Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2241/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 3294/16 oddalił skargę I. Z.-W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 8.887,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2.967 cm3 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania podatkowego oraz ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 8.887,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd w Niemczech zarejestrowany był jako samochód ciężarowy, z zamkniętym nadwoziem skrzyniowym. Nabyty przez skarżącą w dniu [...] kwietnia 2011 r. pojazd na terytorium kraju przeszedł badanie techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia, z którego treści wynika, iż jest to samochód ciężarowy, wielozadaniowy, z dwoma miejscami do siedzenia. W dniu [...] czerwca 2011 r. skarżąca dokonała pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju jako dwumiejscowy samochód ciężarowy. W dniu [...] kwietnia 2012 r. dokonano zmiany liczby miejsc siedzących w pojeździe z dwóch na pięć. W dniu [...] kwietnia 2012 r. pojazd został poddany badaniu technicznemu po dokonanych zmianach, które zostało zakończone wydaniem zaświadczenia w którym określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, kombi, z pięcioma miejscami siedzącymi. W dniu [...] października 2014 r. skarżąca sprzedała pojazd na rzecz D. D.-S. W dniu [...] maja 2015 r. przeprowadzono oględziny objętego postępowaniem pojazdu.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochód marki [...] został wyprodukowany jako luksusowy samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony do przewozu osób, z liczbą miejsc siedzących - pięć. Wskazuje na to informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela marki w Polsce, dokumenty rejestracyjne oraz dowód z przeprowadzonych oględzin samochodu. Zatem przedmiotowy samochód objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Organ wskazał również, że z umowy zakupu pojazdu z dnia [...] kwietnia 2011 r. wynika, że jej stronami byli: A.s E.i I. Z.-W., a rola A. P. sprowadzała się do kwestii pomocy A. E., który nie posługiwał się językiem polskim. Natomiast fakt podpisania umowy w Polsce ma jedynie wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę I. Z.-W. na decyzję z dnia [...] września 2016 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że analiza umowy kupna/sprzedaży spornego auta z dnia [...] kwietnia 2011 r., zawarta w Z., przesądza, że zobowiązaną do zapłacenia akcyzy jest skarżąca, nie zaś A. P. To skarżąca jest stroną przedmiotowej umowy, a jej podpis widnieje na załączonej do akt sprawy kopii kontraktu. Umowa zawiera wszystkie wymagane dane i jest dokumentem, na podstawie którego przenoszone jest prawo własności do rzeczy w niej określonych. Z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z zeznań skarżącej, złożonych przy udziale męża M. W., w trakcie przesłuchania w dniu [...] stycznia 2016 r., wynika, że A. P. jedynie pomagał obywatelowi niemieckiemu A. E. w sprzedaży nabytego przez skarżącą pojazdu. Sam podatnik podczas zeznania wskazał, że nie rozmawiał z A. E., gdyż porozumiewał się on wyłącznie w języku niemieckim. To, że niemieckie dokumenty rejestracyjne wystawione były na A. P. nie zmienia faktu, że właścicielem pojazdu był obywatel Niemiec A. E. i od niego skarżąca dokonała zakupu pojazdu, co zostało potwierdzone umową kupna/sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2011 r. Tak więc zdaniem Sądu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonała I. Z.-W.

Fakt, podpisania umowy w Polsce (Z.), ma jedynie wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, który zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Zatem zobowiązaną do zapłacenia akcyzy jest skarżąca.

Zdaniem Sądu I instancji zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochód marki [...] został wyprodukowany jako luksusowy samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z liczbą miejsc siedzących pięć. Wskazuje na to informacja od generalnego przedstawiciela tej marki w Polsce, dokumenty rejestracyjne oraz dowód z przeprowadzonych oględzin samochodu. Sąd I instancji wskazał, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego przesądzają, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd ciężarowy. Był on pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Dokonana "przebudowa" pojazdu, na którą wskazuje skarżąca, nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu, a jej skutki były minimalne i całkowicie odwracalne (nie nosiła trwałego charakteru).

W państwie członkowskim przed przemieszczeniem spornego samochodu do Polski doszło do przebudowy tego pojazdu. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przebudowa pojazdu umożliwiająca jego rejestrację jako samochodu ciężarowego polegała wyłącznie na usunięciu tylnych siedzeń oraz zamontowaniu ścianki działowej za pierwszym rzędem siedzeń. Dokonane zmiany miały charakter sztuczny, obliczony na uniknięcie obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego. Istotną cechą projektowanych samochodów jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ponadto rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 61 § 3 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
2. 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym w skardze i jej oddalenie w sytuacji, gdy skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm., dalej: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87) prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu oraz potraktowanie tegoż samochodu jako auta osobowego (jako wyrobu akcyzowego), pomimo, że cechy konstrukcyjne tego auta wskazują jednoznacznie, że jest to pojazd, który może przewozić zarówno osoby, jak i towary oraz błędu polegającego na tym, że Sąd nie dokonał kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu oraz nie odwołał się do treści Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, nie odczytał ich w kontekście not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które nie mogą być zastąpione lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej niż odpowiednie Noty do Systemu Zharmoniozowanego (porównanie kryterium ładowności i kryterium długości pojazdu).
3. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
4. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, a tym samym nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego przez organy podatkowe i zaakceptowanie tego stanu przez Sąd I instancji, a głównie zaakceptowanie wadliwego ustalenia głównego przeznaczenia pojazdu jako osobowego w miejscu prawidłowego ustalenia jako ciężarowego w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tę oddalił.
5. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 oraz 191 o.p. poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji uznaniowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w związku z czym podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

W myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Z kolei podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie podniosła zarzut naruszenia wskazanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jej oddalenie w sytuacji, gdy skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 prowadzącego do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu oraz potraktowania tegoż samochodu jako auta osobowego.

Z podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie podniosła zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 o.p. Uchybienie obowiązkowi zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego spowodowało zdaniem skarżącej błędne ustalenie, że sporny pojazd był przeznaczony do przewozu osób co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, ponadto Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

By ocenić zasadność powyższych zarzutów należy zbadać czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w stanie faktycznym sprawy przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.).

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycie wewnątrzwspólnotowe", stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Podatnikiem zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Tak więc opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 Wspólnej Taryfy Celnej. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w wyroku w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale znacząco przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech projektowych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych pojazdu. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Zatem dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało znaczenia ustalenie, czy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów w przedmiotowym pojeździe, była większa niż 50% długości rozstawu osi. Należy zauważyć, że długość przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi, jest miarą klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up, nie zaś pojazdów typu kombi/van (z zamknięta bryłą nadwozia) jak sporny samochód.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został sprowadzony do Polski z Niemiec. Zgodnie z umową kupna/sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2011 r. skarżąca dokonała zakupu od obywatela Niemiec A. E. samochodu marki [...] na terenie Polski (w Z.). Skarżąca kasacyjnie twierdzi, że wszelkich czynności związanych z zakupem pojazdu dokonywała z A. P., na którego wystawione były dokumenty rejestracyjne i ubezpieczeniowe pojazdu w Niemczech. Należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie nie nastąpiło przeniesienie własności pojazdu między A. P. a skarżącą. Z umowy kupna/sprzedaży jednoznacznie wynika że stronami umowy byli skarżąca i obywatel Niemiec A. E.. Znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy dokumenty tj. niemiecki dowód rejestracyjny i polisa ubezpieczeniowa pojazdu wystawione na nazwisko A. P. nie dowodzą, że był on właścicielem tego pojazdu.

Z zaświadczeń tych wynika jedynie, że użytkownikiem pojazdu był A. P. Natomiast jak wynika z umowy właścicielem pojazdu był obywatel Niemiec. Zatem ustalenia poczynione przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji co do osoby na której ciążył obowiązek podatkowy są prawidłowe. Za datę powstania obowiązku podatkowego organy prawidłowo przyjęły w myśl art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a., dzień [...] kwietnia 2011 r., gdyż w tym dniu skarżąca nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, które nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Niewątpliwie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego bowiem nastąpiło przemieszczenie przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Jak wynika z umowy kupna/sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2011 r. poprzednim właścicielem pojazdu był obywatel Niemiec.

Jednocześnie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy. Zgromadzone w sprawie dowody tj. informacja V. G. P. Sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2013 r. uzyskana od generalnego przedstawiciela marki w Polsce, protokół oględzin pojazdu z dnia [...] maja 2015 r., dokumenty rejestracyjne potwierdziły, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy. Zgodnie z protokołem oględzin, przedmiotowy pojazd posiadał nadwozie pięciodrzwiowe typu kombi (4 szt. drzwi wahadłowych + tylna klapa otwierana do góry), na całej długości przeszklone (tylne szyby przyciemnione). Wszystkie szyby opuszczane były elektrycznie. Samochód posiadał łącznie 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia kierowcy i pasażera regulowane były automatycznie, natomiast siedzenia tylne rozkładane ręcznie. Pojazd wyposażony był w elementy typowe jak dla samochodu osobowego: m.in. tapicerka siedzeń skórzana, popielniczki z przodu i z tyłu pojazdu, schowki w drzwiach przednich i tylnych.

Tym samym posiadał on cechy wymienione pod pozycją CN 8703. Ponadto jak wynika z oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2012 r. w pojeździe "(...) Zamontowano tylną kanapę wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, w miejscu fabrycznie do tego przeznaczonym. Kratę przesunięto za tylną kanapę". Mając na uwadze powyższe ustalenia, WSA prawidłowo stwierdził, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Ewentualne zmiany (co wynika z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego) polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, zamontowanie ścianki działowej za pierwszym rzędem siedzeń) mają charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Zatem przebudowa pojazdu, nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu, a jej skutki były odwracalne.

Biorąc pod uwagę powyższe podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja kwestionująca trafność dokonanej przez organ podatkowy oceny jest niezasadna, bowiem ocena ta nie przekracza granic określonych w art. 191 o.p. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z tą oceną, zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Z przyczyn wyżej wskazanych za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Niezasadny też jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy w tym odnosi się do zarzutów skargi. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Zatem Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przeprowadzoną przez organy. Ustalony w sprawie stan faktyczny należy uznać za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej z art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

A zatem nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, które w istocie sprowadzają się do zarzutu niewłaściwego zaklasyfikowania pojazdu jako auta osobowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że dokonanie przez organy podatkowe klasyfikacji pojazdów według Nomenklatury Scalonej należy do sfery ustaleń faktycznych gdyż łączy się z zebraniem i oceną dowodów (por. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1151/15; z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSL 774/13; z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I GSK 18/13; z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). Oznacza to, że jeżeli w wyniku dokonanych ustaleń faktycznych okaże się, że w momencie nabycie wewnątrzwspólnotowego pojazd miał zasadnicze cechy samochodu osobowego, to na gruncie przepisów materialnych skarżący był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego.

Jak już NSA zauważył ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji mają oparcie w zgromadzonych dowodach i pozostają zgodne z zaprezentowaną przez NSA wykładnią przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji uzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów wynikowych, którymi są art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Nieuzasadnione są też zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji zgodnie z dyspozycją tych przepisów.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Mając na względzie, że skarga kasacyjna okazała się niezasadna, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2016 r., gdyż stało się ono bezprzedmiotowe.