Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2112/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 18 października 2017 r., sygn. akt II SA/Bd 310/17 oddalił skargę A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z [...] grudnia 2016 r., w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego.

Jak wynika z treści uzasadnienia orzeczenia decyzją z [...] października 2016 r. Marszałek Województwa Kujawsko-Pomorskiego w Toruniu, na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2015 r. poz. 1392 ze zm.) oraz art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23; dalej: k.p.a.), w związku z art. 22b ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 909 ze zm.), art. 60 pkt 7 oraz art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p.) umorzył postępowanie administracyjne z wniosku spółki o odroczenie terminu zapłaty zaległej opłaty rocznej za 2016 rok, przysługującej Województwu Kujawsko-Pomorskiemu na podstawie decyzji Prezydenta Grudziądza z [...] maja 2015 r.

Jak wskazał organ pierwszej instancji, kwestię umarzania niepodatkowych należności budżetowych reguluje u.f.p., na podstawie której marszałek może udzielać ulg w spłacie zobowiązań z tytułu określonych należności, brak jest natomiast podstaw do udzielania ulg w przypadkach należności innych od wskazanych w ustawie. Ulgi dla zobowiązanych prowadzących działalność gospodarczą dotyczyć mogą tylko należności, o których mowa w art. 60 pkt 1 - 6 u.f.p., nie zaś wszystkich niepodatkowych należności budżetowych.

Jak wynika z ustaleń organu, spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W związku z powyższym wniosek firmy o odroczenie terminu zapłaty zaległej opłaty rocznej za 2016 rok, naliczonej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych produkcji na podstawie decyzji Prezydenta Grudziądza z [...] maja 2015 r. podlega przepisom art. 60 pkt 7 i art. 64 ust. 2 u.f.p. i nie może być rozstrzygany – jak tego chce spółka – w trybie art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), wobec tego organ uznał wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie za bezprzedmiotowe i orzekł o jego umorzeniu.

W efekcie wniesionego odwołania decyzją z [...] grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu na podstawie art. 22b ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, art. 60 pkt 7 oraz art. 64 ust. 2 u.f.p. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestia możliwości umarzania niepodatkowych należności budżetowych została uregulowana m.in. w art. 64 u.f.p. Kolegium podkreśliło, że art. 64 ust. 2 u.f.p. w przypadku ulg udzielanych na wniosek prowadzącego działalność gospodarczą odsyła wyłącznie do niepodatkowych należności określonych w art. 60 pkt 1–6 u.f.p. Nie umożliwia on więc udzielania ulg w przypadku innych należności, w tym tych, o których mowa w art. 60 pkt 7 tej ustawy. Zdaniem SKO, na gruncie regulacji art. 64 ust. 2 u.f.p. istnieje rozbieżność w orzecznictwie w zakresie uznania tego rozwiązania za kompleksowe, w kontekście odesłania do przepisów o.p. na podstawie art. 67 u.f.p. Kolegium podzieliło stanowisko, zgodnie z którym rozwiązanie w zakresie możliwości udzielania ulg, wynikające z art. 64 u.f.p. ma charakter wyczerpujący. Tym samym brak jest przepisów dopuszczających zastosowanie ulg w spłacie należności niemieszczącej się w jego dyspozycji, gdy dłużnikiem jest osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Jak wskazał organ drugiej instancji, w przypadku innych należności niż te, do których odsyła ustawodawca w art. 64 ust. 2 u.f.p., istnieje możliwość zastosowania przepisów dotyczących umorzenia, zawartych w o.p. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby stosowanie tych przepisów w zakresie udzielania ulg, to zbędne byłoby tworzenie odrębnej regulacji, zwłaszcza jeżeli miałaby ona dotyczyć tylko części niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. W ocenie SKO, zasadność zajętego stanowiska potwierdza uzasadnienie projektu ustawy o finansach publicznych z 2009 r. oraz poglądy doktryny. Wolą ustawodawcy było bowiem stworzenie kompleksowej, odrębnej regulacji w zakresie udzielania ulg w spłacie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, a nie tylko modyfikacja czy uzupełnienie przepisów o.p., dotyczących tejże kwestii. W doktrynie natomiast wskazano wprost, że art. 64 ust. 2 u.f.p. wyraża normę kompetencyjną, której zakres stosowania jest węższy niż zakres stosowania normy wyrażonej w art. 64 ust. 1 tej ustawy, dotyczy ona bowiem ulg udzielanych określonej grupie zobowiązanych – tych, którzy prowadzą działalność gospodarczą.

Norma ta jest – jak stwierdziło SKO – normą szczególną, a ulgi dla zobowiązanych prowadzących działalność gospodarczą dotyczyć mogą tylko należności, o których mowa w art. 60 pkt 1–6, nie zaś wszystkich niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu u.f.p.

Organ wskazał również, że przy odesłaniu przez art. 67 u.f.p. do o.p., zastosowanie będą miały tylko te przepisy działu III o.p., które nie znajdują odpowiedniego uregulowania w u.f.p. W związku z powyższym nie będzie można stosować np. instytucji potrącenia oraz ulg w spłacie zobowiązań, ponieważ komentowana ustawa zawiera stosowne regulacje, stanowiące swego rodzaju lex specialis.

Jak wskazało Kolegium, w obowiązującym porządku prawnym brak jest podstaw materialnoprawnych do rozpatrzenia wniosku odwołującej o umorzenie opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolniczej oraz odsetek od tej należności, gdyż z wnioskiem takim wystąpił podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uznać więc należy, że w postępowaniu zaszła przesłanka określona w art. 105 § 1 k.p.a.

Rozpoznając skargę wniesioną przez spółkę i ją oddalając wyrokiem z 18 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie wynikającym z treści przepisów art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), nie uzasadnia uwzględnienia wniesionej w sprawie skargi.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy – jak twierdzi strona skarżąca – w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jakim jest skarżąca spółka, możliwe jest odroczenie terminu zapłaty zaległej raty opłaty rocznej nałożonej na spółkę z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji. W ocenie strony skarżącej, na mocy odesłania z art. 67 tej u.f.p., w trybie i na warunkach określonych w art. 67a i następne o.p. organ może udzielić przedsiębiorcy ulgi w spłacie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym wskazanych w 60 pkt 7 u.f.p., a skoro tak, to wniosek Spółki powinien zostać rozpatrzony merytorycznie. Stanowisko organu odwoławczego opiera się natomiast na twierdzeniu, że wobec treści art. 64 ust. 2 u.f.p., niezakwalifikowanie ciążących na Spółce należności do którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 60 pkt 1 - 6 tej ustawy czyni bezwzględnie niedopuszczalnym zastosowanie do nich ulg określonych w art. 55 u.f.p.

Tym samym Kolegium uznało, że wobec braku podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku strony skarżącej o odroczenie terminu zapłaty zaległej opłaty rocznej 2016 r. wynikającej z decyzji Prezydenta Miasta Grudziądza z [...] maja 2015 r. postępowanie podlegało umorzeniu na podstawie art. 105 § 1 k.p.a.

Aprobując stanowisko SKO Sąd I instancji wskazał, że stosownie do art. 55 u.f.p. niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty. W myśl natomiast art. 64 ust. 2 u.f.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji) właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1 - 6.

W aktualnym stanie prawnym nie budzi już wątpliwości charakter prawny opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, bowiem ustawodawca przesądził w art. 22b ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, iż opłaty roczne pobierane na podstawie tejże ustawy są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu u.f.p.

Powołany wyżej art. 64 ust. 2 omawianej ustawy wskazuje, że organ może udzielać ulg (umorzenia należności w całości lub części, rozłożenia na raty, odroczenia spłaty), ale tylko w odniesieniu do należności wskazanych w art. 60 pkt 1–6 tej ustawy na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą. Oznacza to, że należność stanowiąca opłatę roczną, która nie mieści się w katalogu należności opisanych w art. 60 pkt 1–6 u.f.p. jest wyłączona z możliwości zastosowania ulg określonych w art. 55 u.f.p. Należność ta wymieniona jest w art. 60 pkt 7 u.f.p., a skarżący prowadzi działalność gospodarczą. To prowadzi do wniosku, że opłata nie mieści się w katalogu należności określonym w art. 60 pkt 1–6 u.f.p., o którym mowa w art. 64 ust. 2 u.f.p.

Zdaniem Sądu nie budzi również wątpliwości, że należności enumeratywnie wymienione w art. 60 pkt 6a - 8 u.f.p. oraz inne niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, które nie zostały expressis verbis wyartykułowane w treści art. 60 u.f.p., zostały wykluczone z zakresu zastosowania art. 64 ust. 2 u.f.p. i do tych należności – wbrew stanowisku strony skarżącej – nie mają zastosowania poprzez odesłanie z art. 67 u.f.p., ulgi określone w art. 67a i następnych o.p., a zatem podmioty prowadzące działalność gospodarczą z wyraźnej woli ustawodawcy zostały pozbawione prawnej możliwości skorzystania z ulg w postaci umorzenia w całości albo w części, odroczenia lub rozłożenia na raty, w spłacie należności wynikających z zobowiązań stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym określonych w art. 60 pkt 6a – 8 u.f.p.

W ocenie sądu regulacja art. 64 ust. 2 u.f.p. jest przepisem szczególnym całościowo odnoszącym się do ulg dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Powyższe stanowisko jest aprobowane w judykaturze, i tak w wyroku z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2818/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku należności publicznoprawnych ulgi określone w art. 55 u.f.p. mogą mieć zastosowanie tylko do należności enumeratywnie określonych w art. 64 ust. 2 tej ustawy i nie można jego treści odnoszącej się do zakresu przedmiotowego regulacji uzupełniać o regulacje zawarte w art. 67a i 67b o.p. (LEX nr 2331573). Tożsame stanowisko w tej kwestii zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z 9 listopada 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 4593/15; z 23 lutego 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 2393/11; z 29 lutego 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 2443/11; z 29 listopada 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1793/11, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 553/15 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 162/16 (dostępne na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego rację ma organ odwoławczy twierdząc, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było zarówno podstaw faktycznych, jak i prawnych do wydania przez organ decyzji w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty zaległej raty opłaty rocznej za 2016 r. z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, bowiem z woli ustawodawcy nie jest możliwe stosowanie doń jakichkolwiek ułatwień płatniczych w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Dodatkowo Sąd wyjaśnił, że wprowadzone z dniem 28 kwietnia 2017 r. zmiany w ustawie o finansach publicznych nie miały wpływu na kształt rozpoznawanej sprawy, w której ostateczna decyzja została wydana [...] grudnia 2016 r., bowiem jak wynika z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych, tylko do spraw dotyczących udzielania ulg w spłacie niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Skargę kasacyjną – powołując się na treść art. 173 ust. 1 p.p.s.a. – wywiodła spółka, która zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając w trybie art. 174 p.p.s.a. naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które stały za zaskarżonym rozstrzygnięciem, a tym samym kontrolę instancyjną wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił podstawy prawnej wyroku, powołując się jedynie na treść przepisów budzących w niniejszej sprawie wątpliwości oraz na wybrane orzecznictwo, nie odnosząc się w szczególności do kwestii istniejącej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozbieżności, co do wykładni tych przepisów. Sąd nie przeanalizował stanu prawnego; w sprawie i nie wyjaśnił dlaczego uznał przyjęte w przytoczonym orzecznictwie stanowisko za słuszne. Z treści uzasadnienia nie wynika, że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione;
2. 2. art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji w skutek nierozpoznania istoty sprawy w związku z brakiem odniesienia się przez Sąd do tego, co było przedmiotem sprawy – WSA w zaskarżonym wyroku przyjął, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii tego, czy w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą możliwe jest odroczenie terminu zapłaty zaległej raty opłaty rocznej, podczas gdy przedmiotem niniejszego postępowania była kwestia możliwości umorzenia wskazanej należności za rok 2016.

Ponadto WSA nie odniósł się do podnoszonej przez stronę skarżącą kwestii istniejących rozbieżności w orzecznictwie w przedmiotowym zakresie;

1. 3. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wybiórcze przedstawienie stanu prawnego sprawy, nieodniesienie się do wszystkich uwag Skarżącego, w tym w szczególności: niewyjaśnienie podstawy, prawnej rozstrzygnięcia oraz sposobu dokonanej przez Sąd wykładni, jak również nieodniesienie się do wskazywanej przez skarżącą rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie.
2. 4. art. 1, art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 121 o.p., poprzez niezastosowanie przepisów art. 1, art. 2, oraz art. 217 Konstytucji oraz art. 121 o.p. i będące tego następstwem naruszenie przez Sąd zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, bezpieczeństwa prawnego, obywateli i lojalności państwa wobec nich, zasady, legalności oraz racjonalnego ustawodawcy, a nadto naruszenie zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości wynikających z niedających się usunąć wątpliwości w systemie prawnym, oraz języku prawnym i prawniczym, obowiązujących na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, na korzyść podatnika, a nadto, z uwagi na występujące w orzecznictwie rozbieżności w zakresie objętym przedmiotową sprawą. W następstwie naruszenia ww. przepisów doszło, do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji, w której przy uwzględnieniu wynikających z powyższych regulacji zasad, powinna ona podlegać uwzględnieniu.

1. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 64 ust. 2 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż przepis ten wyłącza możliwość udzielania podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą ulg w zakresie innych należności niż wskazanych w art. 60 pkt 1–6 u.f.p. Innymi słowy, stwierdzenie, że podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą ulgi mogą być udzielone tylko dla należności, o których, mowa w art. 60 pkt 1–6 u.f.p., co w konsekwencji doprowadziło Sąd do nieuzasadnionego wniosku, że w obowiązującym systemie prawa nie ma żadnych podstaw materialnoprawnych do udzielania ulg dla należności, o których mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, ponieważ doprowadziło Sąd do przekonania, że wniosek skarżącego o zastosowanie ulgi jest pozbawiony podstaw materiaInoprawnych i postępowanie należało umorzyć;
2. 2. art. 67 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że organ zasadnie nie rozpatrzył wniosku skarżącej na podstawie przepisów o.p., mimo że należność z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji jest należnością, o której mowa w art. 60 u.f.p. i jednocześnie sprawa dotycząca odroczenia terminu zapłaty tej należności jest sprawą nieuregulowaną ustawą o finansach publicznych, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, ponieważ, gdyby WSA zastosował ten przepis, to uznałby za zasadne rozpatrzenie wniosku skarżącej na podstawie przepisów o.p.;
3. 3. art. 67b § 1 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie za prawidłowe całkowitego zaniechania rozpatrzenia wniosku strony pod kątem spełnienia przez stronę przesłanek materialnoprawnych do uzyskania ulgi i to mimo że:
4. – organ w toku postępowania administracyjnego sam wzywał stronę do precyzowania wniosku w zakresie jednego z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 o.p.,
5. – ten sam organ w 2015 r. na podstawie decyzji z [...] września 2015 r., odroczył stronie postępowania termin, zapłaty należności, z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej za 2015 rok, powołując w podstawie prawnej decyzji i jej uzasadnieniu przepisy art. 67a i art. 67b o.p., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, ponieważ, gdyby Sąd zastosował ten przepis, to uznałby za zasadne rozpatrzenie przez organ wniosku pod kątem, spełnienia przesłanek, materialnoprawnych do uzyskania ulgi.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna została rozpoznane na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842).

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego przepisu i która w tej sprawie nie wystąpiła. Pozwoliło to na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i na zarzutach naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W pkt 1.1 petitum skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując, z jakich przyczyn skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu w kwestionowanym zakresie. Natomiast to, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też uważa, że uzasadnienie wyroku jest dla niego niepełne i nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14). Nawet gdy sąd dokona wadliwej wykładni i zastosowania przepisów praw nie zachodzi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. jeśli uzasadnienie wyroku pozwala na ocenę prawidłowości wyroku przez sąd kasacyjny, w tym na stwierdzenie naruszenia prawa przez Sąd I instancji. Zatem zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Z podobnych przyczyn nietrafny jest zarzut podniesiony w pkt 1.3. petitum skargi kasacyjnej również nawiązujący do art. 141 § 4 p.p.s.a. W zarzucie tym autor skargi kasacyjnej powołuje się dodatkowo na naruszenie art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 1 p.p.s.a. nie jest podzielony na jednostki redakcyjne (paragrafy). Przepis ten określa zakres regulacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie sposób dopatrzeć się naruszenia tego przepisu przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy działał w oparciu o przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na to, by Sąd I instancji działał poza zakresem tej regulacji.

Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten określa ogólną kognicję sądu administracyjnego w zakresie sprawowania kontroli działalności administracji publicznej. Sąd I instancji dokonał takiej kontroli rozpoznając skargę na decyzję organu administracji i zastosował środki określone w ustawie, to jest oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Nawet wadliwość dokonania takiej kontroli i wydanie wyroku, który podlega uchyleniu ze względu na naruszenie prawa skutkujące wadliwością dokonanej oceny, nie stanowi o naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. Wskazany w tym zarzucie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest przepisem tzw. "wynikowym" zobowiązującym sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji w przypadku stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dochodzi do naruszenia tego przepisu – jak zarzuca autor skargi kasacyjnej – przez nieodniesienie się do wszystkich uwag skarżącego, czy poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej.

Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie podniesiony, jeśli wskaże się, jakich istotnych naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy w działaniach organów nie dostrzegł sąd oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., a które powinny stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Odnosząc się zaś do zarzutu 1.2. petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że nie jest on zasadny, gdyż podnoszone kwestie są ze sobą nierozerwalnie powiązane, a mianowicie żądanie odroczenia terminu zaległej opłaty rolnej z zapadłymi w sprawie rozstrzygnięciami. Szerzej ta kwestia zostanie omówiona w części poświęconej ocenie zarzutów o charakterze materialnoprawnym.

Również nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji podniesione w pkt 1.4 petitum skargi kasacyjnej w obszarze naruszenia przepisów postępowania. Zarzutów naruszenia tych przepisów w kontekście postępowania administracyjnego czy sądowoadministracyjnego skarżący kasacyjnie w żaden sposób nie uzasadnił, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z potrzeby odniesienia się do tak sformułowanych zarzutów.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazujące na naruszenie art. 64 ust. 2 u.f.p., art. 67 u.f.p. i art. 67b § 1 o.p. dotyczą w istocie jednej kwestii, to jest czy do przedmiotowego odroczenia terminu spłaty zaległej opłaty rocznej zgodnie z art. 67 u.f.p. miały zastosowanie przepisy w szczególności art. 67b § 1. Dlatego też do zarzutów tych należało się odnieść łącznie.

Zarzuty te zasługiwały na uwzględnienie. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotowa opłata roczna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu u.f.p., co wynika wprost z art. 22b ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Stanowi zatem środki publiczne, o jakich mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p. Art. 64 ust. 1 i 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a więc mającym zastosowanie w sprawie) stanowił, że właściwy organ może udzielać ulg określonych w art. 55 u.f.p. (a więc umorzenia w całości albo w części, odraczania spłat lub rozkładania na raty), co do należności, o których mowa w art. 60 pkt 1–6 u.f.p. Nie dotyczy więc wprost przedmiotowej w sprawie ulgi w spłacie zaległości z tytułu opłaty rocznej. Spór między skarżącą a organami i Sądem I instancji sprowadza się do tego, czy wobec treści art. 67 u.f.p. do należności takich, jak przedmiotowa, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Kluczowe znaczenie mają tu przepisy art. 64 ust. 1 i ust. 2 u.f.p. Przepis art. 64 ust. 1 tej ustawy wprowadza ogólną zasadę obowiązującą wobec wszystkich zobowiązanych (będących i niebędących przedsiębiorcami), że właściwy organ może udzielać ulg w spłacie zobowiązań z tytułu wszystkich należności określonych w art. 60 u.f.p. Z kolei art. 64 ust. 2 u.f.p. określa dodatkowe warunki, jakie muszą spełniać podlegające ulgom zobowiązania prowadzących działalność gospodarczą, ale dotyczy to tylko zobowiązań wymienionych w art. 60 pkt 1–6 u.f.p. Zatem z zestawienia art. 64 ust. 1 i ust. 2 u.f.p. należy wysnuć wniosek, że przepis art. 64 ust. 1 tej ustawy ma charakter generalny, dopuszczając stosowanie ulg dla wszystkich należności określonych w art. 60 (a więc i takich jak przedmiotowa), natomiast art. 64 ust. 2 u.f.p. stanowi ograniczenie możliwości stosowania ulg, ale tylko w stosunku do należności prowadzących działalność gospodarczą i tylko takich, o których mowa w art. 60 pkt 1–6.

Ograniczenie z art. 64 ust. 2 nie dotyczy więc takich należności jak przedmiotowa, a więc należności prowadzącego działalność gospodarczą z tytułu opłat stanowiących dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw wymienionych w art. 60 pkt 7 u.f.p. Zastosowanie więc art. 64 ust. 2 do niewymienionych w tym przepisie należności budżetowych prowadziłoby do wykładni contra legem. Należy więc przyjąć, że art. 64 ust. 2 u.f.p. nie stanowi ograniczenia dla możliwości stosowania ulg w spłacie należności określonych w art. 60 pkt 7 tej ustawy. Z drugiej strony przepisy u.f.p. nie zawierają pełnej regulacji dotyczącej stosowania ulg takich jak wnioskowana przez Skarżącą. Dlatego też na mocy art. 67 u.f.p. w sprawie udzielenia wnioskowanej ulgi powinny mieć odpowiednie zastosowanie przepisy o.p., w tym art. 67b.

Dlatego też dokonaną przez Sąd I instancji, a wcześniej organy wykładnię art. 67 w zw. z art. 64 ust. 2 u.f.p. oraz art. 67b o.p. przepisów należało uznać za błędną, co czyniło skargę kasacyjną zasługującą na uwzględnienie. Jednocześnie należało uznać, że zasługiwała z tych samych przyczyn na uwzględnienie skarga na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu, które dokonało również wadliwej wykładni wskazanych przepisów.

Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium uwzględni wykładnię przepisów przedstawioną wyżej i rozpatrzy sprawę z odpowiednim zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej.

Z tych względów należało na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015 r. poz. 1800 ze zm.).