Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 244/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Opolu po rozpoznaniu skarg A. S. – prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: S.A. (...) – na decyzje Dyrektora Izby Celnej (DIC) w Opolu z dnia (...) listopada 2014 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik i listopad 2012 r. oddalił je.

W wyniku przeprowadzonej u A. S. ki kontroli podatkowej ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (transport drogowy towarów, transport ciężarowy realizowany za pomocą własnych środków transportu) dokonywał on zakupu oleju napędowego, który następnie wykorzystywany był głównie na cele własne związane z tą działalnością. W okresie objętym kontrolą sprzedającym olej napędowy na rzecz kontrolowanego był m. in. podmiot: I.O. Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T.. Na podstawie faktur zakupu ustalono, że skarżący nabył od tej Spółki olej napędowy w ilości:

w październiku 2012 r. - 8 150 l i w listopadzie 2012 r. - 4 370 l. Jednocześnie strona nie deklarowała opodatkowania akcyzą tych wyrobów. Ustalono także, iż podmiot I.O. Sp. z o.o. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą: I.O. Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/T. w T.. Ponadto, Spółka I.O. z dniem 9 września 2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT. Zawiesiła ona działalność gospodarczą 30 października 2009 r., a wznowiła ją 28 grudnia 2011 r. i ponownie zawiesiła 29 grudnia 2011 r. Nigdy nie miała ona biura handlowego w T.. Uzyskała ona koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24 listopada 2004 r. do 30 listopada 2014 r., ale decyzją z dnia (...) listopada 2008 r. została ona cofnięta ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Nadto, na niektórych fakturach za paliwo opatrzonych pieczęcią I.O. Sp. z o.o. widniało imię i nazwisko: J. A.. Osoba o takim nazwisku nie figuruje zaś w żadnym z 9 wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym ani jako członek zarządu ani jako osoba reprezentująca ani wspólnik tej Spółki.

Stwierdzono ponadto, że do dokonywanych dostaw oleju napędowego nie były dołączone żadne certyfikaty jakości, jak również strona nie występowała o ich przedstawienie. W przedłożonej do kontroli dokumentacji brak było dokumentów przewozowych oraz dotyczących dokonanych płatności, a na fakturach zakupu oleju napędowego brak było zapisu o zapłacie podatku akcyzowego za dostarczone paliwo. Ustalono także, że I.O. sp. z o. o Biuro Handlowe o/T. nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego jak i deklaracji dla podatku akcyzowego, a także nie figurowała w rejestrze podmiotów paliwowych. Również podmiot I.O. sp. z o.o. z siedzibą w E. ul.. (...), nie składał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i deklaracji dla podatku akcyzowego.

W oparciu o powyższe organ stwierdził, że okazana do kontroli przez skarżącego dokumentacja dotyczyła zakupu oleju napędowego od podmiotu, który w momencie zawierania w poszczególnych spornych okresach rozliczeniowych transakcji sprzedaży tego paliwa silnikowego formalnie nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a nadto wskazywany na fakturze oddział w T. nigdy nie istniał. Z tych też względów, uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego sporządzoną na rzecz Transport Ciężarowy A. S. stwierdził, że nie było można ustalić źródła faktycznego pochodzenia tego paliwa, a w konsekwencji brak było podstaw do uznania, że od oleju napędowego nabytego – zgodnie z wystawionymi fakturami - od Spółki I.O. Biuro Handlowe o/T. został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

Na tej podstawie NUC w O. decyzjami z dnia (...) października 2014 r. nr (...) określił A. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik i listopad 2012 r. w kwotach odpowiednio: 9 747 zł oraz 5 227 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania A. S. DIC w O. wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia (...) listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając poczynione w nich ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. Zdaniem organu, nabywanie wyrobów akcyzowych od podmiotu nieistniejącego, co zostało ustalone w toku postępowania, pozwala stwierdzić, że zostało udowodnione, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona. To zaś uzasadnia konieczność opodatkowania nabycia wyrobu akcyzowego od którego nie zapłacono akcyzy jako czynności podlegającej opodatkowaniu.

Na rozprawie w dniu 20 listopada 2015 r. WSA w Opolu postanowił w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w dacie orzekania NSA obowiązuje tekst ogłoszony w Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." połączyć sprawy o sygn. I SA/Op 80/15, I SA/Op 81/15 do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. I SA/Op 80/15. Następnie, wyrokiem oddalił złożone skargi. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego pominięcia ustanowionego pełnomocnika Sąd stwierdził, że dopiero złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego jest przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tymże postępowaniu. Zasadnie zatem organy przyjęły, że okoliczność zgłoszenia, pismem z dnia 01.09.2014 r., udziału radcy prawnego N. K., jako pełnomocnika strony we wszystkich sprawach o wymienionych w tym piśmie sygnaturach, nie oznaczała jeszcze skutecznego przystąpienia tej osoby do każdego z odrębnie prowadzonych postępowań dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych, objętych samodzielnymi postępowaniami podatkowymi.

Bezsporne jest bowiem, że do ww. pisma załączono tylko jeden egzemplarz dokumentu pełnomocnictwa, co oznaczało, że organ nie miał obowiązku honorowania udziału pełnomocnika we wszystkich innych postępowaniach, poza pierwszym okresem rozliczeniowym objętym kontrolą, do którego też zostało ona włączone i prowadzone było z jego udziałem.

Sąd uznał także za niezasadny zarzut skargi odnoszący się do kwestii niewłaściwości miejscowej organu podatkowego. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku umocowania osób podpisujących wydane w sprawie decyzje, Sąd podniósł, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z czym nie doręcza się go stronie, nie musi się ono również znajdować w aktach postępowania. Brak więc powołania w decyzji upoważnienia, o ile oczywiście zostało ono udzielone, nie stanowi wady powodującej uchylenie decyzji. Poza tym, osoby te dysponowały stosownym upoważnieniem, co wynika z dokumentów przedłożonych przez DIC w Opolu przy piśmie uzupełniającym jego stanowisko zajęte w odpowiedzi na skargę.

Sąd stwierdził, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym zasadne było stanowisko uznające, że skoro Spółka I.O. Sp. z o. o Biuro Handlowe o/T. nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała płatności akcyzy, to nabyty przez skarżącego wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z przedstawianych przez niego dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Nie budzi bowiem wątpliwości ustalenie, że Spółka z o.o. I.O. Biuro Handlowe o/T. nigdy nie istniała. W pełni usprawiedliwiały ten wniosek okoliczności takie jak: brak wskazanego na fakturach adresu siedziby tego podmiotu w powiązaniu z nieskładaniem przez niego deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i nieuiszczeniem akcyzy, nieujawnienie go w rejestrze podmiotów paliwowych i brak ważnej koncesji na obrót paliwem. W niniejszej sprawie nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

Tylko ujawnienie takich dowodów uzasadniałoby zarzut naruszenia przez organy przepisów o właściwości miejscowej, w tym art. 14 ust.1 i ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 17 § 1 O.p. Przy czym, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. Nawet zaś przy przyjęciu za skarżącym, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotu posiadającego wyrób akcyzowy, od którego nie uiszczono podatku, uzależnione jest od oceny stopnia dochowania przez niego należytej staranności przy realizacji dostawy (nabycia towaru), to zebrany materiał dowodowy nie pozwala na pozytywną w tym względzie ocenę zachowania strony, co trafnie oceniły rozstrzygające tę sprawę organy podatkowe. Sposób nawiązania współpracy z ujawnionym na fakturach dostawcą paliwa Spółką I.O. Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. poprzez niezweryfikowanego jej przedstawiciela/pośrednika M. P., brak jakichkolwiek umów, kontaktów osobistych, telefonicznych czy korespondencji, a także przebieg realizacji dostaw i regulowania za nie należności w formie gotówkowej i to nie bezpośrednio na rzecz samego dostawcy, ale poprzez M. P., świadczy o co najmniej niezachowaniu minimum ostrożności przy nabywaniu paliwa.

Tym samym, odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. P. i J. T., w celu wykazania okoliczności świadczących o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z M. P.., nie naruszyła art. 188 O.p.

Dlatego prawidłowe było, zdaniem Sądu, przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem taki podmiot nie istniał, a podany adres jego siedziby był adresem faktycznie nieistniejącym, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu.

A. S.. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, kwestionując go w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa:

procesowego:

1. 1) art. 143 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA w Opolu, iż nadkomisarz T. W. był uprawniony do wydania decyzji poprzedzającej decyzję organu II instancji, jak również naruszenie cyt. przepisu poprzez uznanie, że nadkomisarz J.R. był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji, podczas gdy wnikliwa analiza dokumentacji przedłożonej przez organ w piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2015 r., na okoliczność właściwego umocowania powyższych osób pozwala na twierdzenie, że osoby te nie były uprawnione do wydania zaskarżonych decyzji w konsekwencji czego same decyzje powinny być objęte sankcją bezwzględnej nieważności,
2. 2) art. 136 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez nie uwzględnienie przez Sąd I instancji okoliczności, iż podczas postępowania podatkowego prowadzonego przez NUC w O.pominięto jego pełnomocnika i tym samym naruszano prawo strony do obrony, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji,
3. 3) art. 17 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez WSA okoliczności, iż NUC w O. był organem miejscowo niewłaściwym do prowadzenia postępowania podatkowego względem niego,
4. 4) art. 188 O.p. poprzez błędne uznanie, iż odmowa uwzględnienia przez NUC w Opolu jego wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków A. P. i J.T. była uzasadniona, podczas gdy w rzeczywistości to postanowienie organu

I instancji było wadliwe i skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji,

1. 5) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie przez Sąd I instancji okoliczności, iż NUC w Opolu pominął fakt, iż płacił on za olej napędowy cenę zbliżoną do ceny na stacjach benzynowych, co uzasadnia dobrą wiarę po jego stronie i przeświadczenie o opłacaniu akcyzy na wcześniejszym etapie przez M. P.. lub I.O. Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T., T., ul. (...),
2. 6) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez przychylenie się przez WSA do ustaleń NUC w O. i uznanie, iż to on powinien zapłacić podatek akcyzowy, co spowodowało w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., mimo iż istnieją obiektywne przesłanki aby jako sprzedawcę (posiadacza) oleju napędowego potraktować M. P.. i to jego obciążyć obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego jeżeli nie wykonał on tego obowiązku wcześniej, skoro jak organ I instancji sam ustalił przyjmował on wpłaty na poczet ceny przedmiotowego oleju napędowego od niego i w sposób niewiadomy (prawdopodobnie) je rozdysponował,
3. 7) art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, przez Sąd I instancji, za chybiony zarzut dotyczący błędnego stwierdzenia NUC w O., iż zaniechał on kontroli jakości paliwa przywożonego przez M. P., podczas gdy okoliczność ta została udowodniona i świadczy za szczególną starannością po jego stronie podczas zawierania przedmiotowych transakcji dotyczących zakupu oleju napędowego,
4. 8) art. 187 § 1 poprzez uznanie za bezzasadny jego zarzut dotyczący poczynienia przez NUC w O. sprzecznych ustaleń, objawiających się w tym, iż NUC w O. uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego jednocześnie polega na niej ustalając wymiar podatku akcyzowego, podczas gdy takie działanie jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej i zasadami logiki, czego błędnie nie zauważył Sąd I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie,
5. 9) art. 106 § 3 w zw. z art. 105 P.p.s.a. poprzez oddalenie jego wniosku o dopuszczeniu dowodów z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2015 r. wydanej w sprawie sygn. akt (...) uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie przeciwko niemu, która dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) marca 2015 r. wydanego w sprawie za sygn. akt (...) stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O., w sytuacji gdy dopuszczenie tych dowodów było niezbędne do wyjaśnienia sprawy i nie spowodowałoby żadnej zwłoki w postępowaniu.
6. II. materialnego:

art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez WSA i uznanie ustaleń NUC w Opolu, iż jest on obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za zakupiony olej napędowy, a pominięcie okoliczności, że organ ten ustalił osobę - sprzedawcę lub dostawcę paliwa M. P..oraz miał możliwość ustalenia innych osób, które powinny zapłacić podatek akcyzowy za sprzedawany olej napędowy, gdyż w stosunku do niego obowiązek podatkowy nie powstał w ogóle, a nadto organ nie przeprowadził kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, których rezultat pozwoliłby na twierdzenie, iż w niniejszej sprawie podatek akcyzowy w ogóle nie został zapłacony w należnej wysokości na jakimkolwiek etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym, art. 10 ust. 11 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd I instancji i w konsekwencji błędne uznanie, za organami celnymi, iż obowiązek podatkowy powstał dla niego od dnia nabycia przedmiotowego oleju napędowego, podczas gdy ów obowiązek podatkowy nigdy nie powstał w stosunku do niego, ponieważ zaistniał wcześniej podczas prawdopodobnych transakcji sprzedaży dokonywanych pomiędzy I.O.

Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T., T., F. a (...) a M. P., lub w dalszej kolejności podczas posiadania przez M. P. przedmiotowego oleju napędowego, albo podczas sprzedaży jemu oleju napędowego przez M. P., z tym że w takim przypadku obowiązek zapłaty podatku akcyzowego obciążał M. P., któremu została zapłacona przez podatnika cena zbliżona do ceny na stacjach benzynowych, uwzględniająca podatek akcyzowy, art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. poprzez zastosowanie tego przepisu przez WSA i uznanie za organami, iż jest on obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego podczas gdy nabywał on przedmiotowy olej napędowy w dobrej wierze, od podmiotu z którym od lat kooperował, który prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.(0...) M. P.., Opole ul. (...), co powinno stanowić przesłankę egzoneracyjną zwalniającą go z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, na podstawie art. 176 § 1 pkt. 3 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, oraz rozpoznanie, na podstawie art. 191 P.p.s.a., postanowienia Sądu I instancji w sprawie oddalenia wniosku w przedmiocie dopuszczenia dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2015 r. wydanej w sprawie za sygn. akt (...) uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie przeciwko A. S. która dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia(...) marca 2015 r. wydanego w sprawie za sygn. akt (...) stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O., a to z uwagi na fakt, iż postanowienie to mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określono w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

Skarżący kasacyjnie oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i dotyczącą naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest wadliwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust 1 pkt 1 u.p.a. - należało uznać je za niezasadne.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zauważyć już na wstępie należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - a takim podmiotem według organów podatkowych oraz Sądu I instancji był właśnie Skarżący.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu i podmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest też istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne.

W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzo-wy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.).

Zasadnie wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Artykuł 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Ra-dzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

Nie można podzielić stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu lub jest jego dostawcą, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec Skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Ra-dzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Powyższe spostrzeżenie uzupełnia treść art. 13 ust. 1 u.p.a., zawierający katalog podatników podatku akcyzowego, który jako pierwszą kategorię podatników wy-mienia w punkcie 1 podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została za-płacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W dalszej kolejności należy dostrzec, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie - warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Raz jeszcze przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi zatem regulację szczególną (lex specialis) w odniesieniu do obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości wyrażonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. Jest to wyłom od respektowania bezwzględnej zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym uformowanej w art. 8 ust. 6 u.p.a. W takim przypadku konsekwencją niedziałania art. 8 ust. 6 u.p.a. jest powstawanie obowiązku podatkowego, a także zobowiązania podatkowego, w stosunku do każdego podmiotu spełniającego przesłanki określone w art. 13 ust. 1 pkt 1 i w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., uczestniczącego w łańcuchu transakcji dotyczących tego samego wyrobu akcyzowego.

Taki stan rzeczy oznacza, że organ podatkowy w każdym przypadku, gdy tylko posiada wiedzę o ciążącym na danym podmiocie zobowiązaniu podatkowym, powinien dążyć do określenia wysokości tego zobowiązania.

Cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, którą określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych, odrębnych czynności dotyczących tego towaru, przy czym, obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna ma zapewnić "szczelność" podatku akcyzowego.

Podkreślić również należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

W tym miejscu nasuwa się pytanie, czy zasada jednofazowości podatku akcyzowego w opisanym przypadku w ogóle nie funkcjonuje? Otóż zasada ta jak najbardziej funkcjonuje, jednakże ulega ona pewnej modyfikacji, a jej normatywne ujęcie wynika z art. 13 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz - co należy szczególnie podkreślić - ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Zatem dopiero faktyczna zapłata podatku przez jednego z podatników uczestniczących w łańcuszku transakcji tym samym wyrobem akcyzowym spowoduje, że zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a. wygasną zobowiązania podatkowe u pozostałych podatników (zob. też: R. Kubal, Egzekucja należności w świetle zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, w: Egzekucja należności publicznoprawnych. Teoria i praktyka (red.) J. Glumińska - Pawlic, W. Janik, Izbicko 2015, s. 73).

Przedstawiona konstrukcja przedmiotu i podmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest przykładem kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujących te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje w tekście aktu prawnego o randze ustawy na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres.

W opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156). Wskazane uwagi są adekwatne także jeżeli chodzi o podmiot opodatkowania, a konkretnie podatnika.

Kształtując normatywnie przedmiot oraz podmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektyw-nie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Na prawidłowość interpretacji zakwestionowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: ETS), w tym wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r. (sygn. C-325/99, lex nr 83220). W orzeczeniu tym ETS wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych, ale samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. W doktrynie wskazuje się, że stanowisko to jest aktualne także w obowiązującym stanie prawnym i odnosi się do art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylają-ca dyrektywę 92/12/EWG (zob. K. Lasiński – Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej.

Komentarz, (red.) K. Lasiński – Sulecki, Warszawa 2014, s. 79). Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/188/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Natomiast zgodnie z ust. 2 lit. b tego przepisu na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że ETS we wskazanym orzeczeniu stwierdził, że pomimo, iż w art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. nie określono osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, władze krajowe muszą dołożyć starań, aby zapewnić, że zobowiązanie podatkowe zostaje zaspokojone, tj. akcyza zostanie faktycznie pobrana. Zdaniem tego Sądu ustalenie osoby, która jest zobowiązana do zapłaty akcyzy, pozostaje w gestii przepisów poszczególnych państw członkowskich (zob. A. Kalinowska, S. Parulski (red.) Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Warszawa 2006, s. 24 i n.). Aktualnie zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2008/188/WE osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. W doktrynie zwrócono uwagę, że w regulacji tej prawodawca wytyczył zakres podmiotów zobowiązanych do zapłaty w sposób szeroki. (zob. K. Lasiński - Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński - Sulecki, Warszawa 2014, s. 79).

Z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego, jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych, mieszczą się bowiem w ramach sformułowań dyrektywy o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do za-płaty podatku akcyzowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ze stanowiskiem tym zgadza się w pełni Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 11 u.p.a. Przepis ten nie miał za-stosowania w tej sprawie, gdyż dotyczy podatników będących organami administracji rządowej.

Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ze względu na nieuwzględnienie przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest dobra wiara skarżącego.

Odnosząc się do tak przedstawionego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a nie ma znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część, nie została zapłacona. Wskazać należy bowiem, że przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy po-krzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, op. cit., s. 340-342).

Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 16 września 2015 r., I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., I GSK 799/17).

Podatek akcyzowy, mimo że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, jest jednak odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami. W ramach tego podatku, co do zasady, nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty po-datku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Kwestia dobrej wiary podatnika, co do zasady, uchyla się więc spod kontroli sądowej.

W tym kontekście można stwierdzić jedynie, że zachowanie aktów należytej staranności przez podmiot nabywający wyroby akcyzowe, może pozwolić mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, ale tylko wtedy gdy przed dokonaniem nabycia tych wyrobów, upewnił się, podejmując w tym celu stosowne starania, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co okaże się zgodne z rzeczywistością. W omawianej sprawie jednak Skarżący takich dowodów nie przedstawił. Zauważyć jednak należy, że podstawa prawna uwzględnienia tych okoliczności nie wynika z art. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast innego przepisu, który mógłby stanowić podstawę prawną do uwzględnienia należytej staranności lub dobrej wiary przez skarżącego. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej okoliczności powyższe pozostały zatem poza zasięgiem kontroli Sądu odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. należy wskazać, że powołane w skardze kasacyjnej okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Jak już wskazano w tym uzasadnieniu zarówno w piśmiennictwie jak też w orzecznictwie dostrzeżono, że powyższa regulacja dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. W takich oko-licznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, znakomicie utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zauważyć należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje zatem wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13). Z tego też względu to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa w istocie ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wykazać się aktywnością i wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, wyrok NSA z 28 maja 2013 r., I GSK 396/12).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły zobowiązujące organ podatkowy do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, należy rozumieć w ten sposób, że organ jest zobowiązany do podjęcia transparentnych, legalnych działań mających na celu zgromadzenie dowodów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. W kontrolowanej sprawie organ ustalił ponad wszelką wątpliwość, że podmiot, który zostały wskazany w zakwestionowanych fakturach jako dostawca - tj. I.O. Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznacza, że podmiot ten nie był rzeczywistym dostawcą paliwa dla Skarżącego.

Co jednak jest kluczowe w sprawie, nie ustalono w toku postępowania, że od paliwa nabytego przez Skarżącego została zapłacona akcyza. W tym kontekście należy podkreślić raz jeszcze, że w warunkach wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., gdy organ podatkowy nie ustali, że od określonych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nabywca lub posiadacz takich staje się podatnikiem podatku akcyzowego, a organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania rzeczywistego zbywcy tego paliwa i podejmowania działań celem określenia zobowiązania podatkowego podmiotom biorącym wprowadzającym do obrotu wyroby, od których nie została zapłacona akcyza.

Podkreślić należy, że Skarżący, jako uczestnik obrotu gospodarczego, powinien był wykazać minimum staranności w zakresie ustalenia okoliczności zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa oraz udowodnienia tej okoliczności, gdyż jest to warunkiem uwolnienia się z obowiązku zapłaty akcyzy przez nabywcę (nie powstaje w ogóle obowiązek podatkowy), a ponadto to nabywca paliwa z natury rzeczy powinien być posiadaczem wiarygodnych informacji, od kogo nabywa paliwo i czy od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Posiadaczem takich informacji nie jest natomiast organ podatkowy i w konsekwencji w znacznej mierze to od nabywcy paliwa zależy przebieg postępowania dowodowego. Organ podatkowy w postępowaniu dowodowym, z powodu wskazanych powyżej okoliczności dotyczących specyfiki postępowania dowodowego, która w istocie ogranicza "pole manewru" tego organu, w tej konkretnej sprawie mógł jedynie kierować się wnioskami dowodowymi wskazanymi przez stronę postępowania. Wnioski dowodowe strony postępowania podatkowego dotyczyły natomiast okoliczności niemającej znaczenia dla sprawy oraz okoliczności stwierdzonej wystarczająco innym dowodem.

W szczególności niezasadny był zarzut związany z zaniechaniem przesłuchania świadków w osobach A. P. oraz J. T. na okoliczność zachowania przez skarżącego należytej staranności, w tym w kwestii badania jakości przywożonego paliwa. Otóż organ podatkowy nie zakwestionował twierdzenia skarżącego, że kilkakrotnie podejmował określone działania w celu polepszenia jakości paliwa. Zachowanie takie nie oznacza jednak, że skarżący dochował należytej staranności w kontaktach gospodarczych z dostawcą paliwa. Natomiast brak zainteresowania ze strony skarżące-go odpowiednią dokumentacją od dostawcy, potwierdzającą jakość każdorazowej do-stawy paliwa, świadczy bezpośrednio o braku takiej staranności.

Również niezasadny był zarzut dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w związku z nieuwzględnieniem przez organ podatkowy przy ocenie dobrej wiary skarżącego okoliczności, że paliwo nabywane było w cenach nieznacznie odbiegających od cen na innych stacjach paliw z czym wiązało się przeświadczenia o zapłaceniu podatku na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotowym paliwem. W opinii Naczelnego Sąd Administracyjnego wyłącznie cena nabywanego paliwa, która jest zbliżona do ceny na innych stacjach nie świadczy jeszcze o tym, że podatek akcyzowy od danego wyrobu został ujęty w tej cenie. W tym zakresie wywód autora skargi kasacyjnej zawiera daleko idące uproszczenie, gdyż nie uwzględnia tego, że na dobrą wiarę składa się szereg czynników związanych zachowaniem się nabywcy paliwa.

Nie jest zasadny zarzut dotyczący sprzecznych ustaleń organu podatkowego, który uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego z dokumentacji tej przyjął dane dotyczące ilości zakupionego paliwa. Otóż autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił tego, że nierzetelność dokumentu może odnosić się tylko do części danych z niego wynikających, co też miało miejsce w tym przypadku. Inne zaś dane mogą być przyjęte za wiarygodne i ostatecznie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wydaje się również, że autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił również tego, iż w przypadku całkowitego zakwestionowania rzetelności dokumentów zakupu paliwa jedynym rozwiązaniem w tej sprawie byłoby ustalenie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe na podstawie art. 23 O.p., czyli w drodze oszacowania.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Sam autor skargi kasacyjnej wskazał, że żądanie dopuszczenia dowodu z dokumentów dotyczyło dokumentów odnoszących się do podatku od towarów i usług. Ponadto dokumenty te odnosiły się do innych okresów rozliczeniowych niż objęte zaskarżonymi decyzjami w podatku akcyzowym. Już z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stanowisko Sądu I instancji w tej sprawie.

Nie są zasadne również zarzuty dotyczące naruszenia art. 143 § 1 O.p., art. 136 w związku z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 17 § 1 O.p.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor nie dostrzega różnicy po-między przekazaniem kompetencji organu podatkowego, a konstrukcją dekoncentracji orzeczniczych organu podatkowego poprzez umocowanie określonego pracownika do wykonywania określonych czynności, w tym również wydawania decyzji podatkowych. Upoważnienie takie nie przenosi kompetencji organu podatkowego na jego pracownika, a organ podatkowy nie traci, mimo udzielonego upoważnienia zdolności do samodzielnego działania. Zatem wszystkie podjęte czynności pracownika wynikające z upoważnienia są działaniami organu podatkowego, a pracownik wykonuje je "na rachunek" i "w imieniu" upoważniającego organu podatkowego. W czasie dokonywania czynności objętych zakresem upoważnienia pracownik reprezentuje organ podatkowy.

Naczelnik Wydziału J. R. został umocowany do podpisywania decyzji na podstawie § 1 pkt 1 decyzji Nr 126 Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 grudnia 2013 r., który to akt o charakterze wewnętrznym - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - ma również cechy aktu indywidualnego. W powołanej regulacji wprost jako osobę upoważnioną wskazano bowiem Naczelnika Wydziału J. R..

Z kolei Zastępca Naczelnika Urzędu Celnego T. W. został umocowany do wydawania decyzji na podstawie punktu V (zakres uprawnień) ppkt a) Karty zakresu obowiązków i uprawnień. Treść tego upoważnienia nie budzi żadnych zastrzeżeń Na-czelnego Sądu Administracyjnego. Upoważnienie to dotyczy wydawania wszelkich decyzji w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego w O..

W dalszej kolejności należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez organy administracyjne, zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Natomiast zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Należy jednak zwrócić uwagę na postanowienia art. 137 § 3 O.p., zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 136 i art. 145 § 2 O.p. nie może być dokonywana w oderwaniu od treści art. 137 § 3 O.p. Z przepisu tego wynika natomiast, że pełnomocnictwo procesowe dokonuje się w chwili jego sporządzenia na piśmie, lecz nie staje skuteczne w chwili sporządzenia pisma, a z chwilą dołączenia do akt sprawy. Pełnomocnik obowiązany jest dołączyć pełnomocnictwo do akt spraw przy pierwszej czynności procesowej (zob. postanowienie SN z 5 kwietnia 2016 r., II PZ 28/15). Skoro zaś pełnomocnik nie dołączył do akt sprawy pełnomocnictwa organ zasadnie przyjął, że w tej konkretnej sprawie strona postępowania nie jest reprezentowana przez pełnomocnika.

Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w związku z zaniechaniem w tym zakresie organ w tej sprawie zasadnie wezwał pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy podatkowej. Takie działanie organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako realizację zasady ogólnej postępowania podatkowego - działania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Również zarzut naruszenia art. 17 § 1 O.p. jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W przypadku podatku akcyzowego ustawa akcyzowa zawiera regulacje szczególne w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego. Mianowicie zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5b i 7-10.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nie-zasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.), zasądzono od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwoty 2.400 zł za sporządzenie i przesłanie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie. Powyższe było uzasadnione tym, że sprawa jest tożsama z innymi sprawami rozpoznanymi tego samego dnia przez Naczelny Sąd Administracyjny, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.