Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2290/15

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 8 września 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1137/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie [...] grudnia 2014 r, nr [..] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Stan sprawy sąd I instancji przedstawił następująco:

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie postanowieniem z ]..] października 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Volvo XC 90, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej AKC-U oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Postępowanie organ I instancji zakończył decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo XC 90 o numerze nadwozia [...] silnika 2400 cm3, roku produkcji 2006 r. w kwocie 13.665,00 zł.

W odwołaniu skarżący, zarzucając organowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust, 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej określanej skrótem u.p.a.), poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód z dwoma miejscami siedzącymi, zamontowana wewnątrz kratką i wyrównaną podłoga był samochodem ciężarowym a nie osobowym. Zarzucił także naruszenie art. 21 § 1, art. 122, art. 187, art. 194 i 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej określanej skrótem O.p.).

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [..] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji.

Podkreślił, że sporny pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu 22 czerwca 2010 r., bowiem w tym dniu na terytorium kraju poddano go badaniu technicznemu, co znalazło odzwierciedlenie w zaświadczeniu z tej daty. Ustalając przeznaczenie spornego pojazdu organ wziął pod uwagę cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki Volvo XC 90, a w szczególności: jednobryłowe, zamknięte nadwozie typu kombi w całości przeszklone (oszklone 4 drzwi boczne, panele boczne i klapa bagażnika), 2 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami; jednolitą tapicerkę w całym wnętrzu, w tym całą podsufitkę, jednolitą tapicerkę na wszystkich drzwiach i bokach. Podkreślił, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Potwierdził to autoryzowany przedstawiciel marki [...], który w piśmie z 9 maja 2013 r.. poinformował, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 - miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem i europejską homologacją dla samochodów osobowych e9*2001/110046*11.

Zaznaczył także, że 23 listopada 2006 r. sporny samochód został dopuszczony do ruchu na terenie Niemiec jako samochód osobowy. Zatem był w takim kształcie, jaki nadał mu producent. Jako samochód ciężarowy, po wymontowaniu tylnej kanapy, został zarejestrowany w Niemczech 30 kwietnia 2010 r. Jednak w nowym dowodzie rejestracyjnym oprócz zapisu o wymontowaniu kanapy i bezużyteczności punktów jej mocowania oraz pasów bezpieczeństwa powtórzono zapis o osobowej homologacji samochodu.

W skardze na powyższą decyzję skarżący powtórzył zarzuty podniesione już w odwołaniu, konsekwentnie twierdząc, że nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo samochód był samochodem ciężarowym, a nie osobowym i tak został zarejestrowany zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Zatem nie można go na potrzeby akcyzy traktować inaczej. Zarzucił także organowi nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania. Domagał się uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji jej poprzedzającej i umorzenia postępowania wobec wydania decyzja na podstawie niekonstytucyjnego przepisu.

Ponadto domagał się zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy rozpoznawanej przez Rzecznika Praw Obywatelskich pod znakiem p[[...]] oraz zawieszenie postępowania i skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o konstytucyjność przepisów powołanych w zarzutach skargi.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: p.p.s.a.), za prawidłowe uznał ustalenia organu tak odnośnie klasyfikacji samochodu. W jego ocenie organy prawidłowo przyjęły, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu jego cech. Określa je ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Sąd I instancji, że prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, w oparciu o protokół oględzin, dokumentacje fotograficzną stanowiącą integralną część protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 8 kwietnia 2014 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 23 czerwca 2010 r., pismo z 9 maja 2013 r. Volvo Auto Polska Sp. z o.o. – przedstawiciela producenta marki Volvo, które wskazywały okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu bagażu.

WSA wskazał, że organy zasadnie przyjęły, że o takiej klasyfikacji świadczą następujące cechy: jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła, 5-drzwiowe nadwozie, fabryczne wyposażenie w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + trzyosobowa kanapa (pomimo zarejestrowania go jako dwuosobowy z jednym tylko rzędem siedzeń i kratką zamontowaną za tym rzędem), sposób wykończenia wnętrza: jednolita tapicerka, oświetlenie wewnętrzne - 5 punktów świetlnych (2 punkty z przodu nad konsolą + 2 punkty przy uchwytach dla pasażerów II rzędu siedzeń + 1 punkt w części bagażowej), przednie i tylne szyby regulowane elektrycznie, wykładzina podłogowa jednolita na całej powierzchni,, sprzęt audio: radio fabryczne + głośniki zamontowane we wszystkich bocznych drzwiach, przeszklone panele boczne, przeszklone drzwi boczne i tylna klapa, nadwozie typu kombi.. Słusznie zatem w ocenie Sądu I instancji organy uznały, że charakterystyczne dla przedziału osobowego wnętrze pojazdu przesądzają o tym, iż sporny samochodów jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704).

Sąd I instancji wskazał, że za przyjętą kwalifikacją spornego pojazdu przemawia również oświadczenie autoryzowanego przedstawiciela marki Volvo – Sp. z o.o. Volvo Auto Polska, który w piśmie z 9 maja 2013 r. potwierdził, iż sporny samochód został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1. i z europejską homologacją dla samochodu osobowego

Sąd I instancji odnosząc się do bezspornego faktu, iż pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy (o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny) wskazał, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, a jego wyniki przedstawiły w uzasadnieniach decyzji. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazały na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania wyjaśnił, że w przypadku samochodu osobowego jest to kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy). Jednak jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej – art. 104 ust. 8 u.p.a. Weryfikacja przedłożonej przez skarżącego faktury wykazał dysproporcję pomiędzy wykazaną w niej ceną nabycia a średnią wartością rynkową podobnego samochodu.

Z kolei skarżący wezwany do wykazania zasadności tej dysproporcji nie udzielił odpowiedzi. Dlatego, w ocenie Sądu I instancji organ zasadnie dokonał ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu marki Volvo w oparciu o średnie ceny katalogowe podobnego samochodu.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił:

1. I. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj:
2. 1. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż samochód marki VOLVO XC 90 nr VIN: [...], roku produkcji 2006, pojemności silnika 2400 cm, w rozumieniu powołanych przepisów jest samochodem osobowym, a przez to przyjęcie, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 13.665,00 zł,
3. 2. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,
4. 3. niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 2 w związku z art. 31 § 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,
5. 4. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Dyrektywy ramowej oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez błędnie zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego.
6. II. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
7. 1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkujące wydaniem rozstrzygnięcia opartego na błędnie ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji błędne przyjęcie, że należący do skarżącego sporny samochód marki [..] jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym,
8. 2. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [..] i oddalenie skargi na ww. decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym,
9. 3. art. 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3, 188 oraz 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnego uznania przez przyjęcie, że pojazd w chwili powstania obowiązku podatkowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie przewozu towarów,
10. 4. art. 122, art. 187 ś 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 9 u.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości dotyczących zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej na niekorzyść podatnika, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez nie uwzględnienie dowodów przemawiających za twierdzeniami skarżącego,
11. 5. zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 5 1 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W oparciu o tak sformułowane zarzuty domagał się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zasądzenia kosztów postępowania i rozpoznania sprawy na rozprawie.

Ponadto zawarł w skardze kasacyjnej wniosek o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści:

Jaka jest definicja pojazdów mechanicznych tzw. "samochodów ciężarowych" na gruncie prawa wspólnotowego? Jakie warunki musi spełni pojazd mechaniczny by można było go zaliczyć do kategorii CN 8704 w ramach Nomenklatury scalonej Wspólnej Taryfy Celnej i Zintegrowanej Taryfy Unii Europejskiej?

Argumenty na poparcie zarzutów przytoczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z 23 grudnia 2015 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a.

Dalej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na wstępie należy wskazać, że do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Skarżący kasacyjnie podniósł w ramach zarzutów prawa procesowego naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art.191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącego, chociaż organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1 i 2, polegające na tym, że Sąd I instancji nie przeprowadził w sposób należyty kontroli działalności organu, nie będąc związany granicami skargi w zw. z art. 122 O.p. zobowiązującym organ do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, że są one bezzasadne z kilku powodów, a tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Sąd administracyjny prowadzi postępowanie na podstawie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 3 p.p.s.a. Powołany przepis ma charakter ustrojowy, a sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określone w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie naruszył tych przepisów, albowiem skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i władczo rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym orzekł w ramach kognicji przyznanej sądom administracyjnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że stosownie do treści tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt: II FSK 888/11, Lex nr 1415234 i powołane w nim orzecznictwo, z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 1315/12, Lex nr 1481484, z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt: I GSK 886/12, Lex nr 1480822, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, 2012, s. 347, 353). Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego.

Sąd porusza się bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (tak NSA w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 471/15, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżący w istocie nie wskazał, na czym miało polegać naruszenie przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., poza stwierdzeniem, że Sąd I instancji nie zinterpretował wątpliwości na korzyść skarżącego. Jednak dokonanie przez Sąd I instancji interpretacji przepisów zastosowanych w sprawie, z którą nie zgadza się skarżący, nie jest wyjściem poza granice sprawy.

Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. innymi słowy, dokonuje kontroli realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym ustalania stanu (faktycznego i prawnego) sprawy - reguł proceduralnych.

Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi wymieniony w pkt II ppkt 5 petitum skargi kasacyjnej.

Również zarzut określony w punkcie II ppkt 1 skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przytoczony przepis był przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwały z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), w której stwierdzono, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z kolei w wyroku z 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 200/07 zwrócono uwagę, że zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu.

W rozpatrywanej sprawie pisemne motywy zaskarżonego wyroku odpowiadają wzorcowi uzasadnienia, określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił również w jej uzasadnieniu, na czym dokładnie miało polegać naruszenie powołanego przepisu, który to element stanu faktycznego, który dowód przemawiający za oddaleniem skargi Sąd I instancji nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem z treści skarżonego wyroku, a w szczególności jego uzasadnienia można bowiem wywieść jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania oraz jakimi motywami kierował się podejmując rozstrzygnięcie. Nie jest naruszeniem wskazanego przepisu inna od oczekiwanej przez skarżącego ocena dowodów, czy wnioski, których skarżący nie akceptuje, ale które znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu ujętego w pkt II. ppkt 3 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez wadliwe zaakceptowanie przez Sąd I instancji przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów prowadzące do błędnego przyjęcia, że w momencie powstania obowiązku podatkowego samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób wskazać należy, że istotnie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku uznał ustalenia organów w tym zakresie za prawidłowe. Jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przeprowadzając postępowanie wyjaśniające nie naruszyły przepisów regulujących postępowanie dowodowe w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności przedstawione przez skarżącego dokumenty związane z nabyciem i przemieszczeniem, jak również rejestracją spornego samochodu, uzupełnione oględzinami pojazdu oraz informacją producenta były wystarczające do podjęcia decyzji co do klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN 8703.

Podkreślić należy także, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie twierdził, iż w pojeździe nie było punktów kotwiących dla siedzeń, czy też że zostały one trwale usunięte. Taki stan rzeczy mógłby mieć znaczenie dla sprawy. Podkreślić również należy, że brak tylnej kanapy w dacie WDT nie stanowi o braku istotnej cechy pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 CN. Dopiero brak punktów kotwiących skutkuje brakiem istotnej cechy charakteryzującej pojazdy 8703 CN. Tymczasem ich istnienie potwierdzał także niemiecki dokument rejestracyjny spornego pojazdu, z którego wynikało, że punkty kotwiące po usunięciu tylnej kanapy i zabudowie przegrody stały się zbędne.

Zważywszy na konstrukcję pozostałych zarzutów naruszenia przepisów procesowych zawartych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, wymaga w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie ich błędnej wykładni -pkt I lit. 1 i2 petitum skargi kasacyjnej i powiązanych z nimi zarzutów dotyczących niezgodności tychże regulacji prawnych z przepisami Konstytucji pkt I ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Istota tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że sprzeczne z art. 2, art. 31 § 3 Konstytucji jest to, że ustawodawca w ustawie podatkowej określa przedmiot opodatkowania poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznej CN, nakazując jednocześnie opisanie tego przedmiotu wyłącznie poprzez reguły właściwe dla klasyfikacji statystycznej. Nadto, że w ustawie o podatku akcyzowym przedmiot opodatkowania określono w sposób wysoce nieprecyzyjny, co nie spełnia standardów konstytucyjnych odpowiadających przepisom podatkowym w zakresie określoności. Zaś pojęcie "samochód osobowy" z u.p.a. jest pojęciem tożsamym z pojęciem "samochód osobowy" z ustawy o ruchu drogowym. Ewentualne wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść podatników.

Wskazać należy, że powyższe kwestie były już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Szczegółową analizę prawną odnoszącą się do argumentów sformułowanych w rozpoznanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyroku z dnia 16 września 2015 r. (sygn. akt I GSK 513/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Wprawdzie wyrok wydano na gruncie regulacji ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Niemniej jednak przedstawiona w nim argumentacja, z uwagi na to, że w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jego odkodowanie następowało poprzez kody Nomenklatury scalonej CN, a więc tak, jak w nowej ustawie z 2008 r., zachowała aktualność. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej. Dlatego zadaniem organów podatkowych rozpatrujących sprawę jest dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Bowiem do kodu CN 8703 można zakwalifikować, a w konsekwencji uznać za wyrób opodatkowany podatkiem akcyzowym w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, w którym stwierdzono, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN.

W razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu organ podatkowy posiłkowo może skorzystać z wyjaśnień zawartych w Notach wyjaśniających do HS i CN. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC.

Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe, oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że przepisy prawa akcyzowego zawierają własną definicję samochodu osobowego, stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście, użyte dla celów akcyzowych, pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 719/12, pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie, w świetle regulacji art. 100 ust. 4 u.p.a. należy odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.:

1. - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,
2. - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

W stanie sprawy przeprowadzone przez organ czynności dowodowe, zaakceptowane przez Sąd I instancji i skutecznie nie podważone przez skarżącego kasacyjnie nie doprowadziły, wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwoliły w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia.

Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają one ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Natomiast klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego jest dokonywana wyłącznie na podstawie CN.

Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie w swoim orzecznictwie wyrażał pogląd, że mimo, iż Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji – v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu).

Niezależnie od powyższego, w procesie wykładni przepisu organ może wziąć pod uwagę stanowisko przedstawione w nocie wyjaśniającej (tj. uznać zaprezentowany w niej wynik wykładni za trafny). Przy czym okoliczność, że wynik wykładni dokonanej przez organ okaże się spójny z treścią noty, nie oznacza, że przedmiot opodatkowania wynika z tej noty. W rozpatrywanej sprawie organ oparł na przepisach u.p.a. oraz pozycjach CN, a nie na Notach wyjaśniających. Tym samym dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji jest prawidłowa.

W związku z powyższym nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do działania organów i stanowionego prawa wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Regulacja w zakresie podatku akcyzowego nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych po stronie osób nabywających pojazdy. Jak zostało wcześniej wskazane, ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził własną definicję "samochodu osobowego", co jest wynikiem znacznej autonomiczności prawa podatkowego i przyjętego w prawie krajowym dualizmu pojęciowego. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odczytywać tak, jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69).

Przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym - mają zastosowanie w sprawie ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym - określa w oparciu o jakie dokumenty dokonuje się rejestracji pojazdu, wśród których ustawodawca – w pkt 6a – wymienił dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Zatem regulacja z art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie ma zastosowania przy klasyfikacji pojazdu dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 829/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Tym samym nie jest uprawnione twierdzenie, że w przypadku dokonywania rejestracji danego pojazdu nie jest możliwe obciążenie podatkiem akcyzowym takiego pojazdu. Istotne jest to, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu podlega czynność w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju na podstawie przepisów o ruchu drogowym.

Zatem tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W dalszej kolejności należy wskazać, że nie budzi wątpliwości to, że art. 100 ust. 4 u.p.a., zawierający definicję legalną samochodu osobowego, o którym mowa w Dziale V u.p.a. zatytułowanym "Opodatkowanie samochodów osobowych", stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W powołanym wyroku z 16 września 2015 r. NSA wskazał, odnosząc się do konstrukcji przedmiotu podatku, że w doktrynie prezentowane są trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje między innymi w podatku akcyzowym. W doktrynie wskazuje się bowiem, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s.106).

Konstrukcja prawna przedmiotu opodatkowania została zatem ujęta w podatku akcyzowym w sposób rozbudowany.

Analiza postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z pozycją CN 8703 w związku z użyciem w tym przepisie sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo", może stwarzać wrażenie, że definicja ta jest niedookreślona. W orzecznictwie i w doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodowywać tak, jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez dodatkowych wykładni, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 69).

W ujęciu słownikowym słowo "zasadniczo" oznacza: 1) w sposób zasadniczy, 2) właściwie, na ogół, 3) nie odstępując od przyjętych zasad (zob. sjp.pl). Można zatem dojść do wniosku, że zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1 u.p.a., pojęcie "samochody osobowe", obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone w sposób zasadniczy (na ogół) do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Takie, jak już wskazano, niedookreślone zdefiniowanie samochodów osobowych, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych.

Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. i poz. CN 8703 (odpowiednio w art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z 2004 r.) wskazano: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei w art. 2 pkt 40 i 41 prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą.

Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu prawa o ruchu drogowym, można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w u.p.a. objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego.

Tak ujęta konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Inny sposób definiowania mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób), nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Jak już wcześniej wskazano nomenklatura CN jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG). Zgodnie z art. 288 akapit 2 TfUE rozporządzenie ma zasięg ogólny i wiąże w całości oraz jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 91 ust. 3 Konstytucji RP rozporządzenie takie ma pierwszeństwo, w przypadku kolizji, z ustawą.

Powyższe spostrzeżenie nie oznacza, że krajowy ustawodawca utracił wpływ na wysokość przedmiotu opodatkowania w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Scalonej Nomenklaturze (CN), nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

W celu zapewnienia definicjom legalnym możliwie najwyższego poziomu precyzji, przy określaniu przedmiotu opodatkowania akcyzą ustawodawca – podobnie, jak prawodawca unijny posłużył się kodami Nomenklatury Scalonej (CN) rozumianymi jako uporządkowane spisy towarów (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski [w:] K. Lasiński-Sulecki (red.), "Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz", Warszawa 2014, s. 25).

W piśmiennictwie pozytywnie jest oceniane odwołanie się w polskiej ustawie akcyzowej do Nomenklatury Scalonej (CN), gdyż znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 (lex 201951 ECR 2004/4d-3-/I-4733) podkreślono, że zakres przedmiotowy wyrobów akcyzowych powinien być określany przez poszczególne państwa członkowskie zgodnie z zasadami klasyfikacji, wynikającymi ze Scalonej Nomenklatury. Państwa członkowskie nie mogą określać zakresu wyrobów akcyzowych w oderwaniu od klasyfikacji CN, ponieważ mogłoby to prowadzić do odmiennego traktowania tych samych wyrobów wewnątrz Wspólnoty (por. A. Wesołowska "Podatek akcyzowy. Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 13 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym", lex/el 2015).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "Klasyfikacja [statystyczna] nie jest (...) stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi. (...) Klasyfikacja, tworzona na potrzeby statystyki, nie nadaje się (...) do pełnienia roli narzędzia wykorzystywanego przez państwo do kształtowania polityki podatkowej, nawet gdyby takie były zamierzenia osób kierujących finansami publicznymi. Stąd ocena, że klasyfikacja miałaby bezpośrednio decydować o przedmiocie opodatkowania wydaje się przynajmniej wyolbrzymiona" (zob. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99). Treść klasyfikacji pełni funkcję techniczną i dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury (por. wyrok TK z 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 119), niemniej wciągnięcie jej treści do przepisu (ewentualnie z niewielkimi modyfikacjami) wpływa na zwiększenie jego przejrzystości.

Trybunał zwraca uwagę na to, że "tylko odwołanie się do aktu stworzonego celowo dla zdefiniowania i uporządkowania towarów i usług umożliwia zachowanie precyzji sformułowań" (zob. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99).

Definicja legalna samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. w istocie rzeczy - jest powtórzeniem (z niewielką modyfikacją dotyczącą rejestracji samochodu) brzmienia (treści) pozycji CN 8703 i odwołanie się w sposób opisowy i numeryczny także do innych pozycji CN nie oznacza, że przedmiot opodatkowania został określony poza ustawą. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne mają bowiem przepisy ustawowe, a nie klasyfikacja, z której czerpią one nomenklaturę. Co istotne, art. 217 Konstytucji nie precyzuje normatywnej treści obowiązku ustawowego uregulowania danej materii, odsyłając w tym zakresie do ustawy (zob. W. Sokolewicz [w:] L. Garlicki (red.), "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", komentarz do art. 217 Konstytucji, s. 16, z powołaniem się na postanowienie TK z 7 listopada 2001 r., sygn. akt Ts 30/01, OTK ZU nr 8/2008, poz. 282).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 16 września 2015 r. twierdzenie, że przedmiot opodatkowania został określony w ustawie, jest prawdziwe, nawet przy założeniu, że opisowo-numeryczne odwołanie się w definicji legalnej przedmiotu opodatkowania do danej (określonej) pozycji CN mogłoby zostać uznane za zwrot niedookreślony. Zasada określoności nie wyklucza bowiem posługiwania się przez ustawodawcę zwrotami niedookreślonymi, jeżeli ich desygnaty można ustalić (por. wyrok TK z 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 32). Dlatego postanowieniom art. 100 ust. 4 u.p.a. nie można skutecznie zarzucać takiego braku komunikatywności, który uzasadniałby jego negatywną ocenę pod kątem zgodności z art. 2 Konstytucji. Nie sposób w ich treści wskazać rozbieżności, których nie dałoby się usunąć za pomocą zwyczajnych środków wykładni.

W judykaturze polskiego sądu konstytucyjnego obecny jest pogląd, w myśl którego: "Konieczność dokonywania interpretacji jest (...) nieodłącznie związana ze stosowaniem prawa. (...) Trybunał Konstytucyjny uznaje za oczywisty fakt, że przepisów wyliczających towary i świadczone na rynku usługi nie da się sformułować w taki sposób, by każdą konkretną czynność podejmowaną przez podmioty uczestniczące w życiu gospodarczym można było zawsze sklasyfikować w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. (...) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego stworzenie kompletnej, jednoznacznej klasyfikacji, obejmującej wszystkie towary i usługi, jest obiektywnie niemożliwe, i to niezależnie od rangi aktu prawnego, który by tę klasyfikację zawierał. Innymi słowy, trudności interpretacyjnych w toku klasyfikowania występujących w obrocie towarów i usług nie uda się wyeliminować przez ujęcie klasyfikacji w ustawie, (...) bowiem (...) ujęcie wykazu towarów i usług w ustawie byłoby czysto mechanicznym zabiegiem przeniesienia klasyfikacji statystycznych do aktu normatywnego.

Wobec niemożności całkowitego wyeliminowania interpretacji w tym zakresie, Trybunał Konstytucyjny podkreśla (...), że niezbędna jest ochrona podatnika w procesie stosowania przepisów" (zob. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99).

W rozpoznawanej sprawie przedmiot opodatkowania daje się ustalić (czego dokonały organy celne i Sąd I instancji) w drodze wykładni powołanych przepisów, dokonanej po uprzedniej samodzielnej interpretacji Nomenklatury Scalonej. Treść normatywną powołanych w sprawie przepisów uzyskano zatem po zestawieniu zakresu wyznaczonego ich częścią opisową i zakresu określonej pozycji CN, odkodowanego z tekstu znajdującego się w (oznaczonej danym numerem) jednostce redakcyjno-statystycznej CN.

Co znamienne, żaden przepis u.p.a., nie odsyła do not wyjaśniających. Z przepisów tych nie wynika nakaz uwzględniania (przez organy celne ani sądy) treści not wyjaśniających w procesie interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przepisy te nie nakładają na organy celne (ani sądy) obowiązku interpretowania Nomenklatury Scalonej wyłącznie przez pryzmat not wyjaśniających. Nie ma też żadnego przepisu, z którego wynikałby wiążący charakter takich not w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania. Tym samym organy celne (sądy) nie są w procesie wykładni ograniczone notami wyjaśniającymi. Jednakże noty wyjaśniające uznaje się za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Noty wyjaśniające WCO i noty wyjaśniające Komisji postrzega się w orzecznictwie identycznie, traktując te drugie jako uzupełnienie pierwszych (zob. W Morawski, "Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana", Warszawa 2012 r., s. 92 i 94 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

Niezależnie od powyższego, w procesie wykładni przepisu organ celny może wziąć pod uwagę stanowisko przedstawione w nocie wyjaśniającej (tj. uznać zaprezentowany w niej wynik wykładni za trafny). Przy czym okoliczność, że wynik wykładni dokonanej przez organ okaże się spójny z treścią noty, nie oznacza, że przedmiot opodatkowania wynika z tej noty.

Wiążący charakter mają natomiast wyroki TSUE, wydane w trybie art. 234 TWE (obecnie art. 267 TfUE), czyli tzw. pytań prejudycjalnych. Takim wyrokiem jest powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06. Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych, aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TS, wskazuje się, że jednak wyrok TS ma wymiar erga omnes (por. P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520).

Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu, nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (por. np. wyroki NSA: z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145/07; z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/07 i I FSK 354/07). Celem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości jest bowiem także zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red.

A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812). Wobec niespornego faktu, że celem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich, należy zgodzić się z przeważającą w orzecznictwie tego Trybunału opinią, że całe orzeczenie wstępne TSUE (a nie tylko jego sentencja) ma jednakową moc wiążącą (por. P. Dąbrowska, "Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Dom Wydawniczy ABC, s. 46-48).

Wobec powyższego, skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych, ani zasady określoności. W konsekwencji nie naruszają również innych przepisów rangi konstytucyjnej, zwłaszcza zaś art. 31 § 3 Konstytucji, którego naruszenie zarzucił skarżący.

Odmiennej interpretacji powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uzasadnia argumentacja odwołująca się do "językowej interpretacji dokumentu prawnego". Jak bowiem podkreśla się w doktrynie, bynajmniej nie jest tak, że językowe reguły wykładni nakazują dokonywać wykładni tylko i jedynie jakichś poszczególnych wypreparowanych z całości tekstu prawnego, przepisów prawnych. Przeciwnie, dla dokonania wykładni językowej konieczne jest uwzględnienie całości relewantnego dla rozstrzygnięcia danego problemu tekstu prawnego. Odtworzenie zaś normy prawnej z tekstu prawnego zwykle wymaga nie tyle odwołania się do znacznie większej, niż tylko jeden – zrębowy – przepis, ilości przepisów prawnych, ale i do pewnych twierdzeń o systemie prawnym, w tym twierdzeń o regułach jego konstrukcji (por. J. Mikołajewicz "Glosa do uchwały NSA z dnia 24 września 2001 r., sygn. akt OPK 16/01, opubl. OSP 2002/4/50).

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego w zakresie ich błędnej wykładni. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie przedstawionym we wniosku sformułowanym w skardze kasacyjnej.

Nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W pkt I lit. a/ petitum skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania, w tym procedury sądowoadministracyjnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 122, 187, 188, 191 O.p.). Aczkolwiek skarżący w petitum skargi kasacyjnej zawarł sformułowanie, iż naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to w istocie nie przedstawił zarzutów ani argumentacji mającej na celu wskazanie słuszności tego rodzaju stwierdzenia. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w petitum skargi kasacyjnej zostały sformułowane w wysokim stopniu ogólności.

Natomiast uzasadnienie tych zarzutów odwołuje się do stwierdzenia o podtrzymaniu prezentowanego na etapie postępowania administracyjnego i przed WSA stanowiska, zgodnie z którym przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, nie była samochodem osobowym, gdyż uprzednio został zmodyfikowany. Tego rodzaju argumentacja nie może być uznana za skuteczną, gdyż w świetle treści art. 176 p.p.s.a. każda podstawa kasacyjna wymaga samodzielnego uzasadnienia. Innymi słowy, nie jest wystarczające ogólne odwołanie się do dotychczas prezentowanego stanowiska, lecz należy sprecyzować własne, konkretne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący jedynie przedstawił własne stanowisko kwestionujące pogląd Sądu I instancji, który zaakceptował przebieg postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ. Jednak zarzuty sformułowane w pkt II ppkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie mogą skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym powinno być ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i co za tym idzie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy zobowiązane są dokonywać ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Przy czym ustaleniom tym mogą posłużyć informacje wynikające z załączników do zaświadczeń, czy też samych zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub innych dokumentów dotyczących pojazdu, np. karty informacyjnej pojazdu, materiałów fotograficznych, tak jak w tym przypadku, także protokołu oględzin czy informacji producenta. Z takich dokument skorzystały w rozpatrywanej sprawie organy.

Podkreślić też należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. FSK 2600/04; z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 391/05; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 400/06; baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W ramach zarzutów opartych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poza błędną wykładnią wskazanych już powyżej przepisów prawa materialnego, zarzucono także też błędną wykładnię i zastosowanie Dyrektywy ramowej oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej poprzez błędne zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego.

Zarzut ten jest chybiony. Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych.

W ramach zarzutów opartych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w pkt I ppkt 1, 2 i 4 petitum skargi kasacyjnej poza zarzutem błędnej wykładni (ocenionym na wstępie) sformułowano zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych norm prawa materialnego.

Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. W sytuacji, gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, zarzut niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego należało uznać za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. wymienionego w pkt II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż regulacja zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a., podobnie jak zawarta w art. 151 tej ustawy, jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2054/14, LEX nr 2106419). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma charakter wynikowy i może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji istotnego naruszenia prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12, LEX nr 1495275 dotyczący art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a oraz wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 892/15, LEX nr 2258579, dotyczący art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Takiego naruszenia z powodów wyżej opisanych nie stwierdzono.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.