Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt III SA/Po 548/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki Citroen Xsara Picasso, rok produkcji 2002, nr VIN [...], poj. silnika 1997 cm3, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., określił J. Ś. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą PPHU Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w wysokości 323 zł.
Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2004 r.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2008 r.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organy wyjaśniły, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Według art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Do celów poboru akcyzy i oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Ustawodawca, określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. Pozycja 8703 Nomenklatury jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności przeprowadzonych oględzin pojazdu, ustalono, że sporny samochód posiada wewnątrz całość wyposażenia, które jest charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób oraz wskazuje, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako pojazd osobowy objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Jego osobowy charakter potwierdza również informacja nadesłana przez Citroen Polska sp. z o.o., z której wynika, że pojazd marki Citroen Xsara Picasso, nr nadwozia [...] został wyprodukowany w wersji osobowej.
Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. wniósł J. Ś. Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wskazał przede wszystkim prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. ze względu na brzmienie art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r.
Dalej, w ocenie Sądu I instancji, organy prawidłowo przyjęły - stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS C-486/06 - że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.
I tak, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu oględzin samochodu oraz materiału fotograficznego, organy ustaliły, że pojazd ma nadwozie dookoła przeszklone i pięciodrzwiowe. Posiada wewnątrz całość wyposażenia, które jest charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Wewnątrz samochodu znajduje się jednolita tapicerka na bokach pojazdu, jednolita podsufitka, oświetlenie, wentylacja, nagłośnienie, schowki w tylnych drzwiach, jednolita wykładzina podłogowa na całej długości pojazdu, miejsca mocowania pasów dla dwóch rzędów siedzeń. Samochód posiada miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa dla 2 rzędów siedzeń, przeszklone panele boczne i tylne drzwi. Ponadto ma zamontowaną przegrodę pomiędzy częścią przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów a częścią tylną przeznaczoną do przewozu towarów.
Za pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu Sąd uznał licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Citroen Xsara Picasso, nr nadwozia [...] system EurotaxGlass's wygenerował wycenę, według której wyposażenie przedmiotowego samochodu stanowi: nadwozie typu KOMBI, 5 miejsc siedzących, 4/5 zagłówki, immobilizer, klimatyzacja automatyczna, lusterka boczne regulowane elektrycznie, tapicerka welurowa, wycieraczka szyby tylnej.
Zdaniem WSA organy prawidłowo stwierdziły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu, świadczą o jego osobowych walorach, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.
Powyższego w ocenie WSA nie zmienia okoliczność, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał dwa miejsca siedzące oraz nie posiadał pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, a przestrzeń pasażerska była oddzielona od bagażowej zamontowaną przegrodą. Samochód został bowiem wyprodukowany jako osobowy, a więc w założeniu producenta został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w konstrukcji tego pojazdu, który fabrycznie w tylnej części posiada punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa.
Natomiast dokonywane w pojeździe zmiany polegały jedynie na demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu oraz montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. Okoliczności te świadczą w ocenie WSA o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Jest to bowiem zmiana odwracalna (krótkotrwała) i tym samym nieingerująca w konstrukcję samochodu, a więc niezmieniająca jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Pomimo tych zmian w pojeździe nadal stwierdzono fabryczne punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu.
WSA zaznaczył też, że w przypadku, gdy mamy do czynienia z samochodami osobowo – towarowymi, zasadnicze przeznaczenie pojazdu ustalane jest z punktu widzenia cech dominujących, a te przemawiały na rzecz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.
Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przez organy art. 122, art. 121, art. 124 i art. 191 O.p. Powoływane przez skarżącego dokumenty w postaci dokumentów rejestracji pojazdu i karty pojazdu zostały bowiem wzięte pod uwagę przez organy, które jednak prawidłowo uznały, że zapisy zawarte tych dokumentach co do charakteru pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego. Z tych też względów decydującego znaczenia nie mogła mieć homologacja pojazdu, niezależnie od tego, że skarżący nie przedstawił stosownego dokumentu w tym zakresie, jak również nie został on ujawniony w przeprowadzonym przez organy postępowaniu wyjaśniającym. Na gruncie niniejszej sprawy nie mogła być wiążąca interpretacja indywidualna powołana przez skarżącego, ponieważ nie odnosiła się ona do istotnego w sprawie pojazdu.
Podsumowując WSA uznał, że organy dokonały prawidłowej klasyfikacji spornego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J. Ś. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zbyt ogólnikowe odniesienie się do zarzutów skargi oraz niewyjaśnienie relacji między art. 100 ust. 1 a art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.
- 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie art. 151 p.p.s.a. i uznanie, że właściwie zastosowano art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.
- 3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. z 2008 r. przez błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspółnotowego pojazdu ciężarowego marki Citroen Sara Picasso, który został wyprodukowany jako auto osobowe pięciodrzwiowe, ale autoryzowany dealer będący przedstawicielem producenta dokonał przebudowy pojazdu zmieniając jego przeznaczenie na pojazd ciężarowy, dwuosobowy typu VAN NI z jednym rzędem siedzeń, pięciodrzwiowy i nieposiadający stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. Ciężarowy charakter pojazdu potwierdzały zdaniem skarżącego dokumenty wydane przez właściwy urząd Danii, będący odpowiednikiem polskiego dowodu rejestracyjnego oraz będący odpowiednikiem polskiej karty pojazdu.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną sporny samochód przeznaczony jest do przewozu towarów i nie jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a., a wobec tego po stronie skarżącego nie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 u.p.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzuty w niej sformułowane nie mogą być uznane za skuteczne.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Co więcej, sąd kasacyjny nie może doprecyzowywać podstaw kasacyjnych ani domyślać się intencji strony co do zamiaru postawienia konkretnych zarzutów, stąd przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; a także wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 705/12).
Jeżeli nie wystąpią - jak w tej sprawie - przesłanki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a.
W niniejszej sprawie przytoczenie szerszych rozważań dotyczących rozpoznawania sprawy przez NSA w granicach skargi kasacyjnej, było konieczne ze względu na treść sformułowanych w niej zarzutów.
I tak, zasadnicza część zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania prawidłowości zastosowania w sprawie art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r., a także wskazania, że Sąd I instancji zaniechał szczegółowego odniesienia się do zarzutów skargi i wyjaśnienia relacji między art. 100 ust. 1 a art. 100 ust. 4 ww. ustawy, czym WSA miał - w ocenie autora omawianego pisma procesowego - naruszyć przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.
W związku z takim sformułowaniem zarzutów, trzeba przede wszystkim zaznaczyć, że niniejsza sprawa, dotyczy stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Citroen Xsara Picasso w dniu 25 marca 2008 r. Datę tę – co nie jest kwestionowane w sprawie – wskazał sam skarżący, jako dzień sprowadzenia pojazdu na terytorium kraju (k – 35 akt admin.).
Na podstawie art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. – obowiązującej w dacie wszczęcia postępowania w sprawie i wydania decyzji - jeżeli obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, do tego obowiązku podatkowego stosuje się przepisy dotychczasowe, czyli przepisy u.p.a. z 2004 r.
W niniejszej sprawie Sąd I instancji skontrolował rozważone w postępowaniu administracyjnym przesłanki dotyczące zasadności rozpoznania sprawy przy zastosowaniu przepisów dotychczasowych. WSA uznał, że organy prawidłowo uznały powinność zastosowania w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., a w szczególności jej art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3a, a Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podzielił.
W konsekwencji, nie może być uznane za skuteczne kwestionowanie w skardze kasacyjnej stosowania przez organy i Sąd I instancji art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r., skoro ani organy, ani WSA przepisów tych nie stosowały.
Z tych samych względów nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie relacji między art. 100 ust. 1 a art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać m. in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skoro zatem ani art. 100 ust. 1 ani art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. nie miały w sprawie zastosowania, Sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w zarzucie skargi kasacyjnej, gdyż nie miał obowiązku wyjaśniania wskazanych w nim (zarzut nr 1) przepisów.
Skarżący zarzucił również Sądowi I instancji zbyt ogólnikowe odniesienie się do twierdzeń skargi, a tym samym naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednak, w jaki sposób WSA miałby naruszyć wskazany przepis, to znaczy do jakich zarzutów skargi się nie ustosunkował, i jak takie zaniechanie Sądu mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Omawiane uchybienie uniemożliwia odniesienie się sądu kasacyjnego do zarzutu i tym samym czyni go nieskutecznym.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.