Uzasadnienie
Wyrokiem z 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 792/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. T. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] marca 2015 r. nr [...]. Decyzją tą Dyrektor Izby Celnej w Gdyni (dalej: organ lub Dyrektor IC) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa lub op) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] listopada 2014 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej tego organu decyzji z [...] sierpnia 2009 r. w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r.
Sąd I instancji wydał wyrok w oparciu o przyjęty następujący stan sprawy:
Decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku nr [...] z [...] marca 2009 r. i określił J. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 1 319 063,00 zł.
Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 977/10 oddalił skargę. W wyniku rozpoznania wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I GSK 610/11 oddalił skargę kasacyjną.
[...] września 2014 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wskazaną powyżej decyzją ostateczną. Jako przesłankę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 5 op i powołał jako nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji: fakt zużycia oleju opałowego przez kontrahentów podatnika na cele opałowe, brak fikcyjności podmiotów obrotu, stosowanie przez organy podatkowe różnej miary podatkowej w tych samych okolicznościach, umorzenie postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Do wniosku skarżący załączył szereg dokumentów takich jak rachunki i faktury dotyczące zakupu, montażu kotła olejowego, karty gwarancyjne kotła, czy automatyki, instrukcja montażu i konserwacji kotła, kosztorys na roboty budowlano-montażowe, karta pierwszego uruchomienia kotła olejowego, postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia [...] marca 2011 r.
Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z [...] sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 245 § 1 pkt 5 op. Przedstawione przez skarżącego dowody nie są dowodami o istotnym znaczeniu dla sprawy, a ich treść nie stanowi podstawy do zmiany treści decyzji ostatecznej. Przedłożone dowody potwierdzają jedynie, że poszczególni odbiorcy posiadali instalacje grzewcze zasilane olejem opałowym, a oświadczenia dotyczące przeznaczenia oleju na cele opałowe zawierały i nadal zawierają braki formalne, które uniemożliwiają zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania.
Decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że w trakcie prowadzonych postępowań organy podatkowe stwierdziły, że skarżący dokonując w 2005 r. obrotu olejem opałowym w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, nie stosował się do obowiązujących w tej mierze przepisów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.), albowiem przedstawione dowody nie spełniały wymogów, o których mowa we wskazanych przepisach rozporządzenia, uprawniających do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Odnośnie sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, po zweryfikowaniu okazanych do kontroli oświadczeń organy stwierdziły, że nie zawierają one wszystkich wymaganych prawem danych, m.in. pełnych danych umożliwiających identyfikację nabywcy oleju (brak imion, numerów PESEL i NIP); pełnego adresu zamieszkania nabywcy; daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz podpisu składającego oświadczenie (nieczytelne podpisy są składane w rubryce "odebrał"); rodzaju urządzeń grzewczych.
Natomiast odnośnie sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, organ stwierdził, że sprzedaż olejów opałowych dla tych osób została udokumentowana wystawieniem faktur VAT bez uzyskania od nabywcy oleju opałowego stosownego oświadczenia, iż zakupione wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenia zawierały też braki, były wystawiane przez osoby, których tożsamości nie można potwierdzić (podpisy nieczytelne) i bez wskazania transakcji, której dotyczą oraz bez wskazania daty złożenia oświadczenia.
W ocenie organu, przedstawione dokumenty, nawet gdyby znalazły się w materiale dowodowym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, nie zmieniłyby stwierdzonego faktu, że skarżący nie dysponował w dniu sprzedaży poprawnymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.
Działania skarżącego zmierzały do uzupełnienia materiału dowodowego, na podstawie którego wykazać można, że niektórzy odbiorcy oleju posiadali urządzenia grzewcze. Tymczasem analiza załączonych do wniosku o wznowienie postępowania dokumentów nie umożliwia w sposób jednoznaczny stwierdzenia, że w dniu zakupu oleju nabywcy faktycznie posiadali te urządzenia grzewcze, gdyż zobowiązanie podatkowe określono za 2005 r., natomiast montaż urządzeń następował przykładowo w 1996 r. czy 1998 r., co nie musi świadczyć o tym, że urządzenia te posiadali także w 2005 r. Zdaniem organu, nie jest dopuszczalne późniejsze uzupełnienia braków oświadczeń (w tym przypadku poprzez przedłożenie dodatkowo uzupełnionych danych nabywców oraz brakujących oświadczeń pięciu przedsiębiorców, dokumentów potwierdzających posiadanie urządzeń grzewczych).
Reasumując, organ stwierdził, że okazane przez skarżącego dowody, jako nowe, nie wypełniają przesłanek, wymienionych w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie są dowodami o istotnym znaczeniu dla sprawy w tym sensie, że ich treść nie stanowi podstawy do zmiany treści decyzji ostatecznej wydanej w przedmiotowej sprawie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:
- - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niepełne wskazanie podstawy faktycznej, oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia,
- - zasady praworządności i legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, która w związku z przepisami art. 220 § 1 i art. 221 Ordynacji podatkowej, przepisem art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz przepisem § 2 tego artykułu zakazuje organowi odwoławczemu pozostawienia w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa, przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji,
- - art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez niepełne przeprowadzenie postępowania ad meritum w celu oceny przesłanek wznowienia, i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji,
- - zasady zaufania do organu wyrażonej w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie nowych dowodów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270 ze zm., dalej: ppsa).
Uzasadniając wyrok Sąd I instancji uznał za prawidłową ocenę organu, że w sprawie nie zostały ujawnione istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2009 r., a nie znane organowi, a więc mające wpływ na wysokość rozliczenia podatku akcyzowego. Sąd I instancji uznał, że działania skarżącego zmierzają w swojej istocie do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego i uzupełnienia materiału dowodowego celem wyjaśnienia, czy nabywcy oleju opałowego przeznaczyli nabyty olej na cele opałowe.
W ocenie Sądu I instancji wykracza to poza zakres przesłanek wznowienia postępowania. WSA przywołał wskazane przez organ braki formalne dokumentacji uniemożliwiające skorzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy. Podniósł też, że decyzja Dyrektora IC z [...] sierpnia 2009 r. była przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 977/10 oddalił skargę skarżącego na wskazaną decyzję. W uzasadnieniu tamtego wyroku Sąd stwierdził, że nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe wystarczającym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego jest przeznaczenie oleju na cele opałowe. Przedłożenie przez sprzedawcę oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, w sytuacji, gdy nie zawierają one wszystkich elementów, o których mowa w § 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie daje podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Tamten wyrok poddany został kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I GSK 610/11 oddalił skargę kasacyjną skarżącego. NSA stwierdził, że przy nałożeniu obowiązku składania oświadczeń chodziło o oświadczenia kompletne, tj. zawierające wszystkie elementy przewidziane w § 4 ust.1 pkt.1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.
Zdaniem Sądu I instancji wskazane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody zmierzają w swej istocie do zanegowania stanowiska wyrażonego w powołanych prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, zapadłych w przedmiotowej sprawie i opierają się na argumentacji stwierdzającej, iż wystarczającym warunkiem dla skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego jest przeznaczenie oleju na cele opałowe. Przedstawione przez skarżącego dokumenty, nawet gdyby znalazły się w materiale dowodowym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, nie zmieniłyby stwierdzonego faktu, że skarżący nie dysponował w dniu sprzedaży poprawnymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, a w rezultacie nie był uprawniony do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Również wskazane przez skarżącego jako nowe okoliczności faktyczne, tj. zużycie oleju opałowego przez jego kontrahentów na cele opałowe, czy brak fikcyjności podmiotów, odbiorców oleju nie ma istotnego znaczenia w niniejszej sprawie ze względu na powołane w decyzji ostatecznej braki oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.
Sąd I instancji za zasadną uznał odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadka A.S., pełniącej funkcję członka zarządu w firmie ORLEN na okoliczność zakresu i przebiegu uzupełniania oświadczeń u tego przedsiębiorcy stwierdzając, że okoliczności te pozostają bez związku z prowadzonym postępowaniem wznowieniowym. Stwierdził również, że postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie umorzenia śledztwa prowadzonego przeciwko skarżącemu o przestępstwo z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 2007 nr 111 poz. 765) wskazuje, że organ ten nie kwestionuje zasadności orzeczeń zapadłych w postępowaniu podatkowym. Ponadto dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji w dniu [...] sierpnia 2009 r., tak więc nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania z art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy przedstawione przez skarżącego nowe okoliczności i dowody nie były istotnymi dla sprawy, oraz zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op.
J. T. zaskarżył w całości omówiony wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. W ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w normie z art. 174 pkt 1) ppsa normy z § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) i ust. 2 w zw. z § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2005 r., przez błędną wykładnię (sprzeczną także z przeważającym poglądem orzecznictwa i wykładnią pochodzącą od organów, które prawo współtworzyły przez projekt ustawy) i przyjęcie, iż same braki oświadczenia uregulowanego w § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) tegoż rozporządzenia skutkują uznaniem, iż oświadczenie to nie zostało złożone w rozumieniu § 4 ust. 5 tegoż rozporządzenia.
- II. W ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w normie z art. 174 pkt 2) ppsa:
- 1. Normy z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c). ppsa przez oddalenie skargi mimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem normy z art. 245 § 1 op, w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) op przez niepełne przeprowadzenie przez organ podatkowy (w zasadzie nieprzeprowadzenie) postępowania ad meritum w celu oceny przesłanek wznowienia, i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji,
- 2. Normy z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c). ppsa przez oddalenie skargi mimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem normy z § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) i ust. 2 w zw. z § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż same braki oświadczenia uregulowanego w § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) tegoż rozporządzenia skutkują uznaniem, iż oświadczenie to nie zostało złożone w rozumieniu § 4 ust. 5 tegoż rozporządzenia,
- 3. Normy z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji normy art. 121 § 1, art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej,
- 4. Normy z art. 141 § 4 zd. 1 ppsa przez niepełne uzasadnienie prawne oddalenia niektórych zarzutów skargi i niepełne uzasadnienie prawne, przynajmniej utrudniające kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt. 7/15, w którym Trybunał zajmował się zgodnością z Konstytucją przepisów mających zastosowanie w tej sprawie. Wyrok ten zapadł już po wydaniu orzeczenia przez Sąd I instancji, zatem Sąd I instancji nie mógł oczywiście brać go pod uwagę. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany wziąć pod uwagę ten wyrok Trybunału Konstytucyjnego przy rozpoznawaniu niniejszej skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji "moc powszechnie obowiązująca" wyroków Trybunału Konstytucyjnego przybliża walor tych wyroków do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji), które przywróci stan zgodny z Konstytucją (patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 624/12, z 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1255/11, z 23 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2358/12 – baza orzeczeń nsa.gov.pl).
Orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy. Natomiast art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia zawierają art. 145 § 1 i 2 kpa, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 op oraz art. 273 § 1 i 2 ppsa.
Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan: Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, mając na względzie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, powinien uwzględnić stan niekonstytucyjności istniejący również wówczas, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, zapadło już po wydaniu wyroku przez Sąd I instancji.
Wynikający z przytoczonych przepisów Konstytucji obowiązek uwzględniania niekonstytucyjności przepisów przez sądy, a w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny przełamuje wynikającą nie tylko z art. 153 ppsa zasadę związania organów i sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, ale także zasadę prawomocności materialnej prawomocnych orzeczeń wynikających z art. 170 ppsa. Oczywiście może do tego dojść tylko w granicach proceduralnych możliwości wzruszenia prawomocnych orzeczeń sądów czy organów administracji. Tak się dzieje w sprawie niniejszej, gdyż zaskarżony wyrok (a wcześniej decyzja) oparty jest na dokonanej przez sądy obu instancji (wyrok WSA z 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 977/10 i wyrok NSA z 25 września 2013 r. sygn. akt I GSK 610/11) wykładni prawa materialnego przynajmniej w części niezgodnej z Konstytucją w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I OPS 9/09 w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzeka o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeśli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ppsa.
W rozpoznawanej sprawie w zarzutach kasacyjnych strona skarżąca wskazała na nieprawidłową wykładnię obowiązujących w okresie mającym znaczenie dla sprawy (2005 rok) przepisów prawa dotyczących podatku akcyzowego, warunkujących skorzystanie z obniżonej stawki w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe m.in. od spełnienia określonych warunków formalnych (oświadczeń spełniających określone wymogi formalne). W wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 Trybunał Konstytucyjny uznał, że:
- 1) Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: upa) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 160 poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
- 2) Art. 65 ust. 1a pkt 1 upa rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji.
- 3) § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.
- 4) § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.
Tezy zawarte w tym wyroku Trybunału Konstytucyjnego mają wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż dotyczą roli oświadczeń nabywców oleju opałowego przy stosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Trybunał Konstytucyjny podzielił linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2010 r. I FSK 1330/10; z dnia 10 września 2011 r. I GSK 474/11; z dnia 13 listopada 2015 r. I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14; z dnia 30 marca 2016 r. I GSK 1502/14; z dnia 24 lutego 2016 r. I GSK 643/16; z dnia 12 stycznia 2016 r. I GSK 371/16; z dnia 25 stycznia 2017 r. I GSK 1254/16; z dnia 2 lutego 2017 r. I GSK 274/15).
Z powołanych orzeczeń wynika, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślono przy tym, że wszystkie elementy oświadczeń wymienione w rozporządzeniu służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.
Zatem zważywszy na wykładnię celowościową powyższych regulacji w powołanych orzeczeniach wskazywano, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli, przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.
Reasumując, przyjąć należy, iż oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego podlegają kontroli przez organ podatkowy niejako dwufazowo, według przyjętych w ustawie kryteriów, z których wynika, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy oraz określenie przedmiotu transakcji. Oświadczenia wadliwe są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego oraz badania czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy, nie każde "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej.
Tym samym za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, nieuwzględniającą badania zgodności z Konstytucją zastosowanych przepisów. W konsekwencji uzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów postepowania, gdyż wobec nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, nie były w sposób oczywisty badane okoliczności wynikające z wyżej przedstawionej prokonstytucyjnej wykładni przepisów dotyczących oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, to jest materialnej zgodności z prawdą tych oświadczeń.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 op postępowanie podatkowe wznawia się, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W niniejszej sprawie istotność nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów winna być oceniana z uwzględnieniem wykładni przepisu prawa materialnego zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku.
Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane kierować się przedstawioną wyżej wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 7/15. W szczególności zobowiązane będą badać w ramach postępowania wznowieniowego, na ile przedstawiane przez skarżącego dowody wskazują na materialną prawdziwość określonych oświadczeń o przeznaczeniu na cele grzewcze oleju opałowego, nabytego przez autorów tych oświadczeń i uzasadniają zastosowanie w tych przypadkach obniżonej stawki akcyzy. Organy muszą przy tym mieć na uwadze, że chodzi o postępowanie wznowieniowe ograniczone podstawą wznowieniową wskazaną przez skarżącego, to jest określoną w art. 240 § 1 pkt 5 op.
Biorąc to wszystko pod uwagę na podstawie art. 188 należało uchylić zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] marca 2015 r. uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona w zakresie pozwalającym na rozpoznanie skargi na tę decyzję.
Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804). Na zasądzone koszty składają się: wynagrodzenie dla radcy prawnego 360 zł, oraz opłaty sądowe w łącznej kwocie 400 zł.