Uzasadnienie
Wyrokiem z 23 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Ke 227/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę [A] Sp. jawnej [...] z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach) z [...] stycznia 2015r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy, Sąd I instancji stwierdził, że decyzją z [...] stycznia 2015r. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] września 2014r. określającą spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2013r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2013r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2014r. w wysokości [...] zł, za luty 2014r. w wysokości [...] zł, za marzec 2014r. w wysokości [...] zł oraz za kwiecień 2014r. w wysokości [...] zł.
Dyrektor - wskazując na ustawę z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej u.p.a. - stwierdził, że w celu ustalenia, czy napój alkoholowy produkowany według receptury spółki może być uznany za piwo, konieczne było przeprowadzenie postępowania podatkowego. Wyjaśnił następnie, że pozycja 2206 obejmuje: pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, natomiast pozycja 2203 obejmuje piwo otrzymywane ze słodu. Ze sprawozdania Izby Celnej w Białymstoku, Wydział Laboratorium Celne z [...] stycznia 2014r. wynika, że napój alkoholowy [...] jest niemusującym napojem fermentowanym o zawartości [...]% obj. alkoholu i 30,0 g/l suchego ekstraktu, który należy klasyfikować do kodu CN 2206 00 59; którego wygląd i zapach nie przypomina piwa, ani napoju otrzymywanego z piwa.
Na podstawie wykonanych nadań nie jest, zdaniem laboratorium, możliwe ustalenie, czy w procesie jego fermentacji użyto surowców słodowanych i w jakiej ilości, w związku z tym niemożliwe jest również jednoznaczne stwierdzenie, czy jest ona piwem lub napojem na bazie piwa. Deklaracja producenta dotycząca kodu CN 2206 00 39 jest, zdaniem laboratorium, nieprawidłowa, laboratorium sugeruje kod CN 2206 00 59. Ze sprawozdania Laboratorium Celnego w Warszawie z [...] maja 2014r., dotyczącego napoju alkoholowego na bazie piwa o smaku [...] wynika, że przedmiotowa próbka towaru zawiera zawartość: alkoholu etylowego w ilości [...] [% obj.], glicerolu w ilości [...] [g/l], fruktozę w ilości [...] [% mas.], glukozę i sacharozę poniżej zakresu metody tj. 0,10 [% mas.]; sacharynian sodu (substancję słodzącą), octan etylu, 3-metylo-1-butanol, butanian etylu, 2-metylobutanian etylu, kwas octowy, 2,3-butanodioiu, glicerol.
Nie stwierdziło maltozy. Zdaniem laboratorium badana próbka towaru stanowi napój alkoholowy fermentowany, niegazowany, niewykazujący cech fizykochemicznych charakterystycznych dla napoju alkoholowego, na bazie piwa. Zgodnie z informacją podaną na etykiecie opakowania jednostkowego w skład produktu wchodzi "piwo słodowe (syrop glukozowy, ekstrakt słodowy, woda, chmiel), napój bezalkoholowy (...)". W związku z tym, w sprawie wątpliwości laboratorium budzi deklarowana przez przedsiębiorcę tożsamość towaru oraz klasyfikacja taryfowa do kodu CN 2206 00 39. Mając na uwadze uzyskane wyniki badań oraz klasyfikację podobnego produktu zawartą w Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...], laboratorium zasugerowało rozważenie możliwości zaklasyfikowania badanej próbki towaru do kodu CN 2206 00 59, a także zaznaczyło pole niezgodny z deklaracją.
Organ podniósł, że w myśl art. 94 ust. 1 u.p.a. ustawodawca wyłącznie do celów poboru akcyzy przyjął, że piwem w rozumieniu u.p.a. są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Sporny wyrób nie spełnia warunków uprawniających do zaklasyfikowania go do kodu CN 2206 00, jako wyrobu stanowiącego mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego, ani wyrobu objętego pozycją CN 2203. Otrzymane wyroby można jedynie zaklasyfikować do kodu CN 2206 00 59, gdyż jest to pozostały napój fermentowany (art. 96 ust. 1 u.p.a.).
Aby stwierdzić w przypadku mieszaniny, że wyrób jest piwem według u.p.a. musi być on wyprodukowany w procesie mieszania piwa i napoju bezalkoholowego. Noty wyjaśniające wskazują, że piwem z pozycji CN 2203 00 jest napój alkoholowy, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych. Piwo to produkt, w którym głównym składnikiem wykorzystywanym do produkcji jest słód. Noty wyjaśniające dopuszczają do przygotowania roztworu (brzeczki) użycie pewnych ilości np. niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Składniki te mogą być jedynie dodatkiem. W Nomenklaturze Scalonej i w Notach wyjaśniających do HS, brak jest wskazania dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowanych w piwie otrzymywanym ze słodu. Jednakże udział tych składników, stanowiących zgodnie z wyjaśnieniami jedynie dodatek, nie może powodować, że gotowy wyrób straci charakter piwa otrzymanego ze słodu.
Podczas fermentacji niekiedy dodawane są [...] lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne. Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Produkowany wyrób nie wypełnia, zdaniem organu, definicji piwa. Noty wyjaśniające wskazują na dodatek surowców niesłodowanych. Jako dodatku nie można potraktować udziału ekstraktu surowców niesłodowanych na poziomie 49,9% czy 45%. Cukier może być ewentualnym dodatkiem, a nie jednym z dwóch głównych, podstawowych składników, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Nieprawdziwe jest twierdzenie spółki, że udział składników słodowych znacznie przewyższa ilość składników niesłodowych. Udział składników niesłodowanych, mogących stanowić jedynie dodatek, nie może jednak powodować, że powstały wyrób traci charakter piwa otrzymywanego ze słodu, wskazanego w pozycji CN 2203.
Organ stwierdził, że z procesu produkcji wynika, że otrzymany produkt jest doprawiany, dosładzany, dokwaszany. Według receptury w zależności od potrzeb następuje mieszanie z dodatkami bezalkoholowymi typu kwas cytrynowy, karmel, aromaty, co ma na celu uzyskanie jak najlepszej jakości wyrobu. Ponadto dodawany jest sorbinian potasu w celu zakonserwowania. Dodatki te według receptury mogą być dodane od razu przy sporządzaniu nastawu. W recepturze napoju o zawartości 10% i 8% alkoholu składniki napoju bezalkoholowego są dodawane w pierwszym zasadniczym etapie produkcji. Podczas produkcji wyrobu nie występuje proces mieszania dwóch cieczy, tj. piwa i napoju bezalkoholowego. Następuje bowiem fermentacja nastawu przygotowanego ze wszystkich surowców lub prawie wszystkich surowców (w wyniku czego otrzymuje się napój fermentowany a nie piwo), a następnie jego późniejsze ewentualne doprawienie i zakonserwowanie.
Bez znaczenia pozostaje fakt, że doprawienie następuje poprzez dodanie składnika użytego w pierwszym zasadniczym etapie produkcji np. dokwaszanie kwaskiem cytrynowym, ponieważ jest to tylko przeprowadzenie korekty składu wyrobu.
Z dokumentów produkcji, tj. kart kupażu i wytwarzania napoju winiarskiego albo napoju alkoholowego, wynika, że spółka do otrzymania napoju na bazie piwa zużywa napój na bazie piwa. Potwierdza to fakt, iż po procesie fermentacji następowało jedynie doprawianie otrzymanego wyrobu. Brak też dokumentów dotyczących prowadzenia procesu leżakowania, co dodatkowo wskazuje na prowadzony, jak dotychczas jednoetapowy proces produkcji.
Organ wskazał, że spółka deklarowała podatek akcyzowy od napojów alkoholowych na bazie piwa, przyjmując jako podstawę opodatkowania 13,5 i 16,5 stopni Plato. Z danych zawartych w kartach kupażu, tj. zawartości alkoholu i zawartości ekstraktu, wynika, że przeznaczony do kupażu napój posiadał ekstrakt wyjściowy wynoszący ok. 16,3-16,4 i ok. 14,0 stopni Plato. W dwóch kartach kupażu (łącznie 16 kart) odnotowano dodatek wody do napoju na bazie piwa i substancji dodatkowych, równocześnie podając nowe parametry składu chemicznego. Dane te prowadzą do wniosku, iż w tych dwóch przypadkach dodatek wody spowodował obniżenie ekstraktu z 16,4 stopni Plato do ok. 14,0 stopni Plato, co miało na celu rozcieńczenie wyrobu.
Zdaniem organu, producent nie zużywa w procesie produkcji napojów bezalkoholowych, tj. np. lemoniada, cola, który zgodnie z Notami wyjaśniającymi można zaklasyfikować do kodu CN 2202.
Organ wskazał, że nie kwestionuje możliwości zastosowania ekstraktu słodowego do otrzymania pełnowartościowej brzeczki piwnej, na którą wskazuje ekspert, jak i braku używania chmielu. Również wysoki stopień odfermentowania nie wpływa na wynik sprawy, a jedynie potwierdza wysoką zawartość cukrów prostych pochodzących z dodatków niesłodowanych w postaci syropu czy cukru. Organ przyjął, że istnieje wiele odstępstw od tradycyjnej metody produkowania piwa, ale rolą organu jest zweryfikowanie dokonanej przez podatnika klasyfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości dokonanie właściwej klasyfikacji. Piwo produkowane jest w określony sposób, nie ujęty w przepisach prawa. Fakt, że nie ma prawnych reguł dotyczących technologii produkcji piwa nie może stanowić podstawy do uzurpowania prawa produkcji piwa w sposób zupełnie dowolny. Przedłożona opinia z [...] maja 2014r. nie nawiązuje do klasyfikacji CN, a zawarte w niej stwierdzenie, że "otrzymany produkt typowym piwem nie jest", jedynie wzmacnia poczynione przez organ ustalenia.
Dyrektor podniósł, że klasyfikacji wyrobu dokonuje właściwy organ podatkowy a nie organ wydający interpretację, który dokonuje oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Wiążąca informacja taryfowa nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego.
Za istotną w sprawie organ uznał minimalną zawartość alkoholu, tj. 0,5% obj. w przypadku piwa i 1,2% w przypadku pozostałych napojów alkoholowych. W przypadku produkcji wyrobów zaklasyfikowanych do kodu CN 2203 (piwo czy też jego mieszaniny) podstawa opodatkowania ustalana jest bowiem w oparciu o ilość wyrobu i zawartość stopni Plato gotowego wyrobu. Wielkość tę oblicza się na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu w wyrobie gotowym. Spółka nie dokonywała stosownych obliczeń przekładających się na prawidłowe ustalanie podstawy, a wynikłe rozbieżności między zawartością alkoholu deklarowaną a faktyczną tłumaczy pomyłką. Zdaniem organu, spółka, deklarując do opodatkowania napoje na bazie piwa, nie ustalała prawidłowej podstawy opodatkowania, zgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia w sprawie metod służących do ustalania podstawy opodatkowania piwa. Stosując hipotetyczną ilość stopni Plato rozliczała podatek nieprawidłowo.
Oddalając skargę spółki na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że w art. 94 ust. 1 u.p.a. ustawodawca wyłącznie do celów poboru akcyzy przyjął, że "piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości". Tym samym za piwo, do celów poboru akcyzy, uznaje się w całości produkowane w czystej formie piwo ze słodu (tzw. forma pierwsza) oraz całość wytwarzanego przez podatnika w tzw. formie drugiej piwa, tj. mieszaniny, jeśli moc alkoholu przekracza 0,5% objętości.
W ocenie sądu, brak jest podstaw do tego, aby pojęcie piwo, którym posłużono się w art. 94 ust. 1 u.p.a. i pojęcie piwo, którym posługuje się skarżący rozumieć tak samo. Głównymi składnikami użytymi do produkcji wyrobu o nazwie piwo jest w zasadzie w równiej proporcji słód i syrop glukozowy. Wyrób ten nie może być zatem klasyfikowany do kodu CN 2203 00, lecz do kodu 2206 00, co powoduje, że wskazany w deklaracji wyrób końcowy nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego.
Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne w sprawie – sąd stwierdził za organami, że zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody, i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są [...] lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.
Z samego tytułu pozycji CN 2203 wprost już wynika, co podkreślił sąd I instancji, że piwo w rozumieniu Taryfy Celnej, to piwo otrzymywane ze słodu. Oznacza to, że słód jest jego podstawowym składnikiem. Wyrób produkowany przez stronę skarżącą nie jest piwem objętym pozycją CN 2203 00, ponieważ składa się z dwóch równorzędnych składników jakimi są w równych proporcjach syrop glukozowy i słód. Opinia Laboratorium Celne w Białymstoku i Laboratorium Celnego w Warszawie zgodnie wskazały, że badany napój był napojem alkoholowym fermentowanym nie wykazującym cech fizykochemicznych charakterystycznych dla napoju alkoholowego na bazie piwa. Opinie te potwierdziła też, traktowana jako dokument prywatny, opinia sporządzona na zlecenie strony. Z opinii tej wynika, że napój pochodzi z brzeczki, którą można uznać za słodową brzeczkę piwną, a otrzymany produkt typowym piwem nie jest.
Sąd wyjaśnił, że zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1967/2005 z 1 grudnia 2005r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej - do kodu CN 2203 00 01 klasyfikowany jest produkt składający się z klarownego, lekko pieniącego płynu w odcieniach od żółtego do bursztynowego. Objętościowa moc alkoholu produktu wynosi 5,9% obj. Produkt otrzymany jest w wyniku fermentacji brzeczki o liczbie stopni Plato równej 15,3. Sfermentowany roztwór poddaje się następnie procesowi klarowania i filtracji. Do otrzymanego roztworu dodaje się 3,34% syropu cukrowego, 0,14% składników aromatycznych (z których 75% pochodzi z [...]), 0,11% kwasu cytrynowego i 0,002% kwasu askorbinowego. Produkt ma zapach i smak piwa. W uzasadnieniu do tej klasyfikacji wskazano, że Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2203 zawierają wskazówkę, że do piwa dodawany może być więc cukier, substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Piwo objęte pozycją 2203 może być m.in. aromatyzowane.
W ocenie sądu, rozporządzenie to potwierdza, że syrop glukozowy może stanowić wyłącznie dodatek do nastawu po fermentacji a nie jego składnik równorzędny. Skoro zatem organ prawidłowo ustalił, że składnikiem mieszaniny wytwarzanej przez spółkę nie było piwo, to jego ustalenia w zakresie dalszego procesu produkcyjnego, tj. mieszania, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd wskazał, że stronie skarżącej umknął fakt, że organ do swych ustaleń posługiwał się materiałem przez nią złożonym. To, że wnioski wyciągnięte przez organ są odmienne od oczekiwanych przez skarżącą, nie może dowodzić, że naruszone zostały wskazane w skardze zasady postępowania dowodowego.
Sąd I instancji wyjaśnił, że w rozpoznawanych za lata poprzednie sprawach spółki sąd wskazał jedynie, że ilość słodu w brzeczce nastawnej na poziomie od 11 do 14 % powoduje, że nie powstanie piwo. W sprawach tych sąd nie przesądził jaką ilość słodu zawierać musi prawidłowa brzeczka piwna, przywołując jedynie wskazane powyżej regulacje prawne. Ustalenia organów, że brzeczka składająca się w połowie ze słodu i w połowie z glukozy nie doprowadzi do powstania piwa w niczym nie narusza tamtych ustaleń. Proporcja pół na pół wątpliwości te wyklucza, co wyklucza ich rozstrzygnięcie na korzyść podatnika.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku [A] Sp. jawna [...] zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji, w sytuacji gdy organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonych w sprawie dowodów z naruszeniem granic swobody oceny dowodów, która spowodowała, że skarżąca (mimo zmiany receptury wyrobu produktów nakierowanej na uwzględnienie wcześniejszych zarzutów organów związanych z postępowaniami dotyczącymi niemożliwości uznania za piwo napoju, tylko z tej przyczyny, że był on wytwarzany przez skarżącą na bazie wsadu o nieprzeważającej ilości słodu), została potraktowana przez organ w sposób podważający możliwość zachowania wobec niego elementów zaufania, tym bardziej, że materiał dowodowy i sama definicja piwa nie były jednoznaczne i wskazanym było rozstrzygnięcie zagadnienia klasyfikacji wyrobu skarżącej zgodnie z zasadą ogólną prawa podatkowego rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;
- 2) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji, w sytuacji gdy podczas postępowania podatkowego miało miejsce niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. niezebranie w materiale dowodowym danych z kart produkcji piwa słodowego, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem to z tych danych w połączeniu z kartami kupażu jasno wynika, że skarżąca produkowała tylko wyrób o udziale 55% słodu we wsadzie, oraz że produkcja odbywała się w kilku etapach, tj. produkcji piwa i późniejszego zmieszania go z dodatkami smakowymi/konserwującymi, które zmieszane razem przed połączeniem z piwem miały postać cieczy - bezalkoholowego napoju;
- 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona z uwagi na wady postępowania, których dopuścił się organ podatkowy, a jakie opisano w zarzutach 1 i 2 skargi kasacyjnej;
- 4) art. 94 ust. 1 i 4 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wyroby skarżącej wytworzone na bazie brzeczki opartej w ponad 50% na składnikach słodowych, nie mogą zostać uznane za wyrób będący mieszaniną piwa i innych napojów bezalkoholowych, objęte pozycją CN 2206 00 o zawartości alkoholu powyżej 0,5% objętości, które spełniają definicję piwa, a zatem, że nie mogą być objęte stawką akcyzy w wysokości 7,79 zł od hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.
Wskazując na te podstawy kasacyjne skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W toku rozprawy sądowej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez [A] Sp. jawną skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.
Zarzuty kasacyjne – obejmujące naruszenie prawa materialnego i procesowego - nie są uzasadnione.
Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają - jak jednolicie przyjmuje orzecznictwo i piśmiennictwo - zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny niezasadnie został zakwestionowany w zaskarżonym wyroku (lub uznany za prawidłowy), można przejść do oceny prawidłowości dokonanej przez organy administracji publicznej subsumcji przyjętego przez nie stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 425). Ta kolejność rozpoznania zarzutów jest uzasadniona w niniejszej sprawie, bowiem zarzut naruszenia prawa materialnego obejmujący co prawda błędną jego wykładnię w istocie zarzuca wadliwe jego zastosowanie w sprawie.
Zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., z uwagi na ich komplementarny charakter podlegają łącznemu rozpoznaniu (zarzuty pkt 1, 2, i 3 petitum skargi kasacyjnej).
Naruszenie tych przepisów skarżąca kasacyjnie wiąże z oddaleniem skargi pomimo że organ dokonał oceny zgromadzonych dowodów z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów, potraktował stronę w sposób podważający zaufanie do organów państwa nie rozstrzygając wobec niejednoznacznej definicji piwa wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie dość dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, bowiem nie zgromadził kart produkcji piwa słodowego. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, organ, a następnie sąd I instancji, nie uwzględnili faktu, że stosując się do wcześniejszych zastrzeżeń organu i Sądu spółka zmieniła udział procentowy składników słodowych i niesłodowych, wprowadzając znaczną przewagę substancji słodowych, co oznacza, iż produkowany przez nią fermentowany napój alkoholowy powstał ze zmieszania piwa ze słodu i napoju bezalkoholowego i należało go zakwalifikować do CN 2203 (piwa ze słodu), nie zaś do CN 2206 (pozostałe napoje fermentowane, mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone).
Rozważając tak sformułowane zarzuty kasacyjne, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno zakres postępowania dowodowego, jak i ocena zgromadzonych w sprawie dowodów są prawidłowe. Organy celne zgodnie bowiem z przyjętymi w o.p. regułami przeprowadziły wszechstronne postępowanie podatkowe na relewantne w sprawie okoliczności co do składu wyrobu, uznawanego przez spółkę za "piwo ze słodu". Ciążący na organach podatkowych obowiązek wszechstronnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego nie oznacza, iż podatnik jest zwolniony we współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, zwłaszcza wówczas gdy wyłącznie podatnik może posiadać wiedzę na te okoliczności i pomimo wezwania organu nie ujawnia tych okoliczności, jak i nie wskazuje dowodów je potwierdzających ani też z własnej inicjatywy nie podejmuje żadnych działań w tym zakresie. Judykatura przyjmuje, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika.
Tym samym podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym (tak np. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017r., II FSK 714/15, LEX nr 2273081). Chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia (wyrok NSA z 15 marca 2017r., I FSK 1373/15, LEX nr 2271781).
W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia składu produktu – "piwa ze słodu", stanowiącego następnie jeden ze składników napoju fermentowanego alkoholowego. Oczywiste jest więc, że niezbędną wiedzę na tę okoliczność, jak i dokumenty ją potwierdzające, w tym dokumentację procesu technologicznego spornego produktu - piwa, posiada skarżąca kasacyjnie spółka. Nie przedłożyła ona jednakże dokumentacji tego składnika napoju fermentowanego bezalkoholowego ani z własnej inicjatywy ani pomimo wezwania organu, obejmującego przedłożenie wszelkiej dokumentacji dotyczącej produkcji będącego przedmiotem sporu produktu, jak i opisu technologicznego tego produktu, w tym wskazania konkretnych etapów – czynności do momentu otrzymania gotowego wyrobu. Dla oceny analizowanych zarzutów nie bez znaczenia jest i to, że składane przez skarżącą kasacyjnie w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe nie obejmowały wskazanych w zarzucie kasacyjnym kart produkcji piwa słodowego a wyjaśnienia skarżącej spółki sprowadzały się w głównej mierze do twierdzenia, że nastąpiła zmiana receptury produkcji produktu, będącego jej zdaniem mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oraz że wedle tej receptury udział procentowy składników słodowych znacznie przewyższa udział składników niesłodowych, a także do własnej oceny kwalifikacji wyrobu.
Co istotne w odwołaniu spółka zarzuciła organowi I instancji błędną ocenę dowodów, pominięcie faktu zmiany składu piwa i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Nie wnioskowała natomiast o przeprowadzenie dowodu z kart produkcji piwa. Zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego należy wobec braku należytej aktywności spółki uznać za kompletny. Zarzucanie zatem w skardze kasacyjnej organowi zaniechania zebrania kart produkcji piwa ze słodu (bez których nie jest możliwe jednoznaczne określenie klasyfikacji taryfowej) nie mogło zważywszy na zakres kompetencji Sądu kasacyjnego skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej, tym bardziej wobec dość lakonicznych twierdzeń spółki na sporną w sprawie okoliczność. Skutki bierności samej strony prawidłowo pouczonej, a wręcz wezwanej do przedłożenia odpowiedniej dokumentacji nie mogą zatem obciążać organu. Co istotne w sprawie nie ma sporu co do udziału procentowego składników słodowych i niesłodowych, co ma kluczowe znaczenie w świetle treści Not wyjaśniających dla klasyfikacji spornego wyrobu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - obejmujący w szczególności akta weryfikacyjne, recepturę napoju alkoholowego i "piwa słodowego", proces produkcji napoju alkoholowego, karty kupażu napoju, opis procesu technologicznego produkcji napojów na bazie ekstraktu słodowego, sprawozdania z badań próbek napoju, opinię - mógł stanowić podstawę prawidłowego ustalenia istotnych w świetle normy materialnoprawnej okoliczności faktycznych. Ocena tego materiału, w szczególności spornego w sprawie składu "piwa słodowego", jest wbrew zarzutowi kasacyjnemu prawidłowa a wobec udziału procentowego składników słodowych i niesłodowych nie zaistniały podnoszone w skardze kasacyjnej wątpliwości, które organ powinien rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Organy nie przekroczyły bowiem granic ustanowionej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Zasada ta oznacza, jak powszechnie przyjmuje się w judykaturze, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Z zasady tej wynika wymóg oceny dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W razie sprzeczności występujących w materialne dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonywująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (tak wyrok NSA z 1 czerwca 2017r., I FSK 2087/15, LEX nr 2323276, wyrok NSA z 31 maja 2017r., II FSK 1230/15, LEX nr 2303704).
W tej sprawie organy celne zgodnie z powyższymi wymogami poddały ocenie każdy zgromadzony w sprawie dowód, zwracając uwagę na płynące z poszczególnych dowodów wnioski, a także zweryfikowały pojawiające się w materiale dowodowym niejasności. Ocena dowodów na okoliczność składu i klasyfikacji "piwa słodowego" jest logiczna, a przede wszystkim znajduje oparcie w materiale dowodowym. Skarżąca kasacyjnie poza własną odmienną oceną dowodów, opartą zasadniczo na tezie o zmianie receptury "piwa słodowego" nie podważyła wniosków organów nawet sporządzoną na jej zlecenie opinią. Z opinii tej wynika bowiem, na co zwróciły uwagę organy celne, że producent używa brzeczki, którą można uznać za słodową brzeczkę piwa do otrzymania produktu, który typowym piwem nie jest; realny stopień odfermentowania wynosi na poziomie 82%, co jest wartością wysoką, ale w piwie możliwą. Oceniając tę opinię organy celne stwierdziły, że stopień odfermentowania nie ma przesądzającego znaczenia w sprawie, lecz dowodzi, że do produkcji wyrobu - "piwa słodowego" użyto dużej ilości cukrów prostych.
To zaś bez wątpienia wskazuje, iż w brzeczce nastawnej dominowały składniki niesłodowe. Ten wniosek organów znajduje potwierdzenie w wyniku pomiarów badań na okoliczność właściwości fizycznych produktu. Ze sprawozdania z [...] lipca 2014r. wynika jednoznacznie, że badana ciecz ma zapach lekko fermentowany z wyczuwalną nutą zapachu owocowego, smak wino-fermentacyjny, słodkawy, lekko alkoholowy, barwę blado-różowo-brunatną. W sprawozdaniu z [...] maja 2014r. dodatkowo stwierdzono, że ciecz przelewana z butelki do otwartego naczynia degustacyjnego nie tworzy piany, ma smak dominujący słodko-alkoholowo-owocowy, z wyraźnym posmakiem użytych syntetycznych substancji słodzących (słodzików), niewyczuwalną goryczką pochodzącą z chmielu; badana próbka nie posiada cech fizycznych charakterystycznych dla napoju alkoholowego wyprodukowanego na bazie piwa. Ze sprawozdań tych wynika zatem, że badana próbka zawiera napój alkoholowy fermentowany, niemusujący nie wykazujący cech charakterystycznych dla napoju alkoholowego na bazie piwa.
Tak zidentyfikowanych cech (właściwości) wyroku skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje. Podnosi natomiast, że udział procentowy składników słodowych i niesłodowych skutkuje klasyfikacją wyrobu do CN 2203. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić, bowiem nie budzi wątpliwości, że badane próbki zawierały niegazowany fermentowany napój alkoholowy, którego wygląd i zapach nie przypomina piwa, ani napoju otrzymanego z piwa, co uzasadniało jego kwalifikację do CN 2206 00 59. Bez znaczenia dla klasyfikacji jest – wobec co dowiedziono nie podsiadania przez wyrób cech fizyko-chemicznych piwa ze słodu - zmiana receptury produktu w zakresie procentowego udziału składników słodowych i niesłodowych. Udział ten wynoszący w zależności od wariantu napoju 50,1 % substancji słowowych i 49,9% substancji niesłodowych wagi całego ekstraktu oraz 55% substancji słodowych i 45% substancji niesłodowych wagi całego ekstraktu nie spowodował więc tego, jak stara się argumentować skarżąca kasacyjnie, że produkt o takim składzie może być uznany za piwo ze słodu, klasyfikowane do CN 22003. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana składu produktu i przewaga, nieznaczna wbrew przekonaniu skarżącej kasacyjnie, składników słodowych nie spowodowała, że wyprodukowany produkt uzyskał właściwości "piwa ze słodu".
Składniki słodowe nie mają tak dominującego charakteru aby produkt mógł być klasyfikowany do CN 2203. Nie sposób też uznać, że sporny w sprawie wyrób powstał, jak argumentuje spółka, w wyniku mieszania dwu cieczy, tj. "piwa słodowego" i napoju bezalkoholowego. Z opisu procesu technologicznego produkcji napoju na bazie ekstraktu słodowego wynika bowiem, że nastaw powstaje z połączenia wszystkich składników w ilościach wskazanych w recepturze i jest on poddawany procesowi fermentacji i klarowania, po czym otrzymane "piwo" jest poddawane procesowi kupażowania, tj. w zależności od potrzeb mieszane z dodatkami bezalkoholowymi typu kwas cytrynowy, karmel, aromaty. Z kart kupażu napoju na bazie piwa wynika z kolei, że powstaje on z napoju na bazie piwa i dodatków bezalkoholowych, tj. aromat, słodzik i sorbinian potasu, a w dwu przypadkach dodawana jest też woda.
Konsekwencją niepodważenia poczynionych przez organy celne w sprawie ustaleń faktycznych i ich oceny jest to, że są one miarodajne dla oceny zastosowania prawa materialnego, w tej sprawie art. 94 ust. 1 i ust. 4 u.p.a., objętego zarzutem pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Wprawdzie skarżąca kasacyjne zarzuca sądowi I instancji błędną wykładnię tego przepisu poprzez uznanie, że wyroby wytworzone na bazie brzeczki opartej w ponad 50% na składnikach słodowych nie mogą być uznane za wyrób będący mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. W istocie jednak zarzut ten zmierza do wadliwego zastosowania art. 94b ust. 1 i ust. 4 u.p.a. w okolicznościach faktycznych sprawy, co uzasadnia jego rozpoznanie w tej właśnie postaci. Stanowisko skarżącej i sądu I instancji co wykładni tego przepisu nie jest odmienne. Nie ma bowiem sporu co do tego, że aby wyrób mógł być zaklasyfikowany do CN 2203 składniki słodowe muszą stanowić jego składnik główny, tj. dominujący, przeważający.
Źródło sporu w sprawie tkwi natomiast w ocenie, czy stwierdzona w sprawie przewaga składnika słodowego nad składnikiem niesłodowym uprawnia do uznania wyroku za "piwo ze słodu", tj. czy wyrób, zawierający w swoim składzie (w zależności od wariantu receptury) 55% i 50,1 % substancji słodowych w wadze całego ekstraktu stanowi piwo w rozumieniu normatywnym. To zaś wskazuje na postać zarzucanego naruszenia art. 94 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. W istocie też klasyfikacja wyrobu do odpowiedniej pozycji CN leży w sferze ustaleń faktycznych i ich oceny. W tym też kierunku zmierza argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej, która - poza lakonicznym stwierdzeniem, że normatywna definicja piwa jest bardzo ogólna i rodząca wątpliwości oraz odwołaniem do nieobowiązującej Normy Polskiej - odnosi się właśnie do okoliczności faktycznych tej sprawy, w szczególności zmiany receptury, proporcji pomiędzy składnikami słodowymi i niesłodowymi oraz procesu produkcji wyrobu i akcentowaniem faktu, że piwem jest wyrób, którego głównym składnikiem są substancje słodowe.
Prawidłowa kwalifikacja spornego w sprawie wyrobu, a w konsekwencji i zastosowania art. 94 ust. 1 i ust. 4 u.p.a., wymaga odwołania się do Not wyjaśniających. Te bowiem są pomocne przy ocenie tego, czy dany wyrób może być uznany za piwo ze słodu w ujęciu normatywnym. Wedle pozycji CN 2203 "Piwo otrzymywane ze słodu" za piwo może być uznany napój alkoholowy powstały z fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu (tj. roztworu ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i [zazwyczaj] chmielu) z dodatkiem "pewnych ilości" niesłodowych zbóż (np. ziarna kukurydzy lub ryżu), do którego podczas fermentacji niekiedy dodawane są [...] lub inne substancji aromatyczne. Z powyższej definicji wynika, że składniki niesłodowe, z uwagi na zwrot "pewne ilości", mogą stanowić nieznaczny (dodatkowy) składnik piwa.
Wobec tego podzielić należy stanowisko sądu I instancji, że w spornym w sprawie wyrobie słód i syrop glukozowy jest w zasadzie w równej proporcji, zwłaszcza w tym wariancie, gdzie występuje 50,1% słodu i 49,9% substancji niesłodowych. Z uwagi na ten udział procentowy składników słodowych i niesłodowych nie można przyjąć, że słód jest na tyle dominującym składnikiem wyrobu, że można by wyrób ten uznać za "piwo ze słodu". Ten udział procentowy nie pozwala w świetle zgromadzonego i niepodważonego skargą kasacyjną materiału dowodowego uznać, że wyrób posiada cechy (właściwości) wyrobu będącego "piwem ze słodu". Nie ma bowiem charakterystycznego dla piwa smaku, barwy, jak i pienistości, zaś argumentacja skargi kasacyjnej ma wyłącznie charakter polemiczny z dokonaną przez sąd I instancji oceną. To zaś oznacza, iż organy celne, co zaakceptował sąd I instancji, prawidłowo dokonały klasyfikacji spornego wyroku, a w konsekwencji i prawidłowo zastosowały art. 94 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., co czyni zarzut kasacyjny naruszenia tego przepisu niezasadnym.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490). Zasądzone na rzecz organu koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 1.800 zł obejmują wynagrodzenie radcy prawnego.