Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 977/10 oddalił skargę J. T. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] kwietnia 2006 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w przedsiębiorstwie "T." J. T. Przebieg kontroli udokumentowany został w protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2008 r. doręczonym pełnomocnikowi kontrolowanego w dniu [...] grudnia 2008 r. W piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r. organ ustosunkował się do podniesionych przez kontrolowanego zastrzeżeń i w pełni podtrzymał dotychczasowe ustalenia.
Następnie decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 1.607.111 zł.
Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynikało, że podatnik prowadził działalność polegającą na sprzedaży olejów opałowych, która realizowana była dla osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Dokonując tej sprzedaży podatnik stosował obniżone stawki podatku akcyzowego w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.).
W ocenie organu, podatnik w sposób nieprawidłowy wywiązywał się z obowiązku ewidencjonowania danych dotyczących osób nabywających olej opałowy oraz oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze, stanowiących warunek zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Ze względu na bezwzględny charakter tych wymogów ich niespełnienie organ potraktował jako niezłożenie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju. W konsekwencji organ określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2005 z zastosowaniem wyższych stawek.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu odwołania J. T. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 1.607.111 zł i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za wspomniany okres w łącznej wysokości 1.319.063 zł.
Organ odwoławczy uznał, że samo postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami regulującymi obrót wyrobami akcyzowymi oraz z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, jednak decyzję należało uchylić z powodu pominięcia ustawowego prawa podatnika do zmniejszenia zobowiązania podatkowego o kwotę akcyzy uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu.
Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w G. podobnie jak organ pierwszej instancji stwierdził, iż strona nieprawidłowo wywiązywała się z obowiązku przedstawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, nałożonego przepisami stosownych rozporządzeń (odpowiednio rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obowiązującego do dnia 14 września 2005 r. oraz zmieniającego go rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. obowiązującego od dna 15 września 2005 r.).
Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, jakoby niezłożenie oświadczenia nie może być traktowane jako tożsame ze złożeniem oświadczenia niekompletnego, organ podzielił zajęte przez organ I instancji stanowisko, na potwierdzenie słuszności którego przytoczył orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 842/06, z którego wynikał m. in., że brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy.
Organ odwoławczy wskazał na konieczność posiadania przez podatnika kompletnych oświadczeń już w momencie dokonywania sprzedaży oleju. W przeciwnym razie występuje przesłanka wynikająca z § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego odpowiedniego zastosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia oznaczającego konieczność zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy właściwej dla sprzedaży oleju napędowego. Jak z tego wynika, nie ma możliwości późniejszego uzupełnienia brakujących w oświadczeniu danych, tak jak w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Celnej uczynił to podatnik.
Także zarzut o niezastosowaniu w sprawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym uznano za błędny. Jak zaznaczył organ odwoławczy, przepis ten odnosi się do obniżenia kwoty akcyzy w przypadku nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, natomiast przedmiotowa sprawa dotyczyła obrotu wyrobami zharmonizowanymi. Reasumując wskazano, że zgodnie z obowiązującą w podatku akcyzowym zasadą jednokrotności, w myśl której akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu dokonywanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, po uprzednim potwierdzeniu zapłacenia akcyzy przez dostawców podatnika, organ odwoławczy pomniejszył zobowiązanie ustalone przez organ pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę J. T. na wstępie wskazał, że wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. (sygn. P 94/08) Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) z art. 2 Konstytucji.
Postanowieniem z dnia 20 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 791/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. podjął zawieszone wcześniej postępowanie w sprawie.
Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego i nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała art. 121 i art. 122 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone wnikliwie, w wyniku czego prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy. Ponadto postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który posiadał wszelkie cechy kompletności. Przeprowadzono dowody niezbędne dla ustalenia, czy zaistniały podstawy do wyłączenia skarżącego z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Nie budziło zatem wątpliwości Sądu zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze skarżący nie przestrzegał szczególnego trybu dokumentowania tej sprzedaży. Skarżący chcąc skorzystać ze zwolnienia z akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi, spełniającymi wymagane przepisami warunki oświadczeniami. Konsekwencją tego było zastosowanie podwyższonej stawki opodatkowania akcyzą, a w przypadkach, w których nabywcy oleju opałowego poświadczyli fakt nabycia oleju opałowego lub zawarte w oświadczeniach dane organy nie zastosowały zwiększonej stawki podatku akcyzowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że organy podatkowe uwzględniły zmianę stanu prawnego jaka miała miejsce od dnia 15 września 2005 r. i prawidłowo zastosowały akty prawne w brzmieniu obowiązującym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. W myśl art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;
- 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.
Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 65 ust. 2 ustawy o akcyzie Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które następnie zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 103, poz. 865) i kolejnym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473).
Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe.
Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. dokonano z dniem 15.09.2005 r., zmiany w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., który otrzymał brzmienie: "Stawki akcyzy, określone w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem", obniżając także dla określonych wyżej wyrobów, w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia, stawkę akcyzy do kwoty 232 zł/1000 l wyrobu.
Jednocześnie jednak w § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. określone zostały warunki jakie winien spełniać podatnik, aby móc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy. W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono natomiast, że co powinno zawierać oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 (imię i nazwisko nabywcy; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.
Nadto w § 4 ust. 4 tego rozporządzenia przewidziano obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl § 4 ust. 5 rozporządzenia, w sytuacji nie złożenia oświadczeń, o których mowa powyżej stosuje się odpowiednio przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia.
Zdaniem Sądu I instancji co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego), z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Jak słusznie wskazały organy podatkowe obu instancji J. T., prowadząc w roku 2005 działalność w ramach przedsiębiorstwa "T." J. T. z siedzibą w G., w zakresie obrotu olejem opałowym nie przestrzegał zasad wynikających z przytoczonych powyżej przepisów prawa w tym w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż przedstawione przez stronę dowody tj. oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju oraz faktury VAT bez wymaganego oświadczenia nabywcy, nie spełniały wymogów, o których mowa we wskazanych przepisach rozporządzenia, uprawniających do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego.
Dla spełnienia wymogu uprawniającego do stosowania obniżonych stawek akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego zabarwionego na czerwono przeznaczonego na cele opałowe, zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. konieczne było przedłożenie oświadczeń zawierających wszystkie dane. Zdaniem Sądu było oczywiste, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie dotyczy wszystkich podatników, lecz jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenie to zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane organy podatkowe nie są w stanie na podstawie danych zawartych w oświadczeniach zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem, a taki właśnie jest podstawowy cel wskazanych regulacji.
Odwołując się po raz kolejny do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. (sygn. P 94/08) Sąd stwierdził, iż nie ma podstaw do niezastosowania w sprawie regulacji § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) z uwagi na stwierdzenie, jego zgodności z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nie można uznać, aby samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego stanowiło przyczynę uznania naruszenia art. 2 Konstytucji. Kwestionowany przepis odsyłał do stosowania poszczególnych stawek określonych w sposób wyraźny i jednoznaczny. Wysokość stawki podatku była bowiem ściśle uzależniona od poziomu siarki w oleju napędowym. Zaskarżony przepis nakazywał odpowiednie stosowanie przepisów, do których odsyłał. Oznaczało to, że do oleju opałowego, w razie niezłożenia oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, powinna znaleźć zastosowanie jedna ze stawek, uzależniona od zawartości siarki.
W ocenie Sądu przekonywujące są wyjaśnienia organu dotyczące zarzutu, iż podstawę opodatkowania organ określił na podstawie ilości oleju wykazanej w oświadczeniach i fakturach, a nie dokonał jej obliczenia w temp. 15 °C. Przede wszystkim należy podkreślić znaczny odstęp czasowy pomiędzy dokonaniem sprzedaży, a kontrolą w tym zakresie. Już chociaż z tego względu organ nie miał możliwości poczynienia obliczeń w sposób wskazany przez stronę. Za uzasadniony można przyjąć argument organu odwoławczego, iż z uwagi na średnie temperatury powietrza występujące w Polsce, ewentualne różnice w ilości rozdysponowanego paliwa w skali całego roku niwelują się. Słusznie organ odwoławczy wskazał również na fakt, że w większości przypadków skarżący dokonywał sprzedaży na bieżąco, a widniejące na fakturach dokumentujących kupno i sprzedaż ilości paliwa są takie same lub zbliżone. W tej sytuacji oparcie się przez organ na danych dotyczących ilości sprzedanego oleju opałowego wynikających z oświadczeń i faktur, stanowiło jedyną możliwość dokonania określenia podstawy opodatkowania akcyzą. Wobec tego Sąd nie uznał zarzutów skargi w tym zakresie.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. złożył J. T. wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, a także rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.
Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:
- I. W ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w normie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.:
normy z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym na dzień 24 sierpnia 2005 r. ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 24 sierpnia 2005 r., Nr 160, poz. 1341, ze zm.), w brzmieniu ustalonym na dzień 24 sierpnia 2005 r. - przez dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędną wykładnię ww. przepisów, a w szczególności przyjęcie, iż stawka akcyzy określona w tym przepisie w wysokości 233 zł nie znajduje zastosowania do oleju opałowego sprzedanego z naruszeniem normy § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu ustalonym na dzień 15 września 2005 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym to rozporządzenie, w brzmieniu ustalonym na dzień 15 września 2005 r. normy z art. 65 ust. 1 a pkt 1) i 2) ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym na dzień 24 sierpnia 2005 r. przez dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędną wykładnię ww. przepisów i przyjęcie, iż norma wprowadzająca podwyższone stawki akcyzy wynikające z tych przepisów znajduje zastosowania w wypadku sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem normy § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu ustalonym na dzień 15 września 2005 r., i w konsekwencji przez błędne zastosowanie, normy z § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) i ust. 2 w zw. z § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2005 r., przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż braki oświadczenia uregulowanego w § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) tegoż rozporządzenia skutkują uznaniem, iż oświadczenie to nie zostało złożone w rozumieniu § 4 ust. 5 tegoż rozporządzenia i pociąga za sobą zastosowanie stawki zgodnej z § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia.
- 4. art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym na dzień 1 stycznia 2005 r. przez błędną wykładnię i dopuszczenie możliwości wielokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym.
- II. W ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w normie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.:
normy z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję mimo wydania tej decyzji z naruszeniem normy z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym na dzień 24 sierpnia 2005 r. przez błędną wykładnię przez organ ww. przepisów, a w szczególności przyjęcie, iż stawka akcyzy określona w tym przepisie w wysokości 233 zł nie znajduje zastosowania do oleju opałowego sprzedanego z naruszeniem normy § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004., Nr 87, poz. 825, z póź. zm.) w brzmieniu ustalonym na dzień 15 września 2005 r. normy z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem normy z art. 65 ust. 1 a pkt 1) i 2) ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym na dzień 24 sierpnia 2005 r. przez dokonaną przez organ błędną wykładnię ww. przepisów i przyjęcie, iż norma wprowadzająca podwyższone stawki akcyzy wynikające z tych przepisów znajduje zastosowania w wypadku sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem normy § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004., Nr 87, poz. 825, z póź. zm.) w brzmieniu ustalonym na dzień 15 września 2005 r., i w konsekwencji przez błędne zastosowanie, normy z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem normy z § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) i ust. 2 w zw. z § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2005 r., przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż braki oświadczenia uregulowanego w § 4 ust. 1 pkt 1) i 2) tegoż rozporządzenia skutkują uznaniem, iż oświadczenie to nie zostało złożone w rozumieniu § 4 ust. 5 tegoż rozporządzenia i pociąga za sobą zastosowanie stawki zgodnej z § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia.
normy z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji normy art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym przez dopuszczenie możliwości wielokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym.
normy z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji normy art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
normy z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. przez niepełne uzasadnienie prawne oddalenia niektórych zarzutów skargi i niepełne uzasadnienie prawne, a także brak rozstrzygnięcia jednego z zasadniczych zarzutów skarżącego, przynajmniej utrudniające kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.
W konsekwencji zaskarżonemu wyrokowi zarzucono niewłaściwą kontrolę sądowoadministracyjną i błędne oddalenie skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] o uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. i określeniu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za wspomniany okres w łącznej wysokości 1.319.063 zł
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną uznając podniesione w niej zarzuty za nietrafne. Strona przeciwna złożyła pismo procesowe z dnia 12 września 2013 r., w którym zawarła dalszą argumentację w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.
Przystąpienie do merytorycznej oceny przedmiotowego środka odwoławczego było możliwe wobec tego, iż spełniał on wymagania formalne określone w art. 175 § 1 p.p.s.a., art. 176 p.p.s.a. i art. 177 § 1 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.
Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Prawidłowo skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej winien precyzyjnie wskazywać mający zastosowanie przepis prawa, określać na czym polegało jego naruszenie oraz (w przypadku przepisów postępowania) podawać, dlaczego podnoszone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy też sanowanie usterek skargi kasacyjnej, w szczególności przeprowadzenie korekty co do powoływanych przez kasatora przepisów prawa. Treść skargi kasacyjnej winna być przedstawiona precyzyjnie i nie jest możliwe domniemywanie kierunków zaskarżenia.
Przedmiotowa skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt. I.1,2 pozostają wprost w związku z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sformułowanymi w pkt. II.1,2. z tego względu zawarta w nich problematyka będzie omówiona łącznie. Z tych samych względów nastąpi łączne ustosunkowanie się do kwestii określonych w pkt. I.3 oraz II.3, a także w pkt. I.4 i II.4.
W odniesieniu do wskazanych wyżej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wypada jednakże zauważyć na wstępie, iż powołany w nich art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. dotyczy podstawy uwzględnienia przez sąd administracyjny skargi z powodu opisanego w nim naruszenia przepisów postępowania (innych niż określone w art. 145 § 1 lit. b) p.p.s.a. Tymczasem w zarzucie II.1 - 4. kasator porusza w istocie problematykę wadliwości zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawa materialnego. W takiej sytuacji konieczne byłoby powołanie się na obrazę art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a., którego nie powołano.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wolne jest od wskazanych uchybień i wadliwości takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Zgodzić się wprawdzie wypada, iż pisemne motywy rozstrzygnięcia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zostały sformułowane zwięźle ale nie oznacza to wcale pominięcia koniecznych elementów uzasadnienia w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można zgodzić się w szczególności z twierdzeniem skargi kasacyjnej co do tego, iż braki w zakresie uzasadnienia prawnego mogły stanowić skuteczną podstawę kasacyjną.
Sąd I instancji wystarczająco omówił sporną w sprawie problematykę prawną. Zastrzeżenia skargi kasacyjnej w istocie sprowadzają się do braku przedstawienia w wystarczającym zakresie różnych reżimów prawnych w zakresie podatku akcyzowego obowiązujących w 2005 r. wobec zmian rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz co do brzmienia art. 65 u.p.a. Jeżeli nawet zgodzić się, iż Sąd I instancji w treści uzasadnienia niekompletnie zrelacjonował te zmiany, to jednak nie można pominąć wyrażenia stanowiska, co do podzielenia w całości oceny w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej, zajętego w zaskarżonej decyzji. Poza tym kasator nie przekonał aby podnoszone przez niego braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wypada przy tym podkreślić, iż poza zakresem wzorca kontroli określonego w art. 141 § 4 p.p.s.a. zd. 1 nie mieści się w ogóle zagadnienie prawidłowości poglądów zaprezentowanych w zaskarżonym wyroku.
Niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 65 ust. 1 i art. 65 ust 1 a pkt 1) i 2) u.p.a. przez błędną ich wykładnię. Argumentacja strony skarżącej kasacyjnie odnośnie do prawidłowego, jej zdaniem, kierunku wykładni i zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie może być uznana za uzasadnioną. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, afirmuje ten kierunek wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, który uznać należy za już ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np.: wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10; wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09; wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09; wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10; wyrok z dnia 28 czerwca sygn. akt I GSK 811/10; z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1019/09; wyrok z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1223/11; wyrok z dnia 05 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1082/11 i inne) i nie podziela odmiennego poglądu, prezentowanego przez NSA np. w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09, z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 315/10 jako odosobnionych i odbiegających od przyjętej aktualnie linii orzeczniczej.
Odwołując się do niej, podnieść należy na wstępie, że zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie zaś do art. 10 ust. 2 tej ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a. Od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, podstawowa stawka akcyzy, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, zamiast dotychczas obowiązującej ustawowej stawki podstawowej 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.
Ustawą nowelizującą dodano przepis art. 65 ust. 1 a pkt 1, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Ustawodawca, w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, upoważnił też ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.
W wykonaniu tego upoważnienia, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne 233 zł /1.000 I do dnia 14 września 2005 r.), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że doszło do znaczącego zróżnicowania wysokości stawek podatkowych od olejów opałowych i od olejów przeznaczonych na cele nieopałowe, ustalając stawkę podstawową na oleje opałowe na poziomie dotychczasowej stawki obniżonej, przewidzianej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.
Według przywołanego rozporządzenia, warunki zastosowania wymienionej wyżej preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie to powinno zawierać, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej, wskazane w tym przepisie dane dotyczące nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). W tej mierze dodać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele, niż opałowe, lub nie spełniały warunków, wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.
Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Według rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zastosowanie stawki obniżonej wymagało spełnienia warunków określonych w tym rozporządzeniu, m.in. gromadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe.
Ponadto rozporządzenie w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r. określało, w wyżej przytoczonym § 3 ust. 3, stawkę sankcyjną, która miała zastosowanie wówczas, gdy oleje opałowe zostały przeznaczone na inne cele niż opałowe. Porównując treść przepisu rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zawierającego wskazaną wyżej sankcję oraz art. 65 ust. 1 a u.p.a., należy uznać, że przepisy te pokrywają się zakresowo, a więc stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a.
Wobec powyższego, nie ma podstaw, aby twierdzić, że nieprzeniesienie przez ustawodawcę do omawianego przepisu ustawy wcześniejszych przepisów (§ 3 ust. 3 i § 4 ust.
5) rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oznacza, że ustawodawca zniósł "sankcje podatkowe" dla podatników sprzedających olej opałowy z naruszeniem procedury uzyskiwania oświadczeń i jak twierdzenie, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 65 ust. 2 u.p.a.
Zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1 a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust.
5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się, a omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy.
Przedstawionych argumentów nie podważa fakt, że przywołane zmiany w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie nastąpiły równocześnie ze zmianą ustawy o podatku akcyzowym. Skoro dotychczasowe rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidujące wymaganie gromadzenia oświadczeń nie zostało uchylone, to ten instrument nadzoru miał dalej zastosowanie, mimo tego, że stawka 233 zł została przekształcona w stawkę podstawową. Za takim rozwiązaniem przemawia bowiem znaczące zróżnicowanie stawek podatku w zależności od przeznaczenia oleju (na cele opałowe lub na inne cele).
Ponadto, z dniem 15 września, a więc z wprowadzeniem w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - obniżonej o 1 zł stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych (232 zł) – odpadać musiały jakiekolwiek wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przewidzianego w omawianym rozporządzeniu. To symboliczne obniżenie wysokości podatku akcyzowego od olejów opałowych służyło z całą pewnością wyłącznie pozostawieniu obrotu olejami opałowymi kontrolą przewidzianą w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (m.in. obowiązkiem gromadzenia oświadczeń).
W konsekwencji przyjąć należy, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, ma zastosowanie wyższa stawka podatku określona w przepisie art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a.
Należy również podkreślić, że z wykładni językowej przepisu art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. wynika, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem. W tej mierze podzielić należy stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie art. 65 ust. 1 a pkt 1 wymienionej ustawy pojęciem "użycia oleju" ma szeroki zakres znaczeniowy obejmujący także "sprzedaż oleju", co znajduje swoje uzasadnienie w wymienionym przepisie oraz w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09; wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1018/07). Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy.
Za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem traktować należy również niewykonanie przez sprzedawcę przewidzianych przez ustawodawcę czynności natury administracyjno – biurowej. Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod katem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest więc równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu, niż opałowy (por. np. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09; wyrok NSA z dnia1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1354/10).
Wyjaśnić należy również, że "odrębnymi przepisami" w rozumieniu przepisu art. 65 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie są oczywiście tylko przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rozumieniu analizowanej normy prawnej odrębnymi przepisami są zarówno przepisy tego rozporządzenia jak i rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Potwierdza to literalne brzmienie przepisu art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. stanowiące, że "w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (...)". Określenie "w szczególności", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanego przepisu wskazuje na niezamknięty charakter przepisów odrębnych.
Stwierdzić należy także, że wprowadzenie z dniem 15 września 2005 r. do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżonej o 1 zł preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych (232 zł) spowodowało, że w stosunku do olejów opałowych sprzedawanych obowiązuje obecnie ta stawka podatkowa w przypadku podjęcia decyzji o prowadzeniu sprzedaży po obniżonej cenie i wypełnienia wymogów przewidzianych w tym rozporządzeniu. W razie decyzji sprzedawcy na dokonywanie transakcji w trybie przewidzianym w omawianym akcie prawnym nie wchodzi zaś w ogóle w grę alternatywa polegająca na możliwości skorzystania ze stawki podstawowej 233 zł na oleje opałowe (i w związku z tym uwolnienia się od konsekwencji wynikłych z zaniedbania konieczności gromadzenia przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego).
Sprzedawcę decydującego się na prowadzenie sprzedaży olejów opałowych po obniżonej cenie obowiązują dwie stawki na oleje opałowe: obniżona w wysokości 232 zł na 1000 I wyrobu gotowego, której zastosowanie wiąże się z koniecznością gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe i stawka sankcyjną przewidziana w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym mająca zastosowanie w przypadku braku wypełnienia tej konieczności.
W rezultacie omawiane zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za niezasadne. Nie są też trafne zarzuty sformułowane w pkt. I.3. i II.3. Według wnoszącego skargę kasacyjną nie można przyjąć, iż braki oświadczenia przewidzianego w § 4 ust.1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. powodują, że oświadczenie to nie zostało złożone w rozumieniu § 4 ust. 5 tegoż rozporządzenia i pociągają konieczność zastosowania stawki przewidzianej w § 3 ust. 3 omawianego aktu prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, prawodawcy przy nałożeniu obowiązku składania oświadczeń chodziło o oświadczenia kompletne, tj. zawierające wszystkie elementy przewidziane w § 4 ust.1 pkt.1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. W rezultacie wystąpienie braku w tym zakresie nie można przyjąć, że oświadczenie to zostało złożone w ujęciu § 4 ust. 5 omawianego aktu prawnego i wbrew poglądowi kasatora zachodzi wtedy konieczność zastosowania stawki wedle § 3 ust. 3.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażono pogląd o nieistotności braków w zakresie podania w oświadczeniu numeru PESEL i NIP oraz co do podania jego daty wystawienia. Pomijając, iż wywody te zostały przedstawione bez odniesienia się do konkretnych przypadków oświadczeń zawierających tego rodzaju wadliwości wskazanych w postępowaniu administracyjnym, należy stwierdzić niezasadność generalizowania przez skargę kasacyjną nieistotności tego rodzaju wad oświadczeń. Z całą pewnością data oświadczenia należy do podstawowych elementów oświadczenia. Na jej podstawie można bowiem powiązać oświadczenie z konkretną transakcją. Uzupełnienie zatem ex post daty oświadczenia jest z zasady wykluczone. Co do zaś numerów PESEL i NIP to mogą one być przydatne np. w razie zmiany miejsca zamieszkania przez kupującego. Nie ma też racji wnoszący skargę kasacyjną sugerując obciążenie organów podatkowych poszukiwaniem osób fizycznych i prawnych które dokonały zakupu.
Spodziewanego skutku nie mogły tez odnieść zarzuty sformułowane w pkt. I.4 i II.4. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż z zaskarżonego wyroku nie wynika w żadnym razie błędna wykładnia art. 4 ust. 5 u.p.a. polegająca na dopuszczeniu możliwości wielokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym. Sąd I instancji nie zajmował się szeroko wykładnią tego przepisu. Przyjąć jednak można, że wyraził pogląd o niedopuszczalności wielokrotnego obciążenia podatkiem akcyzowym w wywodach dotyczących niezasadności zarzutów skargi w zakresie nieodliczenia przez organ podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednim etapie obrotu w kontekście przedłożonej w postępowaniu sądowym decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2005 r. wydanej w stosunku do M. K. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaprezentowano pogląd, że skoro "od dużej części oleju opałowego określono dostawcy skarżącego akcyzę w maksymalnej wysokości" to analiza omawianego przepisu prowadzi do wniosku o braku możliwości odstępstwa od zakazu podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym.
W treści skargi kasacyjnej nie sprecyzowano ani ilości oleju opałowego ani dostawcy jak również nie odwołano się do dowodów w tym zakresie. Jeżeli nawet przyjąć, że kasatorowi chodziło o decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2005 r. to nie sposób niezauważyć już na wstępie wydania tej decyzji po wydaniu decyzji kończącej postępowanie w niniejszej sprawie. Poza tym decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2005 r. miała charakter kasacyjny związany z uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.
Rację ma skarga kasacyjna, iż powołany przez Sąd I instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany na tle odmiennego stanu prawnego (ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. 1993 nr 11 poz. 50). Nie oznacza to jednak, że stanowisko Sądu I instancji akceptujące brak wykazania przez stronę zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu jest nietrafne. Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a. "jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości". Zważyć należy, że przepis ten w istocie reguluje relacje w zakresie powstania obowiązku podatkowania między czynnościami określonymi w art. 4 ust 1-3 u.p.a. (brak powstawania obowiązku podatkowego jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wykonaniem jednej z tego rodzaju czynności).
Przepis ten nie reguluje jednak sytuacji powstania obowiązku podatkowego na różnych etapach obrotu. W konsekwencji organy podatkowe mogą określić zobowiązanie podatkowe w stosunku do każdego podmiotu który wykonał czynność łączącą się z powstaniem obowiązku podatkowego. W szczególności zobowiązanie podatkowe określić można w stosunku do każdego podmiotu dokonującego sprzedaż wyrobów akcyzowych. Skarżący nabywał olej opałowy od innego sprzedawcy a następnie sam dokonywał jego sprzedaży. W rezultacie jedynie okoliczność zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości - na wcześniejszym etapie obrotu - stanowić mogło podstawę do nieobciążania skarżącego podatkiem akcyzowym. Ma to związek z oczywistym, biorąc pod uwagę istotę podatku akcyzowego, zakazem wielokrotności obciążania podatkiem akcyzowym od tego samego wyrobu. Zasadę tę realizuje zresztą nie tylko art. 4 ust. 5 u.p.a. ale i art. 11 ust. 2 pkt 1 tego aktu prawnego wskazujący, iż podatnikami akcyzy są również podmioty nabywające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
Stanowisko takie było już prezentowane w orzecznictwie Sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2010 r. sygn. I GSK 955/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt. I SA/RZ 136/10).
Zaskarżonego wyroku nie podważył również zarzut sformułowany w pkt. II.5. Normy z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji normy art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Zważyć należy, iż w zarzucie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej mowa jest ogólnie o naruszeniu normy wskazanych przepisów ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza zacytowaniem treści tych przepisów i wynikających z nich zasad niezwykle lakonicznie wskazano, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie ustalono, "w szczególności" okoliczności zapłaty akcyzy przez dostawcę skarżącego, faktycznej ilości sprzedanego paliwa w ustawowo przyjmowanej temperaturze a także tego, czy kwestionowane oświadczenia przedsiębiorców istniały w dacie sprzedaży, czy też nie posługując się zasadą tłumaczenia wątpliwości "na niekorzyść podatnika". Ustosunkowując się do zastosowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrotu "w szczególności" należy przypomnieć, że nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domniemywanie treści skargi kasacyjnej. Formułując zarzut naruszenia przepisu wyrażającego zasadę obowiązującą na gruncie Ordynacji podatkowej kasator winien ściśle określić okoliczności z jakimi wiąże naruszenie tych przepisów.
Co do kwestii okoliczności zapłaty akcyzy zwrócono już wcześniej uwagę, że ciężar dowodu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu ciąży na stronie, która z tego faktu chce wywieść skutki prawne. Nie można też nie zauważyć, że w niniejszej sprawie organ wydający zaskarżoną decyzję nie zajmował się wyjaśnianiem okoliczności zapłaty podatku akcyzowego przez dostawców skarżącemu. Przeczy temu wprost treść zaskarżonej decyzji. Skarżący nie wskazał zaś aby w aktach sprawy znalazł się dowód wskazujący na potrzebę zmniejszenia zakresu zobowiązania podatkowego z uwagi na wcześniejszą zapłatę akcyzy w zakresie szerszym niż to przyjęto w zaskarżonej decyzji. Co do kwestii "faktycznej ilości sprzedanego paliwa w ustawowo przyjmowanej temperaturze" stwierdzić trzeba, że skarżący kwestionując stanowisko zaakceptowane w zaskarżonym wyroku nie przedstawił wyliczenia konkretnej ilości paliwa jaką należałoby jego zdaniem przyjąć do opodatkowania.
W konsekwencji nie wykazał w jaki sposób podnoszone przez niego kwestie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - a jest to warunkiem skuteczności zarzutu formułowanego w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.
Co do ostatniego zagadnienia podniesionego w uzasadnieniu omawianego zarzutu pkt. II.5 zważyć trzeba, że skarga kasacyjna nie podaje, o jakie to konkretne "kwestionowane oświadczenia przedsiębiorców" chodzi. Już chociażby z tego względu tak formułowany zarzut nie mógł być uznany za skuteczny. Na marginesie zatem dodać tylko można, że Sąd I instancji podkreślał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku legalność nieuwzględnienia przez organ odwoławczy oświadczeń przedłożonych na etapie postępowania prowadzonego przed tym organem pochodzących od spółki P., S. s.c., A., Z. oraz H. akcentując wpływ czasu przedstawienia dowodów i związanych z tym kwestii na ocenę ich mocy dowodowej. W tym zakresie skarga kasacyjna nie przedstawiła zaś ustawowym terminie zarzutu naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 191.
W piśmie procesowym skarżącego z dnia 12 września 2013 r. w sposób nieprawdziwy przedstawiono treść skargi kasacyjnej. Pomylono bowiem treść skargi kasacyjnej z treścią skargi. W omawianym piśmie wbrew deklaracji o przedstawieniu tylko nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych we wniesionej w ustawowym terminie skardze kasacyjnej podjęto również próbę formułowania nowych zarzutów. Dotyczy to np. zarzutu naruszenia art. 4 ust.2 pkt. 10 u.p.a., art. 23 i 191 O.p. Wnoszący skargę kasacyjną wyprowadza w istocie również nowy zarzut dotyczący zakwestionowania oświadczeń składanych prze wspólnoty mieszkaniowe i parafie. Ubocznie zatem można tylko zauważyć, że w treści zaskarżonej decyzji podano powód uznania za wadliwe oświadczeń parafii niezależnie od kwestii numeru NIP (innego rodzaju braki oświadczeń). Co do zaś oświadczeń wspólnot mieszkaniowych (pomijając brak ich skonkretyzowania) to zagadnienie to pojawiło się dopiero w omawianym piśmie.
Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach ma swoją podstawę w art. 204 pkt.1 p.p.s.a.