Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2270/15

Uzasadnienie

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 16 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd I instancji) oddalił skargę K. M. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: DIC), z dnia [...] sierpnia 2013r. wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2010r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Skarżący złożył w dniu 26 lutego 2010 r. Naczelnikowi Urzędu Celnego w Gdyni (dalej: NUC) miesięczne zestawienie oświadczeń sprzedaży oleju opałowego za miesiąc styczeń 2010 r.

Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2010 r. NUC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010 r.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. NUC określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010 r. w kwocie 996.407,00 zł.

Pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji, zarzucając naruszenie art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 nr 3 poz. 11 ze zm., dalej. u.p.a.) i twierdząc, iż złożenie zestawienia oświadczeń nastąpiło w terminie kreślonym w art. 89 ust. 14 u.p.a., oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. DIC utrzymał w mocy decyzję NUC z dnia [...] grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący nie złożył w terminie w Urzędzie Celnym w Gdyni wymaganego zestawienia oświadczeń o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., a postępowanie nie wykazało, iż nastąpiło to w terminie.

Podkreślił, iż NUC był obowiązany do zastosowania przepisów obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że przepis art. 89 ust. 14 ustawy nie przewiduje żadnych odstępstw i usprawiedliwień, czy złożenia zestawień oświadczeń po terminie, ani także dodatkowych terminów na dokonanie tej czynności. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. określa natomiast skutki podatkowe niezastosowania się m.in. do terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Uznał tym samym, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. NUC dokonał prawidłowej oceny przepisów ustawy o podatku akcyzowym, określając Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Skarżący złożył skargę od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, a także uchylenie decyzji NUC w całości.

Zaskarżonej decyzji w skardze zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 5, art. 8 ust. 2, art. 10 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego,
2. 2. art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez dokonanie błędnej wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku, z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nie uzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., skutkuje koniecznością zastosowania wobec Skarżącego stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.,
3. 3. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm., dalej Dyrektywa 2003/96/WE), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w w/w przepisach wspólnotowych,
4. 4. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności,
5. 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, z powodu opóźnienia w przekazaniu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - odzwierciedlającego stan faktyczny,
6. 6. art. 120, art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego,
7. 7. art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez utrzymywanie, że nie złożenie w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego nie może być traktowane w skutkach, jak niezłożenie w terminie deklaracji w rozumieniu art. 3 ust. 5 tej ustawy, mimo, iż odmienne stanowisko w tej kwestii prezentuje Ministerstwo Finansów,
8. 8. art. 120, art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przed upływem terminu na złożenie zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego, a tym samym poprzez wydanie decyzji przed rozpatrzeniem zażalenia.

W piśmie, z dnia 9 września 2014 r. Skarżący zarzucił również

1. - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 13 § 1 u.p.a. oraz art. 7 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot, wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku akcyzowego
2. - naruszenie prawa procesowego w postaci art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny zaistniałego stanu faktycznego i uznanie, że Skarżący uchybił terminowi złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń i w związku z tym bezzasadne zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, z powodu opóźnienia w przekazaniu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - odzwierciedlającego stan faktyczny.

Sąd I instancji wyrokiem z dnia 16 września 2014r. oddalił powyższa skargę, uznając iż Skarżący złożył zestawienie oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. z uchybieniem ustawowego terminu.

Podkreślił również, iż z treści art. 89 u.p.a. wynika, że warunkiem zastosowania właściwej dla oleju opałowego stawki akcyzy jest posiadanie przez sprzedawcę stosownych oświadczeń (art. 89 ust. 5 – 8 u.p.a.) oraz sporządzanie i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu ich miesięcznych zestawień (art. 89 ust. 14 i 15 pkt 1 u.p.a.). Natomiast w przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków, sprzedawca oleju opałowego traci prawo do stawki akcyzy dla oleju opałowego (tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów), a do sprzedanego oleju opałowego ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3, (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w zw. z art. 89 ust. 16).

Nie ma przy tym znaczenia, dla oceny czy zostały spełnione przy sprzedaży oleju opałowego na preferencyjnych zasadach warunki, stopień zawinienia, czy też rozmiar stwierdzonych uchybień. Ocena ta jest dokonywana bez uwzględnienia ewentualnych przyczyn, które doprowadziły do ich niedochowania. W przypadku naruszenia chociażby jednego z warunków określonych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku naczelnik urzędu celnego jest zobowiązany do określenia zobowiązania podatkowego z zastosowaniem wyższej stawki akcyzy. Dla oceny czy doszło do naruszenia warunku terminowego przekazania zestawień nie ma również znaczenia, to czy olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę tego oleju zgodnie z przeznaczeniem.

Wskazał przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 (Dz. U. z 2014 r., poz. 235) który orzekł, że "Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (...) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił

1. I. Na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 zm., dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.
2. 1. art. 13 § 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego,
3. 2. art. 5, art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 ust 1, art. 10 ust 8, art. 10 ust 9 u.p.a. w związku z art. 5 ordynacji podatkowej,, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego,
4. 3. art. 89 ust 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art.
5. 89. ust 14 i ust. 15 u.p.a., nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nie uzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust 5 i 6 u.p.a., wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej, w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.
6. 4. art. 89 ust 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust 14 i ust. 15 u.p.a., nie mającego związku z niespełnieniem warunków przy sprzedaży oleju opałowego, polegających na uzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust 5 i 6 u.p.a., stanowi podstawę do określenia wobec Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
7. 5. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak przekazania w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a., właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, stanowi wystarczającą przesłankę zastosowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że olej opałowy został sprzedany na cele opałowe,
8. 6. art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., w przypadku spełnienia wszystkich warunków, w dacie sprzedaży oleju opałowego uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.
9. II. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania to jest:
10. 1. art. 134§ 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej, nie rozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych,
11. 2. art. 145 1 pkt. l lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej decyzji, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej wykładni art. 89 ust. 14, ust 15 i ust. 16 u.p.a., przy jednoczesnym pominięciu konieczności wykładni językowej art. 5, art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 ust 1, art. 10 ust 8 i art. 10 ust 9 tej ustawy, a także wykładni językowej art. 5 ordynacji podatkowej, regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego,
12. 3. art. 134 § 1 art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., pomimo wydania zaskarżanej decyzji, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przyjęte uchybienie polegające na złożeniu zestawienia oświadczeń jeden dzień po terminie wynikającym z art. 89 ust 14 u.p.a., nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.
13. 4. art. 134§ 1, art. 141 § 4, art. 145 1 pkt. 1 lit, a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej decyzji, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej, w związku z nie dokonaniem wykładni art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy 2003/96/WE i nie odniesieniem się przez Sąd I instancji do zarzutów podniesionych w skardze,
14. 5. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej decyzji, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze i pominięcie konieczności dokonania wykładni językowej art. 5, art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 ust 1, art. 10 ust 8 i art. 10 ust 9 tejże ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 ordynacji podatkowej, regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności wykładni językowej art. 89 ust 14 i ust. 16 u.p.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych
15. 6. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt. l lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej decyzji, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12, mimo, iż Trybunał Konstytucyjny nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji nie wystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie oraz nie odniósł się do kwestii zgodności art. 89 ust 16 u.p.a. z art. 31 ust 3 Konstytucji RP
16. 7. art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., przez odstąpienie od dokonania wykładni art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy 2003/96/WE i nie wyjaśnienie w uzasadnieniu dlaczego w ocenie Sądu I instancji zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt.
17. 1) u.p.a., w przypadku spełnienia wszystkich warunków, w dacie sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych,
18. 8. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. l lit. c) p.p.s.a., pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie powodów nie zweryfikowania i przyjęcia za prawdziwe twierdzeń zawartych w piśmie z dnia 19 października 2010 roku Poczty Polskiej S.A. z pozostałymi dowodami w sprawie, w tym oświadczeniem pracownika poczty - listonosza P. B. oraz twierdzeniami strony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych,
19. 9. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej, poprzez błędne dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących terminu nadania przesyłki zawierającej zestawienie oświadczeń i dokonanie kwalifikacji prawnej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1529), regulaminu świadczenia powszechnych usług pocztowych stanowiącego załącznik do Uchwały nr 171 Zarządu Poczty Polskiej S.A. z dnia 19.07.2011 oraz przepisy rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29.04.2013 r W sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2013 r. poz. 545). nieobowiązujące w dacie zaistnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem ustaleń co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Istota zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska, że nie złożenie zestawienia oświadczeń do których złożenia zobowiązany był Skarżący, w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. skutkuje zastosowaniem stawki na olej opałowy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego z uwagi na złożenie po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju.

W myśl art. 89 ust. 14 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust.

1. 5. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Miesięczne zestawienie oświadczeń zgodnie z art. 89 ust. 15 pkt. 1 u.p.a. w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14, a więc również w przypadku sprzedawcy olejów opałowych (art. 89 ust. 1 pkt. 10 u.p.a.),winno zawierać:

1. a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,
2. b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,
3. c) datę złożenia oświadczenia,
4. d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,
5. e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,
6. f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach;

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. miały zastosowanie stawki akcyzy określone w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., a więc takie jak dla oleju napędowego (1.822,00 zł/1.000 I lub 2.047,00 zł/ 1.000 kg) zamiast jak dla oleju opałowego 232,00 zł/1.000 I lub 60,00 zł/1.000 kg.

Zauważyć należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12, dokonując kontroli zgodności wskazanych przepisów z ustawą zasadniczą, orzekł, że: "Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy".

Natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
2. - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

Zatem Trybunał Konstytucyjny uznał, z uwagi na rolę, jaką złożone w terminie i prawidłowo sporządzone zestawienia oświadczeń spełniają w zakresie kontroli obrotu olejem opałowym, że wprowadzenie przez ustawodawcę tego warunku oraz wynikające w razie jego niespełnienia konsekwencje nie naruszają postanowień Konstytucji RP. Podobne zdanie, co do zgodności z prawem unijnym, wyraził TSUE.

Podkreślić należy, że TSUE nie zakwestionował zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych, w przypadku ich zużycia zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wskazał bowiem, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Tak więc, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem - brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W takim wypadku więc należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 tego przepisu.

W konsekwencji należy uznać, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem unijnym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla zestawień oświadczeń określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Tym samym uznać należy, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy winien rozważyć możliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem ustalenia, czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta nie była bowiem przedmiotem badania przez organ podatkowy, na co wskazuje treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzekł stosownie do art. 200 p.p.s.a. art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pnkt 1 lit a i ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w kwocie 27.648,0 zł.