Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 223/15 oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości I. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w F. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił I. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych, pozostałych olejów oznaczonych kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniach [...] i [...] listopada 2010 r. i [...] grudnia 2010 r.
Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wyniki kontroli podatkowej. Na ich podstawie stwierdzono, że spółka w okresie od [...] maja 2010 r. do [...] grudnia 2013 r. dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Za ten okres spółka nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacała należnego podatku akcyzowego. Ustalono, że w dniach [...].11.2010 r., [...].11.2010 r. oraz [...].12.2010 r. spółka dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych o kodzie CN 27101981 w łącznej ilości 25 560 litrów oraz olejów smarowych o kodzie CN 34031990 w ilości 1320 litrów. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący skierowania decyzji do nieuprawnionego podmiotu.
Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.
Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że istota sporu dotyczy prawidłowości rozstrzygnięć organów celnych, które dokonały czynności kontrolnych w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi w postaci olejów smarowych w okresie od [...] maja 2010 r. do [...] grudnia 2013 r.
Sąd I instancji za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., - dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa). WSA zgodził się ze stanowiskiem organu, że w aktach sprawy administracyjnej nie znajduje się pismo zatytułowane "uzupełnienie odwołania" co powoduje bezpodstawność podnoszonego w skardze braku ustosunkowania się do zarzutów zawartych w dokumencie, którego nie ma w aktach sprawy.
Zdaniem WSA organ zajął prawidłowe stanowisko, z którego wynika, że okoliczność, iż NSA postanowieniem o sygn. akt I GSK 780/11 z dnia 5 marca 2013 r. zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie wyroku WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 638/10 i wystąpił z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa unijnego w zakresie opodatkowania olejów smarowych nie wpływa na zgodność zaskarżonej decyzji z prawem.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 o.p. poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie Sąd I instancji wskazał, że niewątpliwie od momentu dowiedzenia się przez organ o ogłoszeniu upadłości przez stronę postępowania reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika należało uwzględnić uregulowania, wynikające z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. – dalej: p.u.n.). WSA wskazał na treść przepisu art. 144 ustawy. W ocenie Sądu z powyższego przepisu nie można wyprowadzać wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowej strony postępowania. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, że przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach.
Jest to jednak strona w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. Jednakże w znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście i syndyk działa za niego.
WSA wyjaśnił, że realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 p.u.n. Zatem jeśli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, wszelkie pisma i rozstrzygnięcia doręczać należy syndykowi, to on bowiem działa na rzecz upadłego i na jego rachunek.
Zdaniem WSA organ błędnie oznaczał pisma jako kierowane do I. Sp. z o.o. w Upadłości Likwidacyjnej reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, zamiast do syndyka masy upadłości reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, ale żadna ze stron postępowania (spółka i syndyk) nie doznali uszczerbku w postaci naruszenia ich praw wynikających z Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji uznał, że pomimo błędnego oznaczania przez organy celne strony postępowania po ogłoszeniu upadłości przez spółkę nie doszło do naruszenia prawa, które mogłoby spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które zapadło. Decyzja została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony, zgodnie z art. 145 § 2 o.p.
Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W ocenie Sądu organy celne spełniły wymogi stawiane przez przepisy Ordynacji podatkowej, uzasadnienia decyzji zawierają wszystkie elementy, w tym wskazanie faktów, które zostały uznane za udowodnione oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009, nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w następstwie wadliwego zaliczenia do wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów, dla których organ, a następnie Sąd I instancji nie ustalił w rzeczywistości prawidłowego kodu CN, a co za tym idzie nie było możliwe ich prawidłowe sklasyfikowanie dla potrzeb opodatkowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
W skardze kasacyjnej postawiono jeden zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a. To niewłaściwe zastosowanie miało powstać w następstwie wadliwego zaliczenia do wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów, dla których organ, a następnie Sąd I instancji, nie ustalił w rzeczywistości prawidłowego kodu CN, a co za tym idzie nie było możliwe ich prawidłowe sklasyfikowanie dla potrzeb opodatkowania.
W okolicznościach faktycznych sprawy podkreślić należy, że zarzut ten w postępowaniu sądowoadministracyjnym pojawił się po raz pierwszy. W skardze do Sądu I instancji takiego zarzutu strona postępowania nie postawiła.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że treść przepisów art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. sprawia, iż w sytuacji, gdy z powodu braku w skardze stosownych zarzutów Sąd I instancji pominął w swych ocenach kwestię naruszenia określonych przepisów prawa materialnego można do niej wrócić w postępowaniu przed sądem kasacyjnym tylko wtedy, gdy zarzut uchybienia tych, pominiętych, przepisów połączony zostanie z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W przeciwnym razie sąd kasacyjny, jakim jest sąd administracyjny II instancji, nie ma procesowego dojścia do tych zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 255/06, LEX nr 317744, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1647/07, LEX nr 519173, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08, LEX nr 521952, wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I GSK 75/14, LEX nr 2091076, wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I GSK 394/14, LEX nr 1800458, wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 155/15, LEX nr 317744).
Niepowołanie w skardze do Sądu I instancji wskazanych przepisów w postaci zarzutu ich naruszenia oraz brak w skardze kasacyjnej takiego zarzutu w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a., skutkuje brakiem procesowego dojścia do zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.
W konsekwencji brak ten nie pozwala na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia przez pryzmat tak postawionego zarzutu.
Końcowo jeszcze raz przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie posiada kompetencji do uzupełniania, doprecyzowywania czy też konstruowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Z uwagi na sytuację majątkową skarżącej kasacyjnie (upadłość likwidacyjna) Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.