Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2053/15

Uzasadnienie

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę M. R. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: DIC), z dnia [...] lutego 2015 r., wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą, przeprowadzono kontrolę podatkową obejmującą prawidłowość rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży pojazdów samochodowych, za okres od [...] lipca 2009 r. do [...] czerwca 2010 r., zakończoną protokołem podpisanym w dniu [...] czerwca 2014 r.

Zgromadzone w toku kontroli podatkowej dokumenty wskazywały na prawdopodobieństwo dokonania przez podatnika niewłaściwej klasyfikacji samochodu marki B. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni (dalej: NUC), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik UC określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego B., od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 8.461,00 zł.

Powołując się na brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.), stwierdził że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Wskazał na uregulowania, mające zastosowanie przy dokonywaniu właściwej klasyfikacji samochodów m. in. art. art. 100 ust. 4 u.p.a., a także wyjaśnienia do Taryfy Celnej z załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880).

Ustalił, że Skarżący zakupił pojazd na terenie Niemiec w dniu [...] stycznia 2010 r. za kwotę 11.200 EUR, a następnie przetransportował go do Polski. Z niemieckich dokumentów pojazdu wynikało, że samochód ten po raz pierwszy zarejestrowany został na terenie Niemiec w dniu [...] czerwca 2004 r. Ostatnich zmian w dokumencie dokonano w dniu [...] lutego 2010 r. Wynika z nich, że samochód był już wówczas dwumiejscowym pojazdem ciężarowym, o nadwoziu zamkniętym.

W dniu [...] stycznia 2010 r. podatnik sprzedał pojazd za kwotę 60.000 zł Firmie Handlowo-Usługowej A. C. J. H. Przeprowadzono również badanie techniczne pojazdu, w dniu [...] lutego 2010 r., na podstawie którego wystawione zostało zaświadczenie wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, w którym uprawniony diagnosta poświadczył, że samochód jest dwumiejscowym pojazdem ciężarowym. Został on zarejestrowany na terenie kraju na podstawie wniosku z dnia [...] lutego 2010 r. jako dwumiejscowy pojazd ciężarowy.

Również, w dniu [...] lutego 2012 r. wykonano badanie techniczne pojazdu, a w zaświadczeniu zawarto opis zmian dokonanych w pojeździe to jest: zdemontowanie kraty oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej oraz zamontowanie kanapy trzyosobowej z zagłówkami i homologowanymi pasami, w fabrycznie stworzone miejsca konstrukcyjne. Zmiany zostały potwierdzone oświadczeniem J. H. z dnia [...] marca 2010 r.

W dniu [...] maja 2014 r. przeprowadzono również oględziny pojazdu, które wykazały, że jest to pojazd o pięciodrzwiowym nadwoziu typu kombi.

Posiadał dwa rzędy siedzeń (pięć miejsc). Wszystkie siedzenia wyposażono w pasy bezpieczeństwa oryginalnie zamontowane i zagłówki, kanapa II rzędu siedzeń była dzielona podłokietnikiem składana, siedzenia posiadały tapicerkę skórzaną w kolorze czarnym. W tylnych drzwiach znajdowały się popielniczki i podłokietniki. Pojazd posiadał: klimatyzację jednostrefową, elektrycznie opuszczane szyby z tyłu i przodu, poduszki powietrzne 6 sztuk, podbitkę sufitową czarną jednolitą, wykładzinę podłogową jednolitą z przodu, z tyłu i w przestrzeni bagażowej bez śladów sztukowania, siedzenia montowane w oryginalnych miejscach kotwienia, rolety zwijane pionową i poziomą za II rzędem siedzeń, brak stałej przegrody, brak śladów montowania stałej przegrody, deskę rozdzielczą wykończoną aluminium i skórą, siedzenia przednie regulowane, siedzenia tylne składane, blokadę dla dzieci w drzwiach II rzędu, oświetlenie wnętrza pojazdu dla I i II rzędu siedzeń oraz w przestrzeni bagażowej, uchwyty w suficie dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, przestrzeń ładunkową za II rzędem siedzeń bez śladów przeróbek, zaczepy do mocowania ładunku.

Spółka B. G. P. przedstawiła świadectwo zgodności WE pojazdu, zgodnie z którego wynika, że został on wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji nr [...]. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy); ilość miejsc siedzących 5, liczba drzwi 4.

Zdaniem NUC, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że przedmiotowy pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703, bowiem spełnia definicję samochodu osobowego określoną dla potrzeb poboru akcyzy w art. 100 ust. 4 u.p.a. i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy. Natomiast dokonanie zmian we wnętrzu pojazdu polegających na zamontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i zdemontowaniu tylnych siedzeń, nie wpłynęło na zmianę klasyfikacji pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, czy dobre wyposażenie komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażerów. Zachowane zostało też wyposażenie typowe dla samochodów osobowych.

Po rozpoznaniu odwołania DIC, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję NUC, podzielając dokonaną przez ten organ klasyfikację spornego pojazdu. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu był przewóz osób. Ocena ta dokonana została na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Organ wskazał, że samochód został wyprodukowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (pięciomiejscowy z nadwoziem typu kombi). Późniejszy demontaż tylnych siedzeń nie może być traktowany w kategoriach zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

W skardze do Sądu I instancji Skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest.:
2. – art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, (Dz.U nr 30 poz. 168 ze zm., dalej: k.p.a.), poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł i przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, dotyczących przedmiotowego pojazdu;
3. - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012r. poz. 749 ze zm., dalej ordynacja podatkowa), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo jego wad, tj. błędnego ustalenia klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego;
4. - art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
5. - art. 180 § 1 i art. 188 ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nieprzeprowadzenie szeregu istotnych dowodów, w tym wnioskowanych przez Skarżącego,
6. - art. 191 i art. 192 ordynacji podatkowej poprzez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,
7. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8,9 i 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym, a na Skarżącym ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu mimo tego, że pojazd ten w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem ciężarowym.

Sąd I instancji wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r., oddalił powyższa skargę stwierdzając jej niezasadność.

W ocenie Sądu I instancji zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiadała prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Uznał zasadność zarzutu, polegającego na wskazaniu przez DIC błędnych danych dotyczących pojazdu. Dane wskazane przez organ odwoławczy dotyczyły bowiem innego pojazdu objętego odrębnym postępowaniem podatkowym. Niemniej jednak Sąd I instancji uznał, że błędy te nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, a tym samym nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Podkreślił, że w treści rozstrzygnięcia organ wskazał prawidłowe dane dotyczące pojazdu będącego przedmiotem postępowania, nie było zatem wątpliwości co do przedmiotu tego rozstrzygnięcia. Także sama strona takich wątpliwości nie miała, o czym świadczy treść skargi. Natomiast omyłkowo wskazane daty rejestracji czy badania technicznego pojazdu nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, istotna była bowiem treść sporządzonych dokumentów w kontekście ustalenia konstrukcyjnego przeznaczenia nabytego pojazdu, której analizy organ dokonał. Nadto w decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo wskazano okoliczności stanu faktycznego tej sprawy, co pozwala na odniesienie się do nich. Opisane błędy należy potraktować zatem w kategorii omyłki pisarskiej, nie mającej wpływu na wynik sprawy.

Za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące niezebrania pełnego materiału dowodowego sprawy i nieustalenia stanu faktycznego. W sprawie nie doszło do naruszenia przez organ dyrektyw postępowania dowodowego wymienionych w art. 180 i 188 ordynacji podatkowej. Nie było przedmiotem sporu to, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, pojazd posiadał zamontowaną przegrodę oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej i zdemontowaną tylną kanapę. Nie było więc potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania diagnosty przeprowadzającego badanie techniczne jak i nabywców pojazdu na okoliczność stanu pojazdu i jego wyposażenia, okoliczności te bowiem stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami.

Natomiast ocena tego, czy pojazd o stwierdzonych cechach jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów należała do organu prowadzącego postępowanie, a nie świadka. Ustalenie, czy tego rodzaju przeróbki stanowią konstrukcyjną zamianę pojazdu z osobowego na ciężarowy nie wymaga też wiadomości specjalnych. Sąd I instancji ocenił, że w sprawie nie zaszły zatem przesłanki z art. 197 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Uznał, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: kierownika wydziału komunikacji, w którym dokonano rejestracji pojazdu na terenie kraju oraz Podsekretarza Stanu w MSWiA na okoliczność podstaw dokonywanych czynności nie był przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy.

Brak było tez uznania racji Skarżącego co do pominięcie dowodu z niemieckiego dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu. Dowody te zostały przez organ uwzględnione, niemniej jednak organ uznał, że nie są one przesądzające dla klasyfikacji spornego pojazdu na gruncie podatku akcyzowego.

Odnosząc się klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych, Sąd podzielił w pełni ocenę prawną zawartą w zaskarżonej decyzji wskazując, że zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę został ujęty m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06.

W ocenie. Sądu I instancji, dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Z tego też względu, nieistotne jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia.

Organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pojazd. Poddano też ocenie przedstawione przez Skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego. Sąd I instancji wskazał, że pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazd otrzymał kategorię M1, którą oznacza się samochody zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób we wszystkich krajach UE. W dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał tylko dwa miejsca siedzące i przegrodę oddzielająca przestrzeń pasażerską. W dniu [...] lutego 2012 r. przegroda została zdemontowana, zamontowano też tylną kanapę.

Przeprowadzone w dniu [...] maja 2014 r. oględziny pojazdu wykazały, że posiada on cechy typowe dla pojazdu osobowego oraz że brak jest śladów przeróbek wpływających na zmianę konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu.

W ocenie Sądu I instancji, w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody organy zasadnie stwierdziły, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Oględziny wykazały bowiem, że dokonane w pojeździe przeróbki miały charakter tymczasowy, o czym świadczy ich odwracalność.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania..

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: p.p.s.a.) oraz w zw. z art.127 oraz 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie tj. oddalenie skargi, pomimo dokonania przez DIC naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji częściowo na podstawie materiału dowodowego dotyczącego innego postępowania podatkowego zakończonego decyzją nr [...] (pojazd A.),
2. - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz 188 ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie tj. oddalenie skargi, pomimo dokonania przez organy celne naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. niezebrania całego materiału dowodowego w sprawie, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niepodejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oraz bezzasadne nieprzeprowadzenie istotnych dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, a tym samym istnienie przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.,
3. - naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt. 2, art. 100 ust. 4, 101 ust. 2 pkt. 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 2, art. 104 ust. 8, 9 i 11, art. 105 pkt. 1,106 ust. 2 i 3 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie, pomimo dopuszczenia się przez DIC naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. błędnej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu marki B. jako pojazdu osobowego, a tym samym błędnego przyjęcia, że na Skarżącym ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu B., niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych podzielając argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie była uzasadniona.

Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak też naruszenie przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozpoznaniu więc podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem kontroli przyporządkowania danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można dokonać, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólonotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przy czym stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej.

Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Natomiast zgodnie z treścią kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Natomiast klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania.

Przystępując do klasyfikacji organy winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Odwołać należy się w tym względzie do wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06, kótry stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24).

Wskazał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Nadto, decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazane w punkcie I.1 okazały się tylko częściowo uzasadnione, co nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a., natomiast zarzuty określone w punkcie I.2 okazały się nie uzasadnione w całości.

Skarżący zarzucił, iż DIC błędnie wskazał na datę zarejestrowania pojazdu na terytorium Niemiec, jak też na datę dokonania zmian w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, czy też błędną datę przeprowadzenia badania technicznego. Wskazał również, iż w sprawie brak było przeprowadzenia oględzin pojazdu, choć do oględzin doszło, jak również to że DIC posiłkował się informacjami uzyskanymi od firmy Audi, w odniesieniu do pojazdu marki BMW X3. Niewątpliwie, zarzuty te znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji wydanej przez DIC, a wskazane uchybienia naruszały art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej, we wskazanym zakresie.

Należy podkreślić jednakże, iż w wydanej decyzji, NUC powyższe okoliczności zostały wskazane prawidłowo. Wskazanie natomiast w decyzji DIC, błędnej daty rejestracji, czy badania technicznego, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem przy rozstrzygnięciu sprawy, DIC uwzględnił treść powyższych dokumentów. Podkreślić należy również, iż w treści uzasadnienia decyzji, DIC donosi się do samochodu A. Niewątpliwie bowiem, DIC wskazał, iż niemożliwe było przeprowadzenie oględzin tego pojazdu, wskazując nadto, że z informacji przedstawiciela firmy A. wynika, iż samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Zaznaczyć jednakże należy, że przystępując do oceny przeprowadzonego postępowania DIC odniósł się do prawidłowo poczynionych ustaleń przez NUC, wskazując wyraźnie, w części ocennej uzasadnienia, iż dotyczy ona pojazdu B. DIC dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a następnie zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną, w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu DIC dokonał, jak wskazał, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał na okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że pojazd B. jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Zauważyć również należy, że Skarżący formułując zarzuty zawarte w skardze do Sądu I instancji, odnosił je do samochodu marki B., nie żywiąc wątpliwości którego pojazdu dotyczyła ocena dokonana przez DIC.

W tym stanie rzeczy, nie można uznać za zasadne zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 ordynacji podatkowej, bowiem mimo uchybień wskazanych przez Skarżącego, DIC dokonał oceny decyzji NUC wydanej wobec pojazdu marki B. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał również, powołując się na dowód rejestracyjny wydany na terytorium Niemiec oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, iż ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w oderwaniu od okoliczności wskazanych w tych dokumentach, wskazujących ze pojazd B., był pojazdem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 Nomenklatury Scalonej.

Nadto, podkreślił iż dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia konieczne było również przeprowadzenie dowodów z przesłuchania diagnosty czy opinii biegłego mogących ustalić zakres zmian ich trwałości poczynionych w pojeździe

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób, już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że zasadniczą cechą pojazdu jest przewóz osób. m.in. w oparciu o protokół oględzin pojazdu. Organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, że zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ordynacji podatkowej).

Z uregulowań tych wynika jednocześnie wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez Skarżącego organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia dokumentów w postaci dowodu rejestracyjnego wydanego na terenie Niemiec, czy też zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, wskazać należy, iż sposób klasyfikacji przyjęty w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. z 2008 r. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, czy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie jedynie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1937/14, LEX nr 2142939). Klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach np. przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy z 2008 r. o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 676/14, LEX nr 2032597).

Dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają więc wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1335/15, LEX nr 2241891). Określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa. Kwalifikacja pojazdu z punktu widzenia przepisów rejestracyjnych nie ma zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych (poza granicami kraju, czy też na jego terytorium) na podstawie przepisów rejestracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 966/14, LEX nr 2032629).

Skarżący podkreślał również, że w pojeździe zostały dokonane zmiany i z tego względu konieczne było przeprowadzenie innych dowodów w postaci przesłuchania diagnosty badającego pojazd, czy opinii biegłego, co pozwoliłoby na ustalenie zakresu zmian dokonanych w pojeździe.

Jak wynika z ustaleń prowadzonego postępowania, zmiany powyższe polegały na zdemontowaniu uprzednio zamontowanej kratki oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej i zamontowaniu kanapy trzyosobowej z zagłówkami i homologowanym pasami w miejsca do tego przeznaczone fabrycznie, co oznacza, iż nie można mówić w tym zakresie o zmianach cech konstrukcyjnych pojazdu.

Odnosząc się do powyższych okoliczności wskazać należy, że zmiany mające charakter czasowy nie mogą wpływać na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli użytkowników pojazdu, a nie od obiektywnych cech tego pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników pojazdu zależałoby to, czy dany pojazd podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle przepisów prawa jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 896/14, LEX nr 2032615; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1754/14, LEX nr 2106366). Takie zmiany, które polegają na demontażu a następnie montażu siedzeń i przegrody oddzielającej przestrzeń przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni "towarowej" nie są zmianami, które wpływałyby na zmianę kwalifikacji pojazdu.

Takie bowiem zmiany nie pozbawiają tego pojazdu w sposób trwały cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1338/15, LEX nr 2241892). Istnienie w samochodach przegrody oddzielających część pasażerską od towarowej nie może przekreślać ich osobowego przeznaczenia. Zdemontowanie na pewien czas w tylnej części auta stałych siedzeń oraz zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej nie pozbawia tego pojazdu w trwały sposób cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów.

Należy wskazać również, w kontekście zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wobec dokonanych zmian, iż przepis art. 197 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednakże kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358).

Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło mu samodzielnie przeprowadzić dowód z oględzin pojazdu i dokonania klasyfikacji pojazdu, bez powoływania w tym zakresie biegłego, czy przesłuchania diagnosty. Potwierdza to treść przepisu art. 198 § 1 ordynacji podatkowej i pogląd doktryny, w którym uznaje się, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy był zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu. Trzeba bowiem podkreślić, że to organy podatkowe, a nie biegli czy rzeczoznawcy, uprawnieni są wyłącznie do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z 7 stycznia 2009 r., I GSK 159/08 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć również należy, że w sprawie nie było konieczne korzystanie z osób posiadających wiadomości specjalne, ponieważ stan techniczny i wygląd pojazdu nie budził wątpliwości. Skarżący kasacyjnie nie wykazał bowiem w trakcie postępowania, jakie cechy konstrukcyjne pojazdu świadczyły o jego ciężarowym charakterze. Zatem Sąd I instancji prawidłowo przyjął stan faktyczny sprawy opisany w zaskarżonej decyzji DIC, a ustalony na podstawie innych dowodów (m.in. piśmie przedstawiciela producenta, oględzinach).

Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że jest to pojazd o pięciodrzwiowym nadwoziu typu kombi. Pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń (pięć miejsc). Wszystkie siedzenia wyposażono w pasy bezpieczeństwa oryginalnie zamontowane i zagłówki, kanapa II rzędu siedzeń była dzielona podłokietnikiem składana, siedzenia posiadały tapicerkę skórzaną w kolorze czarnym. W tylnych drzewach znajdowały się popielniczki i podłokietniki. Pojazd posiadał: klimatyzację jednostrefową, elektrycznie opuszczane szyby z tyłu i przodu, poduszki powietrzne 6 sztuk, podbitkę sufitową czarną jednolitą, wykładzinę podłogową jednolitą z przodu, z tyłu i w przestrzeni bagażowej bez śladów sztukowania, siedzenia montowane w oryginalnych miejscach kotwienia, rolety zwijane pionową i poziomą za II rzędem siedzeń, brak stałej przegrody, brak śladów montowania stałej przegrody, deskę rozdzielczą wykończoną aluminium i skórą, siedzenia przednie regulowane, siedzenia tylne składane, blokadę dla dzieci w drzwiach II rzędu, oświetlenie wnętrza pojazdu dla I i II rzędu siedzeń oraz w przestrzeni bagażowej, uchwyty w suficie dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, przestrzeń ładunkową za II rzędem siedzeń bez śladów przeróbek, zaczepy do mocowania ładunku.

Spółka B. G. P. przedstawiła świadectwo zgodności WE przedmiotowego pojazdu, zgodnie z którą został on wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji nr [...]. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy); ilość miejsc siedzących 5, liczba drzwi 4.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiadał wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, stanowi jedynie jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nie uzupełniających.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu wskazują, iż samochód w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Tak więc, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Ocena ta, uwzględniająca m.in. dokumentację fotograficzną, wyniki oględzin pojazdu i wyjaśnienia aktualnego właściciela pojazdu, była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutów prawa materialnego stwierdzić należy, że zarzutami prawa procesowego nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wskazujących, że sprawa dotyczy pojazdu klasyfikowanego do pozycji CN 8703.

Zatem za nieskuteczne należy uznać zarzuty dotyczące błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust 8,9, i 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3u.p.a., wskazane przez Skarżącego w podstawach kasacyjnych jako przepisy, które odnoszą się do samochodów osobowych, względnie związane są z opodatkowaniem samochodów osobowych. W niepodważonych okolicznościach faktycznych sprawy w postaci ustaleń osobowego charakteru przedmiotowego pojazdu, powołane przepisy prawa materialnego, znajdowały zastosowanie w sprawie, konsekwencją subsumcji było opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym.

Nadto zauważyć należy, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Skarżący kasacyjnie faktycznie kwestionuje ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego, co jest niedopuszczalne, gdyż poprzez formułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń faktycznych i ocen (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, niepubl.). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji ewentualnie może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

Dlatego też wskazane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego 900,0 zł.