p.a. z 2008 r. zawierający regulacje analogiczne do obowiązującego do końca lutego 2009 r. art. 82a u.p.a. z 2004 r., i w oparciu o ten przepis organ I instancji przeprowadził przedmiotowe postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając decyzje organów, uznał, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania na jego podstawie swobodnej, a nie dowolnej oceny, czy okoliczności sprawy zostały udowodnione. Nie odniosły się bowiem w sposób prawidłowy i zupełny do okoliczności i dowodów przedstawionych przez skarżącego, które mogłyby mieć wpływ na ocenę czy w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie niezbędne przesłanki do określenia wysokości podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. z 2008 r.
Powyższy wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1284/12. Zdaniem NSA Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi dotyczących nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lutego 2012 r. z uwagi na zastosowanie z mocą wsteczną przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo wskazano, że w sprawie było bezsporne, iż skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu w 2007 r., a więc obowiązek podatkowy powstał w dacie określonej w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r.
Natomiast stanowiący podstawę zaskarżonej decyzji art. 82a u.p.a. dodany został przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745; dalej: ustawa z dnia 9 maja 2008 r.) i wszedł w życie z dniem 19 lipca 2008 r. (art. 10 tej ustawy), a więc po dacie powstania zobowiązania podatkowego. Stąd też podnoszona zarówno przez organ, jak i Sąd I instancji okoliczność, iż powyższy przepis art. 82a ustawy ma analogiczną treść jak art. 104 ust. 8-11 u.p.a. z 2008 r., nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Ponadto NSA przesądził, że przepis art. 82a u.p.a. omawianej ustawy o podatku akcyzowym ma charakter normy prawa materialnego.
W toku ponownego rozpoznania sprawy rzeczą Sądu I instancji miało być rozważanie, czy organ dopuścił się podnoszonego w skardze do Sądu rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Rozpoznając ponownie sprawę Sąd i instancji, uwzględniając skargę wyrokiem objętym skargą kasacyjną, w pierwszej kolejności zastrzegł, że rozważania na temat legalności zaskarżonych decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym już wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r.
Sąd stwierdził, że organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na art. 82a u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, po wyczerpaniu opisanego w tym przepisie trybu, może określić wysokość podstawy opodatkowania. Przepis ten został wprowadzony do u.p.a. z 2004 r. ustawą z dnia 9 maja 2008 r.
Sąd wskazał, że ustawodawca w uzasadnieniu projektu wyjaśnił, że zmiana ustawy o podatku akcyzowym polegająca na dodaniu art. 82a powinna skutkować urealnieniem przez odniesienie do cen rynkowych deklarowanych wartości samochodów osobowych sprowadzanych z innych państw członkowskich lub sprzedawanych w kraju. Jednocześnie zastrzegł, że przedmiotowa zmiana ustawy o podatku akcyzowym będzie dotyczyć jedynie pojazdów, dla których obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej.
Konkluzję taką potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przeważa pogląd, że przepis ten ma charakter normy prawa materialnego. Oprócz tego, że umożliwia organom weryfikowanie podstawy opodatkowania i wzywanie podatnika do zmiany jej wysokości, daje podatnikowi prawo dokonania korekty sporządzonej przez siebie deklaracji (art. 82a ust. 1 u.p.a. z 2004 r.). Nakłada też na podatnika obowiązki, gdyż reguluje kwestię ponoszenia przez podatnika kosztów, w sytuacji gdy organ powoła biegłego dla ustalenia podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 3 u.p.a. z 2004 r.).
Ponadto przepis ten w ust. 4 definiuje pojęcie średniej ceny wartości rynkowej samochodu poprzez sposób jej ustalenia. Utrwalony jest w orzecznictwie pogląd, że jeżeli norma prawna wiąże się z nałożeniem na podmiot obowiązków lub uzyskaniem przez podmiot uprawnień, a także jeżeli norma prawna definiuje określone pojęcia jest normą o charakterze materialnym. Natomiast w odniesieniu do przepisu prawa materialnego, bez naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) nie wchodzi w grę jego zastosowanie w odniesieniu do zdarzeń sprzed jego wejścia w życie.
Podsumowując, Sąd stwierdził, że art. 82a u.p.a. z 2004 r. nie mógł stanowić w niniejszej sprawie podstawy prawnej do weryfikacji przez organy podatkowe deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania akcyzą sprowadzonego samochodu osobowego. Tym bardziej podstawy takiej nie konstytuowały przepisy art. 104 ust. 8-11 późniejszej u.p.a. z 2008 r. odpowiadające w swej treści wcześniejszej regulacji art. 82a u.p.a. z 2004 r. Podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo w 2007 r. samochodu powinna być zatem określona zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., który stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.
W dalszej kolejności powinnością Sądu w ramach niniejszego postępowania było stwierdzenie, czy fakt zastosowania spornego przepisu w warunkach niniejszej sprawy stanowił o zaistnieniu rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).
Zestawiając postępowanie organu z określonym w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wzorcem, Sąd wskazał, że stwierdzone uchybienie jest skutkiem błędnego rozumienia i zastosowania przepisu, a nie rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu przywołanego przepisu. Sugerowane przez stronę skarżącą rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Tymczasem nawet w zacytowanych przez NSA orzeczeniach, jak choćby w wyroku z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 65/12, pojawiały się zdania odrębne wskazujące, iż przepis art. 82a u.p.a. z 2004 r. jest przepisem postępowania, a więc procesowym, gdyż reguluje tryb i zasady postępowania podatkowego w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.
W związku z tym wystarczające ma być, że obowiązywał on w dacie weryfikacji opodatkowania, a więc wydania zaskarżonej decyzji, pomimo że nie był jeszcze częścią porządku prawnego w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Wobec niejednolitości stanowiska judykatury nie może dziwić, że właśnie drugie z przytoczonych stanowisk zostało przyjęte przez organy za własne i wdrożone w ramach postępowania prowadzącego do wydania zaskarżonych decyzji. Co istotne, w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie nie zabrakło szerokiego ustosunkowania się do przedmiotowej kwestii, gdzie w sposób przekonujący wyłożono możliwość zastosowania art. 82a u.p.a. z 2004 r. (czy też art. 104 ust. 8-10 u.p.a z 2008 r.). Oczywiście wobec związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA na zasadzie art. 190 p.p.s.a., w warunkach niniejszej sprawy wiążące jest postrzeganie spornego przepisu jako regulacji o charakterze materialnoprawnym, niemniej jednak, w ocenie Sądu, wobec braku jednolitej linii orzecznictwa w chwili wydawania kwestionowanych rozstrzygnięć, równie uprawniona była interpretacja odmienna. Zdaniem Sądu nie można nadawać wątpliwościom organu charakteru rażącego naruszenia prawa, skoro stały się one również udziałem sądownictwa administracyjnego orzekającego w analogicznych sprawach.
Niewątpliwie jednak w ocenie Sądu stwierdzone uchybienie, jako mające zasadniczy wpływ na wydane w sprawie rozstrzygnięcie, a to prowadząc do odmiennego od deklarowanego przez podatnika określenia podstawy opodatkowania, stanowi o naruszeniu przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyli skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucono:
na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p., w zw. z art. 104 ust. 8-11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego bezzasadne niezastosowanie, w sytuacji gdy z okoliczności przedmiotowej sprawy wprost wynika, iż w niniejszej sprawie, wobec wydania przez organy obydwu instancji decyzji sprzecznych z konstytucyjną zasadą niedziałania prawa wstecz (na podstawie nieobowiązujących przepisów), zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej i jednocześnie z rażącym naruszeniem prawa, co z kolei prowadzi do wniosku, że koniecznym było stwierdzenie przez Sąd ich nieważności;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wyrażenia przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia;
- - art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. poprzez brak zasądzenia przez Sąd na rzecz skarżących całości poniesionych kosztów postępowania, niezbędnych do celowego dochodzenia praw;
- - art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, uznając, że art. 82a u.p.a. z 2004 r. nie mógł stanowić w niniejszej sprawie podstawy prawnej do weryfikacji przez organy podatkowe deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania akcyzą sprowadzonego samochodu. Podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo w 2007 r. samochodu osobowego Toyota Camry 2,4 powinna być określona zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. Sąd I instancji podkreślił, iż stwierdzone uchybienie jest skutkiem błędnego rozumienia i zastosowania przepisu, a nie rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Dokonując oceny zarzutu skargi kasacyjnej wymienionego w pkt II należy przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11, Lex nr 1358251). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13, Lex nr 1666148).
Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09, Lex nr 745784). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylno obowiązek.
W kontekście rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że jeśli w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne, nie można w takim przypadku zasadnie mówić o rażącym naruszeniu prawa. Stanowisko to potwierdzone jest licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych (por. J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, Lex 2013, wyd. V). Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa nie może mieć miejsca, kiedy treść normy prawnej nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji, zatem błędna wykładnia prawa, co do zasady, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1394/11, Lex nr 1339551 oraz wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1393/11, Lex nr 1333821).
Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2578/12, Lex nr 1591769 oraz wyrok NSA z dnia 15 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10, Lex nr 989990). Wystąpienie rozbieżności w zakresie wykładni przepisu nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1490/12, Lex nr 1586048 oraz wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09, Lex nr 992225).
Nie można zatem uznać, że doszło do rażącego naruszenia prawa na tle przepisu, który w orzecznictwie sądowym jest różnie rozumiany – rozbieżnie interpretowany.
Sąd I instancji wykazał, że w dacie wydawania zaskarżonych decyzji pojawiło się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż przepis art. 82a u.p.a. z 2004 r. jest przepisem postępowania, gdyż reguluje tryb i zasady postępowania podatkowego w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W związku z tym wystarczające będzie, że obowiązywał on w dacie weryfikacji opodatkowania, a więc wydania zaskarżonej decyzji, pomimo że nie był jeszcze częścią porządku prawnego w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji wyraźnie zaznaczył, że wobec związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w tej sprawie wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r. I GSK 1284/12 na zasadzie art. 190 p.p.s.a., w warunkach niniejszej sprawy wiążące jest postrzeganie spornego przepisu (82a p.p.s.a.) jako regulacji o charakterze materialnoprawnym.
Nie jest usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do twierdzenia, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. W uzasadnieniu bowiem Sąd I instancji wyraźnie wskazał, że "przepis art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a tym bardziej art. 104 ust. 8-11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie mogły stanowić w niniejszej sprawie podstawy do weryfikacji przez organy podatkowe deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania akcyzą sprowadzonego samochodu osobowego Toyota Camry 2,8, powinna być zatem określona zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., który stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić".
Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy zastosowały przepis niewłaściwy i tego faktu nie można utożsamiać z brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji. Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, ale w decyzji jej nie powołano albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie podstawy prawnej.
W odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej co do kosztów postępowania zasądzonych przez Sąd I instancji wyjaśnić należy, że zasądzone na rzecz strony skarżącej koszty w kwocie 774 zł są prawidłowe. Wartości przedmiotu sporu wynosi 3902 zł, wpis od skargi wyniósł 157 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 600 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł. Zatem koszty to 600 zł + 157 zł + 17 zł = 774 zł. Koszty zostały ustalone zgodnie z powołanymi w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art.184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.