Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 lipca 2022 r., sygn. akt I GSK 2218/19

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 326/19 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., obecnie: Dz. U. 2022 poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę "B." Sp. z o.o. w O. (dalej też: "strona", "skarżąca", "spółka", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej też: "DIAS", "organ") z dnia 6 marca 2019 r. nr 2801-IOA.4105.1.2019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Spółka skierowała do Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie (dalej też: "NUC") wniosek z 21 grudnia 2016 r. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 246.866 zł. Do wniosku załączyła korekty deklaracji AKC-4 wraz z załącznikami AKC-4/C.

NUC przeprowadził w spółce kontrolę prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2011 r. W wyniku kontroli sporządzono 28 lutego 2017 r. protokół. Postanowieniem z 29 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej też: "NUS"), który przejął rozpoznanie wniosku w związku z reorganizacją organów celno-podatkowych i utworzeniem Krajowej Administracji Skarbowej, zawiesił postępowanie do czasu opublikowania odpowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej też: "TSUE") na pytanie prawne wystosowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 588/15. Następnie postanowieniem z 23 lipca 2018 r. organ podatkowy podjął z urzędu ww. postępowanie po opublikowaniu 9 lipca 2018 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 2018/C 240/07 wyroku Trybunału z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17.

Rozpoznając wniosek organ I instancji decyzją z 29 listopada 2018 r. nr 2813-SPA.4105.6.2017 odmówił stwierdzenia omawianej nadpłaty.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w omawianym podatku.

Decyzją z 6 marca 2019 r. DIAS uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją i wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powołując w podstawie prawnej art. 151 p.p.s.a. uznał, iż skarga jest bezzasadna i ją oddalił

Sąd I instancji wskazał w pierwszej kolejności, że decydując o sposobie rozstrzygnięcia w decyzji odwoławczej organ podatkowy ograniczony jest w wyborze rodzaju decyzji do tych, które przewidziane zostały w art. 233 O.p. Jednym z możliwych rozstrzygnięć jest wydanie decyzji kasacyjnej, co może nastąpić tylko wtedy, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w ogóle lub uczynił to w sposób niewystarczający. Tylko wtedy, gdy zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny i uniemożliwia uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p., organ II instancji ma podstawę by uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W przeciwnym przypadku organ odwoławczy obowiązany jest rozpoznać sprawę co do istoty.

Jak przypomniał WSA w korekcie deklaracji spółka wskazała, że "przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla piwa i wyliczeniu stopnia Plato należy uwzględnić ekstrakt beczki podstawowej tj. wyłącznie takie substancje, które znajdowały się w beczce do momentu zakończenia jej fermentacji". To stanowisko jest zbieżne z treścią wyroku TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, który stwierdził, że art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji i struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych wg skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt beczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. Rozpoznając wniosek organ I instancji decyzją z 29 listopada 2018 r. nr 2813-SPA.4105.6.2017 odmówił stwierdzenia omawianej nadpłaty.

Organ podatkowy w treści decyzji wskazał na wyrok TSUE z 17 maja 2018r. w sprawie C-30/17 i rozważył kwestię możliwości zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego przez pryzmat uchwały NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11. W podstawie prawnej wskazano art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2, § 3 i § 4a, art. 79 § 3, art. 81 b § 2a oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p., art. 94 ust. 1 do 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., od 26.05.2011 r. Dz. U. nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: u.p.a., § 1 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., nr 32, poz. 224).

Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy uznał, że wydanie decyzji NUS nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, o których mowa w art. 122 i 187 § 1 O.p. WSA zalecił organowi I instancji: przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia jak podatek akcyzowy od piw smakowych był księgowany, w szczególności jak obciążał koszty produkcji piwa oraz w efekcie wpływał na ostateczną cenę produktu, przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, kto finalnie poniósł koszt zapłaty podwyższonego podatku akcyzowego, wyjaśnienie, czy po wyroku TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, spółka zastosowała korekty cen piw smakowych (ustalić, czy spółka zwróciła kontrahentom różnicę wynikającą z nadpłaty podatku akcyzowego za okres objęty przedmiotowym postępowaniem), wykonać inne czynności niezbędne, których potrzeba wyłoni się w toku postępowania. Powyższe ustalenia dadzą podstawę do przeprowadzenia analizy ekonomicznej uszczerbku. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz rzetelnej jego ocenie, możliwe będzie rozpatrzenie wniosku strony o nadpłatę.

W efekcie Sąd I instancji uznał, że stan sprawy został niewystarczająco ustalony dla podjęcia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Samodzielne działania organu II instancji w brakującym zakresie mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p. Organ I instancji treść decyzji oparł na analizie prawnej. Nie dokonał zaś zdaniem WSA ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby na uznanie, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Natomiast zarzuty skargi w gruncie rzeczy sprowadzają się do kwestionowania wykładni przepisów prawnych, które mają zastosowania w sprawie. To treść normy materialnoprawnej determinuje zakres postępowania dowodowego. Przy wykładni przepisów praw materialnego bierze się również pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, a także TSUE. Organ odwoławczy zasadnie zatem stwierdził, że Organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego, który pozwoliłby mu zająć stanowisko co do tego, czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty podatku akcyzowego.

Umieszczenie podatku w cenie należy do sfery faktów, które winny być wyjaśnione. Zatem do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie konieczne jest ustalenie czy podatek akcyzowy faktycznie został w cenie piwa zawarty i w konsekwencji przerzucony na nabywcę towaru.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 233 § 2 O.p., uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na merytoryczne zakończenie sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za ww. okresy rozliczeniowe. Za nie zasadny uznał też zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 4a O.p. polegający na błędnym przyjęciu, że kwestia powstania uszczerbku majątkowego ma znaczenie przy stwierdzeniu nadpłaty w podatku akcyzowym. Przy badaniu legalności decyzji kasacyjnej sąd nie dokonuje oceny subsumpcji przepisów prawa materialnego. Subsumpcja przepisów prawa materialnego może być dokonana, po ustaleniu stanu faktycznego, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 122 i 187 § 1 O.p.

"B." Sp. z o.o. w O. w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej następujące przepisy postępowania:
2. 1. art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 4a O.p., polegające na błędnym przyjęciu, iż ewentualne powstanie uszczerbku majątkowego stanowi przesłankę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, mimo iż przesłanka ta nie wynika z przepisów,
3. 2. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. polegające na zobowiązaniu organu I instancji do oparcia rozstrzygnięcia na okoliczności, która nie znajduje umocowania w przepisach,
4. 3. art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji w której zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na merytoryczne zakończenie sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., zgodnie z wnioskiem Spółki, wobec spełnienia wszystkich wymaganych przesłanek.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Przechodząc do ich oceny należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to jednocześnie definicja legalna nadpłaty, czyli przyjęta przez ustawodawcę. Niezależnie od definicji ustawowej z uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wynika, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Wbrew stanowisku zajętemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji stanowisko zajęte w uchwale Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 nie odnosiło się do niniejszej sprawy, która - co należy podkreślić - dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa smakowego.

W jednym z nowszych orzeczeń, dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że uchwała Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, nie znajduje zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych, odnosi się ona bowiem wyłącznie do opodatkowania energii elektrycznej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uchwała ta została wydana w trybie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., czyli dotyczy konkretnej sprawy (w tym konkretnego produktu – energii elektrycznej - z jego specyfiką), która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach. Zgodnie bowiem z powołanym art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 499/17).

Zaznaczyć jednak należy, że chociaż indywidualna moc wiążąca ww. uchwały odnosiła się jedynie do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), to jednak uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wyposażona jest w tak zwaną ogólną moc wiążącą na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego nie wynika, ażeby konieczność wystąpienia z pytaniem przez jakikolwiek skład sądu, który nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, dotyczyła tylko jednego rodzaju uchwał – abstrakcyjnych.

Stanowisko, że moc wiążąca uchwał konkretnych NSA dotyczy nie tylko danej sprawy, ale również wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym, wyrażane jest zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie (przykładowo: wyrok NSA z 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, wyrok NSA z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1385/07, a także J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2021, s. 1323).

Należy zwrócić uwagę, że uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 zapadła w wyniku zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 3 tego aktu prawnego przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10) w następstwie niepodzielenia przez ten skład stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, w której orzeczono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

Nie można tracić z pola widzenia tego, że uchwała składu siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/09) była uchwałą konkretną, podjętą w wyniku pytania wniesionego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1722/08).

W świetle powyższych uwag kluczowym zagadaniem staje się odpowiedź na pytanie, czy uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) jest wiążąca w niniejszej sprawie, dotyczącej nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa. Należy przypomnieć, że w sentencji wskazanej uchwały stwierdzono, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Zakres przedmiotowy wiążącego oddziaływania uchwały (w ramach ogólnej mocy wiążącej) wyznacza sformułowanie art. 269 § 1 p.p.s.a. "stanowisko zajęte w uchwale". W orzecznictwie oraz literaturze podnosi się, że sformułowanie to (stanowisko zajęte w uchwale) należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, jednak wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13, a także B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2020 r., s. 906). Wskazuje się również, że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (zob. J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, W. Wierzbowski, warszawa 2021, s. 1324).

Za przyjęciem stanowiska o braku analogiczności spraw, w której orzekał Sąd I instancji oraz w której wydano uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11 świadczą odmienności konstrukcyjne podatku akcyzowego od energii elektrycznej oraz podatku akcyzowego od piw smakowych, w tym w szczególności zróżnicowane i jednocześnie odległe w czasie momenty powstania obowiązku podatkowego, co w pewnym zakresie może przekładać się na sposób i możliwość "przerzucania" podatku akcyzowego na nabywców. W przypadku bowiem energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest przesunięty w czasie w stosunku do momentu powstawania obowiązku podatkowego w przypadku piw smakowych. W dalszej kolejności należy wskazać, że nadpłata podatku akcyzowego od energii elektrycznej w odniesieniu do której wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 wiąże się z podatkiem zapłaconym przez podmiot, który w świetle przepisów prawa UE nie był w ogóle podatnikiem, natomiast w przypadku podatku akcyzowego od piwa smakowego mamy do czynienia z sytuacją, w której zapłacenie podatku w wysokości wyższej od należnej nastąpiło w związku z zawyżeniem podstawy opodatkowania. Odmienna zatem - w pewnym sensie konstrukcyjnie - jest w obu analizowanych przypadkach przyczyna powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę istota stanowiska zajętego w uchwale (wyrażonego również w sentencji uchwały) Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 dotyczy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., która – jak wynika z uzasadnienia tej uchwały – została przeprowadzona z perspektywy i w realiach podatku akcyzowego od energii elektrycznej zapłaconego przez podmiot, który w świetle przepisów praw UE nie był podatnikiem tego podatku. Uchwała ta znajduje zatem ograniczone odniesienie wyłącznie do sprawy nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Oznacza to, że sprawa dotycząca nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa smakowego nie jest sprawą analogiczną do tej, w której podjęto uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11.

Jak już wspominano, uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 istotnie zmodyfikowała ustawową definicję nadpłaty. W orzeczeniu tym przekroczono granicę wykładni językowej wprowadzając pozanormatywne przesłanki rozstrzygnięcia w odniesieniu do nadpłaty (zob. B. Brzeziński, K. Lasiński – Sulecki, W. Morawski, Zubożenie podatnika akcyzy jako przesłanka zwrotu nadpłaty. Problemy metodologiczne postępowania dowodowego, Przegląd Podatkowy, 3/2020, s. 20). Uchwała ta jest niewątpliwie przykładem prawotwórczej roli orzecznictwa sądów administracyjnych. W doktrynie zarówno prawa administracyjnego jak również podatkowego dostrzega się problematykę prawotwórczej roli orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym w szczególności uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego - i co należy szczególnie podkreślić - dopuszcza się prawotwórcze oddziaływanie tego orzecznictwa (zob. A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex.

Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 176; A. Gomułowicz, Aspekt prawotwórczy sądownictwa administracyjnego, Warszawa 2008; A. Gomułowicz, Prawotwórstwo sądowe jako źródło prawa, w: Podatki i prawo podatkowe, A. Gomułowicz, D. Mączyński, Warszawa 2016, s. 226 i n. oraz D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2010).

Merytoryczne wywody zawarte w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 mogą przekonywać, że jej istota odnosi się do nadpłat (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, a nie tylko w stosunku do energii elektrycznej. Nie znajduje bowiem - prima facie - uzasadnienia konstytucyjnego, jak i ze względu na przepisy unijne oraz orzecznictwo TSUE różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego. Z drugiej jednak strony nie można pominąć dokonanej powyżej oceny, zgodnie z którą ww. uchwała ma zastosowanie i jest prawnie wiążąca wyłącznie w stosunku do spraw nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej.

W nauce odnosząc się do zajmowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą w podatku akcyzowym (nie tylko od energii elektrycznej) kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego wskazano, że w rozumieniu potocznym racja jest po stronie sądu. Żeby ubiegać się o zwrot nadpłaty trzeba bowiem wykazać "zubożenie". Nasuwa się również pytanie, dlaczego zwrot nadpłaty ma otrzymać podmiot, który nie zapłacił z własnych środków podatku?

Jednocześnie jednak zauważono, że obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają zwrotu nadpłaty od poniesienia przez podatnika "ciężaru ekonomicznego" podatku. Za wprowadzeniem tej przesłanki do polskich regulacji przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym przesłanka przerzucenia podatku przez podatnika na inną osobę jest podstawą do odmowy zwrotu mu nadpłaty. Realizacja tego postulatu wymaga jednak zmian przepisów Ordynacji regulujących nadpłatę (zob. L. Etel, Komentarz do art. 72 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2020).

W związku z powyższym, uwzględniając wiążący charakter uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, odnoszącej się do nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej należy rozważyć zasadność przyjęcia wynikającej z niej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w odniesieniu do innych niż energia elektryczna wyrobów akcyzowych, w tym również piwa smakowego, z uwzględnieniem pewnych kwestii związanych z prawotwórczym charakterem orzeczeń sądów administracyjnych.

Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zaczerpnięta z uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 i zastosowana w stosunku do innych wyrobów niż energia elektryczna jest wyrazem ochrony konstytucyjnego dobra wspólnego jakim jest stan finansów publicznych, które przeważyło interes określonej grupy społecznej, jaką są podatnicy podatku akcyzowego. Uchwała ta koryguje ustawodawcę, a zatem modyfikuje przepisy prawa. Przyczyną podjęcia uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 było, między innymi, zapobieżenie negatywnym następstwom w postaci znacznych strat ekonomicznych budżetu państwa.

Zauważyć jednak należy, że ww. uchwała została podjęta ponad dziesięć lat temu i do dnia dzisiejszego nic w stanie prawnym, w zakresie definicji nadpłaty, nie zmieniło się. Ustawodawca nie wprowadził w szczególności regulacji prawnej, z której wprost wynikałoby, że poniesienie uszczerbku majątkowego jest elementem konstrukcyjnym nadpłaty.

W nauce wskazuje się, że prawotwórcza działalność sądu administracyjnego wiąże się z wyręczaniem prawodawcy, który działa wadliwie. Te powody pojawiają się przede wszystkim wówczas, gdy zachodzi potrzeba podjęcia rozstrzygnięcia, a ustawodawca nie jest w stanie bądź też nie może poprawić prawa (zob. A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 182). A. Gomuowicz udzielając odpowiedzi na pytanie kiedy powstaje możność "poprawienia" przez sędziego prawa, podkreślił, że z reguły sędzia staje przed koniecznością "poprawienia" prawa, gdy prawodawca narusza standardy kultury politycznej i prawnej w trakcie procesu legislacyjnego. Prawo ma wówczas kwalifikowane ułomności i dlatego sędzia nie tyle stosuje prawo, ile raczej pomaga je współtworzyć. Jego rola nie sprowadza się zatem do prostego zastosowania przepisów prawnych.

Ale tak dzieje się tylko w odniesieniu do szczególnie skomplikowanych, trudnych, nieschematycznych spraw i przypadków. Im bardziej ogólne, zawiłe, niejasne, niespójne, obarczone kwalifikowanymi lukami prakseologicznymi i logicznymi są uregulowania prawne, tym bardziej określona cząstka władzy współstanowienia prawa faktycznie przechodzi z parlamentu na sędziego (Z. Gomułowicz, Sędzia a "poprawianie" prawa - zasadnicze dylematy, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, nr 1, s.15).

W tym miejscu należy zatem postawić kluczowe pytanie, czy w dzisiejszych realiach ustawodawca nie jest w stanie bądź też nie może poprawić prawa, a konkretnie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i w odniesieniu do podatku akcyzowego od innych wyrobów niż energia elektryczna "doregulować" przesłankę poniesienia uszczerbku majątkowego? Ponadto należy postawić pytanie, czy w obowiązującym stanie prawnym regulacja nadpłaty w podatku akcyzowym jest efektem wadliwego działania prawodawcy? Wreszcie należy zapytać, czy w tym zakresie prawodawca naruszył standardy kultury politycznej i prawnej w trakcie procesu legislacyjnego? Według Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na tak postawione pytania jest zdecydowanie negatywna. Problem definicji nadpłaty w podatku akcyzowym i przesłanki poniesienia uszczerbku majątkowego nie został wywołany przez uchwałę Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, ale sięga jeszcze bardziej odległych lat.

Jednym z pierwszych spektakularnych orzeczeń w tym zakresie był wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. Skoro zatem ustawodawca przez ponad 20 lat nie doszedł do przekonania o potrzebie uregulowania definicji nadpłaty w podatku akcyzowym uwzględniającej element poniesienia uszczerbku majątkowego przez podatnika, oznacza to, że ten sam ustawodawca stoi na stanowisku, że dobro wspólne jakim jest stan finansów publicznych na tej płaszczyźnie nie zasługuje na szczególną ochronę, albo też, że dobro to nie przeważa nad interesem określonej grupy społecznej, jaką są podatnicy podatku akcyzowego. Patrząc z perspektywy uchwały Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 przyjąć należy, że ustawodawca miał aż nadto czasu, ażeby niedostosowaną do wymogów konstytucyjnych – w ocenie tej uchwały – regulację nadpłaty w odniesieniu do podatku akcyzowego od energii elektrycznej (ale również w odniesieniu do innych wyrobów akcyzowych) ująć w szatę normatywną.

Skoro jednak ustawodawca do tej pory nie uchwalił stosownych regulacji prawnych w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny ma wszelkie podstawy do założenia, że według ustawodawcy podatkowego obowiązujący stan prawny jest optymalny; przy czym jest on w pewnym sensie zmodyfikowany uchwałą Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, ale tylko w odniesieniu do nadpłaty od energii elektrycznej. Taki stan rzeczy według Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zatem efektem świadomego działania (zaniechania) prawodawcy podatkowego i nie stanowi luki prawnej.

Według J. Małeckiego oraz A. Gomułowicza jest oczywiste, że tworzenie prawa przez sąd powinno być wyjątkiem od reguły, gdyż jest to co do zasady konstytucyjne uprawnienie parlamentu, ale możliwe np. gdy norma prawa stanowionego jest wydana z oczywistym błędem legislacyjnym (zob. J. Małecki, Lex falsa lex non est?, w: Ex iniuria non oritur ius. Księga jubileuszowa ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 62; A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 182). Akceptując powyższe stanowisko nauki oraz mając na uwadze zdecydowany brak zainteresowania ustawodawcy podatkowego zmodyfikowaniem definicji nadpłaty w odniesieniu do podatku akcyzowego, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie może wkraczać w sferę zastrzeżoną ustawodawcy podatkowemu, gdyż obowiązujące przepisy w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym nie wymagają prawotwórczej aktywności Sądu.

Należy również mieć na uwadze istotną cechę prawa podatkowego jaką jest jego tetyczny, czyli stanowiony charakter stosunków społecznych regulowanych normami tego prawa (por. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 127-128). Więzi łączące strony stosunku podatkowoprawnego nie mają bowiem charakteru naturalnego, lecz powstają wyłącznie z woli prawodawcy. Uzasadnienie obowiązywania norm prawa podatkowego, w tym dotyczących konstrukcji nadpłaty podatku, opiera się wyłącznie na uzasadnieniu tetycznym, ze względu na to, że obowiązują one z uwagi na wolę prawodawcy.

Ponadto należy mieć na uwadze autonomię ustawodawcy podatkowego w zakresie kształtowania konstrukcji poszczególnych podatków oraz konstrukcji prawnych ogólnego prawa podatkowego, w tym np. instytucji nadpłaty. Działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania, a także instytucji ogólnego prawa podatkowego (zobowiązań podatkowych). Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (Zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K. 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156).

W konsekwencji prawodawca podatkowy, który przyjmuje w prawie podatkowym władczą metodę regulacji stosunków prawnych może wprowadzać konstrukcje prawne nadpłaty abstrahujące od aspektu uszczerbku majątkowego podatnika, czego najlepszym przykładem jest konstrukcja art. 72 § 1 pkt 1 O.p. obowiązująca w tym samym brzmieniu od ponad 20 lat, a mianowicie od 1 stycznia 1998 r.

Podsumowując, w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdzić należy dychotomię tej instytucji spowodowaną działalnością uchwałodawczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do energii elektrycznej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, co wynika z uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wyrobów akcyzowych, w tym również piwa smakowego, art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, co wynika wprost z tego przepisu prawa i zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.

W tym świetle należy wskazać, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie miała zastosowania wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynikająca z uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, a zatem niecelowe było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w przedmiocie ustalenia, czy podatnik wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty ujął w cenie piwa smakowego podatek akcyzowy. Skoro bowiem pozbawione uzasadnionej podstawy było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w przedmiocie ustalenia, czy podatnik wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty ujął w cenie piwa smakowego podatek akcyzowy organ podatkowy drugiej instancji wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. spowodował konsekwencje w postaci zbędnego przedłużenia postępowania podatkowego, co wiązało się również z odłożeniem w czasie podjęcia rozstrzygnięcia warunkującego zwrot nadpłaty.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Za trafne w tym świetle należało bowiem uznać narusznienie w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 4a O.p. poprzez przyjęcie, że ewentualne powstanie uszczerbku majątkowego stanowi przesłankę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W związku z tym uzasadniony na gruncie rozpatrywanej sprawy okazał się również zarzut narusznia art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. polegające na zobowiązaniu organu I instancji do oparcia rozstrzygnięcia na okoliczności, która nie znajduje podstawy w przepisach prawa oraz zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji w której zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na merytoryczne zakończenie sprawy.

Uwzględniając powyższe organ podatkowy jest zobowiązany do zastosowania przepisów dotyczących nadpłaty zgodnie z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję organu odwoławczego.

Wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę i zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej kasacyjnie zwrot kosztów postępowania. Na koszty te złożyły się zwrot wpisu sądowego od skargi i skargi kasacyjnej, zwrot kwoty opłaty kancelaryjnej za sporządzenia i doręczenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz wynagrodzenie pełnomocnika za dwie instancje ustalone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).