Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 246/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Op 89/15 oddalił skargi A. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2014 r., o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w O. siedmioma decyzjami z dnia [...] października 2014 r. na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - /zwanej dalej O.p./ oraz art. 37q, art. 37h, art. 37j art. 37k, art. 37I, art. 37m, art. 37o ustawy z dnia z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej: u.a.p.) określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za poszczególne okresy od maja do listopada 2010 r. w kwotach odpowiednio: 1.485 zł, 793 zł, 1.147 zł, 1.395 zł, 1.303 zł, 1.438 zł, 1.775 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w ramach przeprowadzonej w firmie skarżącego kontroli dotyczącej prawidłowości obrotu paliwami silnikowymi, rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w okresie od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. ustalono, że dokonywał on w tym czasie zakupu oleju napędowego, który następnie wykorzystywany był głównie na cele własne, związane z działalnością gospodarczą. Zakupy oleju napędowego dokumentowano fakturami VAT.

Na podstawie okazanej dokumentacji księgowej ustalono, że w okresie objętym kontrolą sprzedającym olej napędowy na rzecz kontrolowanego był m.in. podmiot A. Sp. z o.o. [...], NIP: [...] (dalej: A., Spółka). W okresach objętych wskazanymi na wstępie decyzjami skarżący nabył od spółki olej napędowy w ilości: w maju - 6.345 l, w czerwcu - 3.390 l, w lipcu 4.900 l, w sierpniu 5.960 l, we wrześniu 5.570 l, w październiku 6.145 l, w listopadzie 7.585 l - nie deklarując go do opodatkowania akcyzą i opłatą paliwową. Organ stwierdził, że B. z siedzibą w E. nie posiadała oddziału o nazwie uwidocznionej na fakturach: A. Spółka z o.o. [...], a z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 20 maja 2013 r.). Zgodnie z wpisem w KRS od dnia 30 października 2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą, którą wznowiła na jeden dzień i ponownie zawiesiła 29 grudnia 2011 r., po czym następnie wznowiła w dniu 15 kwietnia 2014 r., aby ponownie ją zawiesić w dniu 16 kwietnia 2014 r. Ustalono też, że nigdy nie miała [...], a na wskazywanej jako adres tego Biura ulicy F. nie został przyporządkowany numer posesji 9 (pisma Urzędu Miasta T. z dnia 26 kwietnia 2012 r. i z dnia 22 kwietnia 2013 r.).

Z kolei z uzyskanej od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki informacji (pismo z dnia 23 kwietnia 2013 r.) wynikało, że B. w E. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. uzyskała wprawdzie koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24 listopada 2004 r. do 30 listopada 2014 r., jednakże została ona jej cofnięta decyzją z dnia 5 listopada 2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Z zeznań podatnika przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej wynikało, że nie zawarł on żadnych kontraktów ani umowy o współpracy ze A. Sp. z o.o. [...], nigdy nie rozmawiał ani nie prowadził korespondencji z jej kierownictwem, bądź pracownikami. Współpracę z nią nawiązał poprzez M. P., który pierwotnie był jego dostawcą paliwa, a później zaproponował mu dostarczanie paliwa od A., informując, iż zmienił dostawcę i faktury będą wystawiane przez tą firmę. Za jego też pośrednictwem dokonywał telefonicznie zamówień poszczególnych partii paliwa od A. Ponieważ nie posiadał zbiorników na paliwo, towar dostarczany był bezpośrednio do jego samochodów dostawczych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Faktura za dostarczone paliwo była doręczana przy kolejnej dostawie lub przywożona do domu przez M. P. Data wystawienia faktury pokrywała się z datą dostawy paliwa. Płatności za paliwo kupowane od A. dokonywane były gotówką, lub czekiem, które przekazywano M. P. (ten nie chciał płatności przelewem na konto bankowe spółki).

Według zeznań, strona nie otrzymywała żadnych dowodów wydania paliwa z bazy paliw jak i certyfikatów jakości paliwa. Nie posiadała kopii koncesji na obrót paliwami przez A., nie sprawdziła wiarygodności tej Spółki, nie zawarła również z nią żadnych umów ani kontraktów. W dokumentacji strony, przy niektórych fakturach zakupu oleju napędowego wystawionych przez w/w Spółkę, stwierdzono wystawione przez nią dowody KP, podpisane przez J. A., która to osoba, jak ustalił organ, nie figurowała w żadnym z wpisów do KRS ani jako członek zarządu, ani jako osoba reprezentująca czy też wspólnik.

Z protokołu przesłuchania M. P. wynikało z kolei, że od października 2009 r., w związku z nieuzyskaniem własnej koncesji na obrót paliwami, pośredniczył on w sprzedaży paliwa od spółki, zbierał zamówienia i dowoził olej napędowy do odbiorców. Paliwo było własnością A. [...], a nawiązanie współpracy z tą firmą nastąpiło z jej inicjatywy i opierało się wyłącznie na ustnej umowie. Pozyskane zamówienia na paliwo przekazywał telefonicznie lub za pomocą sms-a osobie, która nawiązała z nim współpracę, natomiast otrzymane płatności za zamówienia przekazywał gotówkowo kierowcom transportów lub osobom, które występowały z ramienia A. Od tych osób otrzymywał też faktury, które następnie przekazywał odbiorcom.

Organ stwierdził ponadto, że do dokonywanych dostaw oleju napędowego nie były dołączone żadne certyfikaty jakości, jak również strona nie występowała o ich przedstawienie. W przedstawionej do kontroli dokumentacji brak było dokumentów przewozowych oraz dotyczących dokonanych płatności, a na fakturach zakupu oleju napędowego brak było zapisu o zapłacie podatku akcyzowego za dostarczone paliwo.

Ustalono także, że A. sp. z o. o [...] nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego jak i deklaracji dla podatku akcyzowego, a także nie figurowała w rejestrze podmiotów paliwowych (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 19 maja 2013 r.).

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzjami z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, w całości podzielając ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną w nich zawartą. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, że zaksięgowane przez skarżącego faktury zakupu oleju napędowego z firmy A. Sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i że na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy.

Uwzględniając więc treść przepisów dotyczących opłaty paliwowej organ odwoławczy podkreślił, że dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest ustalenie, czy na stronie ciąży zobowiązanie w podatku akcyzowym. W tym względzie wskazał na bezsporną w sprawie okoliczność określenia skarżącemu przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym decyzjami z dnia 24 października 2014 r., które zostały następnie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w O. decyzjami z dnia [...] listopada 2014 r. To zaś powoduje, że określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie determinuje wymagalność opłaty paliwowej.

Z kolei uznanie skarżącego na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym za podatnika tego podatku skutkowało tym, że stosownie do regulacji art. 37j ust. 4 u.a.p., ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, który powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (art. 37k u.a.p.). Również podstawa obliczenia opłaty paliwowej jest zdeterminowana ustaleniami w podatku akcyzowym, co wprost wynika z art. 37I u.a.p.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem pominięcia przez organ I instancji wyznaczonego pełnomocnika i naruszenia tym samym prawa strony do obrony. Wskazując na treść art. 137 § 3 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p podkreślił, że przystępujący do sprawy pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, przy czym przez akta w rozumieniu tego przepisu rozumie się akta konkretnego postępowania. Skoro zatem wobec skarżącego wszczęto postępowania podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej odrębnie za poszczególne okresy rozliczeniowe, obowiązkiem ustanowionego pełnomocnika było złożenie pełnomocnictwa do akt każdej ze spraw odrębnie prowadzonych przed organem. Tymczasem wyznaczony przez stronę pełnomocnik dołączył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa tylko do jednego z wszczętych postępowań i mimo wezwania organu nie uzupełnił braku w tym zakresie w pozostałych sprawach.

Uzasadniając oddalenie skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie wskazał, że okoliczność zgłoszenia, pismem z dnia 1 września 2014 r., udziału radcy prawnego N. K., jako pełnomocnika strony we wszystkich sprawach o wymienionych w tym piśmie sygnaturach, nie oznaczała jeszcze skutecznego przystąpienia tej osoby do każdego z odrębnie prowadzonych postępowań dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych, objętych samodzielnymi postępowaniami podatkowymi. Do ww. pisma załączono tylko jeden egzemplarz dokumentu pełnomocnictwa, co oznaczało, że organ nie miał obowiązku honorowania udziału pełnomocnika we wszystkich innych postępowaniach, poza pierwszym okresem rozliczeniowym objętym kontrolą, do którego też zostało ono włączone i prowadzone było z jego udziałem. WSA podkreślił, że organ I instancji wzywał pełnomocnika do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej ze spraw, jednakże wezwanie to zostało zignorowane, gdyż pełnomocnik forsował własny pogląd o braku konieczności dołączania dokumentu pełnomocnictwa do każdej ze spraw.

Tym samym za bezskuteczne Sąd uznał argumenty skarg o braku po stronie organu podstaw do kwestionowania woli strony do działania poprzez ustanowionego pełnomocnika. Zaznaczył, że przekonanie skarżącego, że do udziału pełnomocnika w postępowaniu wystarczająca jest wola strony i że pełnomocnictwo złożone w jednym, konkretnym postępowaniu obejmuje także inne prowadzone odrębnie postępowania, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych i jest błędne, gdyż prowadzi do sytuacji, w której organ musiałby domniemywać istnienie stosunku pełnomocnictwa.

Sąd wskazał, że podstawę umocowania organów do procedowania w sprawach opłaty paliwowej stanowi art. 37n § 1 i 2 u.a.p., określający zarówno właściwość rzeczową jak i miejscową tych organów. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organami właściwymi w sprawie opłaty paliwowej są naczelnicy urzędów celnych oraz dyrektorzy izb celnych (§ 1 art. 37n). Zgodnie z pkt 4 art. 37j organami właściwymi miejscowo w sprawach opłaty paliwowej są odpowiednio naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo w sprawach podatku akcyzowego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 u.p.a., właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5b i 7-10.

Tym samym jak podkreślił Sąd I instancji, nie mogło dojść do naruszenia art. 17 O.p., skoro jego zastosowanie wyłączały szczegółowe regulacje ustawy o autostradach płatnych. Ponadto Sąd podkreślił, że uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, że intencją skarżącego było nie tyle podważenie uprawnień Naczelnika Urzędu Celnego w O. do wydania decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej, ile podważenie oceny, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego, że w ustalonym stanie faktycznym kompetencja do wydania decyzji w sprawach dotyczących opłaty paliwowej winna spoczywać na organach właściwych miejscowo dla A. lub dla M. P. Prowadzone odrębnie postępowanie w zakresie podatku akcyzowego wykazało, że skarżący, nabywając olej napędowy, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, spełnił kryteria podatnika określone art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., stając się w konsekwencji podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej.

Tym samym, ustalenie w postępowaniu, że skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w O., spowodowało, że właściwymi miejscowo organami w sprawach, których przedmiotem było określenie zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej, są, stosownie do art. 37n u.a.p., Naczelnik Urzędu Celnego w O. - jako organ I instancji oraz Dyrektor Izby Celnej w O. - jako organ II instancji.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skarg decyzje w przedmiocie opłaty paliwowej obu instancji zostały wydane prawidłowo – odpowiednio przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. i Dyrektora Izby Celnej w O. i podpisane przez upoważnione do tego osoby.

Sąd powołując się na ustawę o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym uznał, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Zatem istotne dla tej sprawy jest przesądzenie, czy skarżący podlegał podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza.

Zdaniem Sądu z okoliczności przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że na skarżącym ciążył taki obowiązek podatkowy. Wydając skarżone decyzje, prawidłowo organ miał na uwadze ostateczne decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2014 r., utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji określające podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące powołane miesiące. We wskazanych decyzjach określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za te miesiące w podanej w nich wysokości. Decyzje dotyczyły nabycia wyrobu akcyzowego - oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu I instancji nie ulega wątpliwości, że powyższe decyzje dotyczyły oleju napędowego, który mieści się w katalogu wyrobów uznawanych za paliwa silnikowe i podlegających opłacie paliwowej (art. 37h ust. 3 pkt 2 u.a.p.).

To zaś powoduje, że określenie powyższego zobowiązania podatkowego w akcyzie determinuje wymagalność opłaty paliwowej. Z kolei uznanie skarżącego na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego skutkowało tym, że stosownie do regulacji art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Zatem, po pierwsze, obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej obciążony został m.in. inny podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p.), po drugie, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1 u.a.p.) i po trzecie - podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 u.a.p.).

Ponadto, Sąd wskazał, że choć ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość istotnych faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji (decyzjach) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane.

Zdaniem Sądu, brak było podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzjach organu odwoławczego zaskarżonych w niniejszej sprawie, tym bardziej, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, w uzasadnieniu których Naczelnik Urzędu Celnego szczegółowo przedstawił te ustalenia opisujące przebieg dokonywanych przez skarżącego transakcji. Powyższe oznacza w opinii Sądu, że orzekając merytorycznie w sprawie zaaprobował, a zatem przyjął za własne, ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. wskazujące na zasadność określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za kontrolowane miesiące z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (nabycie oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu).

Sąd zaznaczył także, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, zgłaszał odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych (tożsame z podnoszonymi w niniejszym postępowaniu), złożył odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji skargę do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Op 45/15 oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od października 2009 r. do kwietnia 2010 r. podzielając stanowisko organów podatkowych.

Sąd podkreślił, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem taki podmiot nie istniał, a podany adres jego siedziby był adresem faktycznie nieistniejącym, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Samo wskazanie na inny podmiot, mogący być – potencjalnie – uznany za dostawcę paliwa, tj. M. P., nie jest okolicznością prawnie znaczącą. W opinii Sądu nawet przyjęcie, że faktycznym dostawcą nabywanego przez skarżącego paliwa był wskazany przez niego kontrahent, nie byłoby wystarczające do zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku.

W związku z powyższym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa procesowego, który to zarzut pozostaje w związku z interpretacją przepisów prawa materialnego, a to art. 37h w zw. art. 37j i 37l u.a.p. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Tym samym zdaniem Sądu, organ I instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. P. i J. T., w celu wykazania okoliczności świadczących o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z M. P., nie naruszył art. 188 O.p.. Podkreślając, że skarżący odnosi zarzuty pominięcia przez organy faktu zachowania przez niego należytej staranności w kontaktach handlowych do zagadnień związanych z powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Na marginesie Sąd zauważył, że trudno uznać za dochowanie należytej staranności kupieckiej sytuacje, w których skarżący, bez upewnienia się w jakikolwiek sposób co do rzeczywistej roli M. P., przyjął gołosłowne wyjaśnienia tej osoby, że działała ona jako przedstawiciel firmy A. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem wiedzieć, z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje, istotnie reprezentuje firmę kontrahenta, a w sytuacji, gdy osoba taka nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta.

Skarżący takiej wątpliwości nie powziął i zaniechał dokonania czynności, które pozwoliłyby ustalić, czy podmiot z którym podejmuje współpracę istnieje i czy M. P. rzeczywiście działa w imieniu oddziału "A." Sp. z o.o.

Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w badanym okresie, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Ustalenie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, w połączeniu ze stwierdzeniem, że dotyczy to paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych (art. 37h ust. 1 u.a.p.), jest równoznaczne z powstaniem obowiązku zapłaty opłaty paliwowej (art. 37k ust. 1). Również obliczenie wysokości tej opłaty jako zgodne z przywołanymi przez organy przepisami omówionymi powyżej odpowiada prawu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. złożył skarżący. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa:

1. 1. Procesowego:
2. 1) art. 143 § 1 O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, że nadkomisarz T. W. był uprawniony do wydania decyzji poprzedzającej decyzję organu II instancji, jak również naruszenie cyt. przepisu poprzez uznanie, że nadkomisarz J. R. był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji, podczas gdy wnikliwa analiza dokumentacji przedłożonej przez organ w piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2015 r., na okoliczność właściwego umocowania powyższych osób, pozwała na twierdzenie, że osoby te nie były uprawnione do wydania zaskarżonych decyzji, w konsekwencji czego same decyzje powinny być objęte sankcją bezwzględnej nieważności,
3. 2) art. 136 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez nie uwzględnienie przez Sąd I instancji okoliczności, że podczas postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. pominięto pełnomocnika skarżącego i tym samym naruszano prawo strony do obrony, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji,
4. 3) art. 17 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczności, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. był organem miejscowo niewłaściwym do prowadzenia postępowania podatkowego względem skarżącego,..
5. 4) art. 188 O.p. poprzez błędne uznanie, że odmowa uwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie świadków A. P. i J. T. była uzasadniona, podczas gdy w rzeczywistości te postanowienie organu I instancji było wadliwe i skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji,
6. 5) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie przez Sąd I instancji okoliczności, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. pominął fakt, iż skarżący płacił za olej napędowy cenę zbliżoną do ceny na stacjach benzynowych, co uzasadnia dobrą wiarę po jego stronie i przeświadczenie o opłacaniu akcyzy na wcześniejszym etapie przez Pana M. P. lub A. Sp. z o.o. [...], NIP [...],
7. 6) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 37h w zw. z art. 37j w zw. z art. 37l u.a.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez przychylenie się Wojewódzki Sąd Administracyjny do ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w O. i uznanie, że to skarżący powinien zapłacić podatek akcyzowy, a w konsekwencji również opłatę paliwową co spowodowało w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 37h w zw. z art. 37j w zw. z art. 37l u.a.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., mimo iż istnieją obiektywne przesłanki aby jako sprzedawcę (posiadacza) oleju napędowego potraktować Pana M. P. i to jego obciążyć obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jeżeli nie wykonał on tego obowiązku wcześniej, skoro jak organ I instancji sam ustalił przyjmował on wpłaty na poczet ceny przedmiotowego oleju napędowego od skarżącego i w sposób niewiadomy (prawdopodobnie) je rozdysponował,
8. 7) art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, przez Sąd I instancji, za chybiony zarzut dotyczący błędnego stwierdzenia Naczelnika Urzędu Celnego w O., iż skarżący zaniechał kontroli jakości paliwa przywożonego przez Pana M. P., podczas gdy okoliczność ta została udowodniona i świadczy za szczególną starannością po stronie skarżącego podczas zawierania przedmiotowych transakcji dotyczących zakupu oleju napędowego,
9. 8) art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie za bezzasadny zarzut skarżącego dotyczący poczynienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. sprzecznych ustaleń, objawiających się w tym, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego jednocześnie polega na niej ustalając wymiar podatku akcyzowego, podczas gdy takie działanie jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej i zasadami logiki, czego błędnie nie zauważył Sąd I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie,
10. 9) art. 106 § 3 w zw. z art. 105 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku skarżącego o dopuszczeniu dowodów z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 20 15 r. wydanej w sprawie za sygn. akt [...] uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie przeciwko A. S., która dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. wydanego w sprawie za sygn. akt [...] stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O., w sytuacji gdy dopuszczenie tych dowodów było niezbędne do wyjaśnienia sprawy i nie spowodowałoby żadnej zwłoki w postępowaniu.
11. 2. Materialnego:
12. 1) art. 37h w zw. z art. 37j w zw. z art. 37l u.a.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i uznanie ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w O., że skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego i w konsekwencji również opłaty paliwowej za zakupiony olej napędowy, a pominięcie okoliczności, iż Naczelnik Urzędu Celnego w O. ustalił osobę — sprzedawcę lub dostawcę paliwa Pana M. P., oraz miał możliwość ustalenia innych osób, które powinny zapłacić podatek akcyzowy i opłatę paliwową za sprzedawany olej napędowy, gdyż w stosunku do skarżącego obowiązek podatkowy nigdy nie powstał, a nadto organ nie przeprowadził kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, których rezultat pozwoliłby na twierdzenie, iż w niniejszej sprawie podatek akcyzowy i opłata paliwowa w ogóle nie zostały zapłacone w należnej wysokości na jakimkolwiek etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym,
13. 2) art. 10 ust. 11 u.p.a. w zw. z art. 37h w zw. z art. 37j w zw. z art. 37l u.a.p. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd I instancji i w konsekwencji błędne uznanie za orkanem I instancji, że obowiązek podatkowy powstał dla skarżącego od dnia nabycia przedmiotowego oleju napędowego, podczas gdy ów obowiązek podatkowy nigdy nie powstał w stosunku do skarżącego, ponieważ zaistniał wcześniej podczas prawdopodobnych transakcji sprzedaży dokonywanych pomiędzy A. Sp. z o.o. [...] NIP [...] a Panem M. P., lub w dalszej kolejności podczas posiadania przez Pana M. P. przedmiotowego oleju napędowego, albo podczas sprzedaży oleju napędowego przez Pana M. P. skarżącemu, z tym że w takim przypadku obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, a w konsekwencji również opłaty paliwowej obciążał Pana M. P., któremu została zapłacona przez podatnika cena zbliżona do ceny na stacjach benzynowych, uwzględniająca podatek akcyzowy i opłatę paliwową,
14. 3) art. 37h w zw. z art. 37j w zw. z art. 37l u.a.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie za organami, że skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, a W konsekwencji także opłaty paliwowej podczas gdyż skarżący nabywał przedmiotowy olej napędowy w dobrej wierze,. od podmiotu z którym od lat kooperował, który prowadził działalność gospodarczą pod nazwą C. M. P., [...], NIP:[...] co powinno stanowić przesłankę egzoneracyjną zwalniającą skarżącego z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, na podstawie art. 176 § 1 pkt. 3 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, oraz rozpoznanie, na podstawie art. 191 p.p.s.a., postanowienia Sądu I instancji w sprawie oddalenia wniosku w przedmiocie dopuszczenia dowodu z Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. wydanej w sprawie za sygn. akt [...] uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie przeciwko A. S., która dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2015 r. wydanego w sprawie za sygn. akt [...] stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O., a to z uwagi na fakt, iż postanowienie to mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

Skarżący kasacyjnie oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i dotyczącą naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł objąć kontrolą zarzutów naruszenia art. 37h w zw. z art. 37j w zw. z art. 37l u.a.p. Wskazane przepisy prawa materialnego składają się z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej, a w skardze kasacyjnej nie skonkretyzowano, która z jednostek redakcyjnych tych przepisów została naruszona. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów lub ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (np. wyrok NSA z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt II GSK 834/10, LEX nr 965128).

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

W dalszej kolejności należy wskazać, że niezasadny jest zarzut wadliwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust 1 pkt 1 u.p.a.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zauważyć już na wstępie należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - a takim podmiotem według organów podatkowych oraz Sądu I instancji był właśnie skarżący.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu i podmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne.

W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów do których tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.).

Zasadnie wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Artykuł 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

Nie można podzielić stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu lub jest jego dostawcą, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec Skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze.

Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Powyższe spostrzeżenie uzupełnia treść art. 13 ust. 1 u.p.a., zawierający katalog podatników podatku akcyzowego, który jako pierwszą kategorię podatników wymienia w punkcie 1 podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W dalszej kolejności należy dostrzec, że analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie – warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Raz jeszcze przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi zatem regulację szczególną (lex specialis) w odniesieniu do obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości wyrażonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. Jest to wyłom od respektowania bezwzględnej zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym uformowanej w art. 8 ust. 6 u.p.a. W takim przypadku konsekwencją niedziałania art. 8 ust. 6 u.p.a. jest powstawanie obowiązku podatkowego, a także zobowiązania podatkowego, w stosunku do każdego podmiotu spełniającego przesłanki określone w art. 13 ust. 1 pkt 1 i w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., uczestniczącego w łańcuchu transakcji dotyczących tego samego wyrobu akcyzowego.

Taki stan rzeczy oznacza, że organ podatkowy w każdym przypadku, gdy tylko posiada wiedzę o ciążącym na danym podmiocie zobowiązaniu podatkowym, powinien dążyć do określenia wysokości tego zobowiązania.

Cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, którą określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego.

Podkreślić również należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

W tym miejscu nasuwa się pytanie, czy zasada jednofazowości podatku akcyzowego w opisanym przypadku w ogóle nie funkcjonuje? Otóż zasada ta jak najbardziej funkcjonuje, jednakże ulega ona pewnej modyfikacji, a jej normatywne ujęcie wynika z art. 13 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz - co należy szczególnie podkreślić - ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Zatem dopiero faktyczna zapłata podatku przez jednego z podatników uczestniczących w łańcuszku transakcji tym samym wyrobem akcyzowym spowoduje, że zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a. wygasną zobowiązania podatkowe u pozostałych podatników (zob. też: R. Kubal, Egzekucja należności w świetle zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, w: Egzekucja należności publicznoprawnych. Teoria i praktyka (red.) J. Glumińska - Pawlic, W. Janik, Izbicko 2015, s. 73).

Przedstawiona konstrukcja przedmiotu i podmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujących te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres.

Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156). Wskazane uwagi są adekwatne także jeżeli chodzi o podmiot opodatkowania, a konkretnie podatnika.

Kształtując normatywnie przedmiot oraz podmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Na prawidłowość interpretacji zakwestionowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: ETS), w tym wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r. (sygn. C-325/99, lex nr 83220). W orzeczeniu tym ETS wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych, ale samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. W doktrynie wskazuje się, że stanowisko to jest aktualne także w obowiązującym stanie prawnym i odnosi się do art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (zob. K. Lasiński – Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński – Sulecki, Warszawa 2014, s.

79. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/188/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast zgodnie z ust. 2 lit. b tego przepisu na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że ETS we wskazanym orzeczeniu stwierdził, że pomimo, iż w art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG nie określono osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, władze krajowe muszą dołożyć starań, aby zapewnić, zaspokojenie zobowiązania podatkowego tj. akcyza zostanie faktycznie pobrana. Zdaniem tego Sądu ustalenie osoby, która jest zobowiązana do zapłaty akcyzy, pozostaje w gestii przepisów poszczególnych państw członkowskich (zob. A. Kalinowska, S. Parulski (red.) Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warszawa 2006, s. 24 i n.). Aktualnie zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. W doktrynie zwrócono uwagę, że w regulacji tej prawodawca wytyczył zakres podmiotów zobowiązanych do zapłaty w sposób szeroki. (zob. K. Lasiński – Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński – Sulecki, Warszawa 2014, s. 79).

Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ze stanowiskiem tym zgadza się w pełni Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 11 u.p.a. Przepis ten nie miał w ogóle zastosowania w tej sprawie, gdyż dotyczy podatników będących organami administracji rządowej.

Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ze względu na nieuwzględnienie przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest dobra wiara skarżącego.

Odnosząc się do tak przedstawionego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a nie ma znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część, nie została zapłacona. Wskazać należy bowiem, że przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, op. cit., s. 340-342).

Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia: 16 września 2015 r., I GSK 40/14; 23 listopada 2016 r., I GSK 1085/16; 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; 22 września 2017 r., I GSK 799/17).

Podatek akcyzowy, mimo że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, jest jednak odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami. W ramach tego podatku, co do zasady, nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Kwestia dobrej wiary podatnika, co do zasady, uchyla się więc spod kontroli sądowej.

W tym kontekście można stwierdzić jedynie, że zachowanie aktów należytej staranności przez podmiot nabywający wyroby akcyzowe, może pozwolić mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, ale tylko wtedy gdy przed dokonaniem nabycia tych wyrobów, upewnił się, podejmując w tym celu stosowne starania, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co okaże się zgodne z rzeczywistością. W omawianej sprawie jednak skarżący takich dowodów nie przedstawił. Zauważyć jednak należy, że podstawa prawna uwzględnienia tych okoliczności nie wynika z art. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast innego przepisu, który mógłby stanowić podstawę prawną do uwzględnienia należytej staranności lub dobrej wiary przez skarżącego. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej okoliczności powyższe pozostały zatem poza zasięgiem kontroli Sądu odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. należy wskazać, że powołane w skardze kasacyjnej okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Jak już wskazano w tym uzasadnieniu zarówno w piśmiennictwie jak też w orzecznictwie dostrzeżono, że powyższa regulacja dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, niezwykle utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zauważyć należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje zatem wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13). Z tego też względu to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa w istocie ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wykazać się aktywnością i wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., I GSK 396/12).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły zobowiązujące organ podatkowy do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, należy rozumieć w ten sposób, że organ jest zobowiązany do podjęcia transparentnych, legalnych działań mających na celu zgromadzenie dowodów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. W kontrolowanej sprawie organ ustalił ponad wszelką wątpliwość, że podmiot, który zostały wskazany w zakwestionowanych fakturach jako dostawca - tj. A. Sp. z o.o. [...] w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznacza, że podmiot ten nie był rzeczywistym dostawcą paliwa dla skarżącego.

Co jednak jest kluczowe w sprawie, nie ustalono w toku postępowania, że od paliwa nabytego przez skarżącego została zapłacona akcyza. W tym kontekście należy podkreślić raz jeszcze, że w warunkach wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., gdy organ podatkowy nie ustali, że od określonych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nabywca lub posiadacz takich wyrobów staje się podatnikiem podatku akcyzowego, a organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania rzeczywistego zbywcy tego paliwa i podejmowania działań celem określenia zobowiązania podatkowego podmiotom biorącym wprowadzającym do obrotu wyroby, od których nie została zapłacona akcyza.

Podkreślić należy, że skarżący, jako uczestnik obrotu gospodarczego, powinien był wykazać minimum staranności w zakresie ustalenia okoliczności zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa oraz udowodnienia tej okoliczności, gdyż jest to warunkiem uwolnienia się z obowiązku zapłaty akcyzy przez nabywcę (nie powstaje w ogóle obowiązek podatkowy), a ponadto to nabywca paliwa z natury rzeczy powinien być posiadaczem wiarygodnych informacji, od kogo nabywa paliwo i czy od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Posiadaczem takich informacji nie jest natomiast organ podatkowy i w konsekwencji w znacznej mierze to od nabywcy paliwa zależy przebieg postępowania dowodowego. Organ podatkowy w postępowaniu dowodowym, z powodu wskazanych powyżej okoliczności dotyczących specyfiki postępowania dowodowego, która w istocie ogranicza "pole manewru" tego organu, w tej konkretnej sprawie mógł jedynie kierować się wnioskami dowodowymi wskazanymi przez stronę postępowania. Wnioski dowodowe strony postępowania podatkowego dotyczyły natomiast okoliczności niemającej znaczenia dla sprawy oraz okoliczności stwierdzonej wystarczająco innym dowodem.

W szczególności niezasadny był zarzut związany z zaniechaniem przesłuchania świadków w osobach A. P. oraz J. T. na okoliczność zachowania przez skarżącego należytej staranności, w tym w kwestii badania jakości przywożonego paliwa. Otóż organ podatkowy nie zakwestionował twierdzenia skarżącego, że kilkakrotnie podejmował określone działania w celu polepszenia jakości paliwa. Zachowanie takie nie oznacza jednak, że skarżący dochował należytej staranności w kontaktach gospodarczych z dostawcą paliwa. Natomiast brak zainteresowania ze strony skarżącego odpowiednią dokumentacją od dostawcy, potwierdzającą jakość każdorazowej dostawy paliwa, świadczy bezpośrednio o braku takiej staranności.

Również niezasadny był zarzut dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w związku z nieuwzględnieniem przez organ podatkowy przy ocenie dobrej wiary skarżącego okoliczności, że paliwo nabywane było w cenach nieznacznie odbiegających od cen na innych stacjach paliw z czym wiązało się przeświadczenia o zapłaceniu podatku na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotowym paliwem. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłącznie cena nabywanego paliwa, która jest zbliżona do ceny na innych stacjach nie świadczy jeszcze o tym, że podatek akcyzowy od danego wyrobu został ujęty w tej cenie. W tym zakresie wywód autora skargi kasacyjnej zawiera daleko idące uproszczenie, gdyż nie uwzględnia tego, że na dobrą wiarę składa się szereg czynników związanych zachowaniem się nabywcy paliwa.

Nie jest zasadny zarzut dotyczący sprzecznych ustaleń organu podatkowego, który uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego z dokumentacji tej przyjął dane dotyczące ilości zakupionego paliwa. Otóż autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił tego, że nierzetelność dokumentu może odnosić się tylko do części danych z niego wynikających, co też miało miejsce w tym przypadku. Inne zaś dane mogą być przyjęte za wiarygodne i ostatecznie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wydaje się również, że autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił również tego, iż w przypadku całkowitego zakwestionowania rzetelności dokumentów zakupu paliwa jedynym rozwiązaniem w tej sprawie byłoby ustalenie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe na podstawie art. 23 O.p., czyli w drodze oszacowania.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Sam autor skargi kasacyjnej wskazał, że żądanie dopuszczenia dowodu z dokumentów dotyczyło dokumentów odnoszących się do podatku od towarów i usług. Ponadto dokumenty te odnosiły się do innych okresów rozliczeniowych niż objęte zaskarżonymi decyzjami w opłacie paliwowej. Już z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stanowisko Sądu I instancji w tej sprawie.

Nie są zasadne również zarzuty dotyczące naruszenia art. 143 § 1 O.p., art. 136 w związku z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 17 § 1 O.p.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor nie dostrzega różnicy pomiędzy przekazaniem kompetencji organu podatkowego, a konstrukcją dekoncentracji uprawnień orzeczniczych organu podatkowego poprzez umocowanie określonego pracownika do wykonywania określonych czynności, w tym również wydawania decyzji podatkowych. Upoważnienie takie nie przenosi kompetencji organu podatkowego na jego pracownika, a organ podatkowy nie traci, mimo udzielonego upoważnienia zdolności do samodzielnego działania. Zatem wszystkie podjęte czynności pracownika wynikające z upoważnienia są działaniami organu podatkowego, a pracownik wykonuje je "na rachunek" i "w imieniu" upoważniającego organu podatkowego. W czasie dokonywania czynności objętych zakresem upoważnienia pracownik reprezentuje organ podatkowy.

Naczelnik Wydziału J. R. został umocowany do podpisywania decyzji na podstawie § 1 pkt 1 decyzji Nr 126 Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2013 r., który to akt o charakterze wewnętrznym - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - ma również cechy aktu indywidualnego. W powołanej regulacji wprost jako osobę upoważnioną wskazano bowiem Naczelnika Wydziału J. R. Co zaś się tyczy podpisania decyzji organu pierwszej instancji przez T. W., to niezasadność zarzutu wiąże się z tym, że decyzje pierwszoinstancyjne nie zostały w ogóle podpisane przez tego urzędnika. Decyzje te podpisał bowiem Kierownik Referatu Akcyzy i Gier D. Ł. W dalszej kolejności należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez organy administracyjne, zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Natomiast zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Należy jednak zwrócić uwagę na postanowienia art. 137 § 3 O.p., zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 136 i art. 145 § 2 O.p. nie może być dokonywana w oderwaniu od treści art. 137 § 3 O.p. Z zestawienia tych przepisów wynika, że pełnomocnictwo procesowe dokonuje się w chwili jego sporządzenia na piśmie, lecz nie staje się skuteczne w odniesieniu do organu podatkowego w chwili sporządzenia tego pisma, a z chwilą dołączenia do akt sprawy. Pełnomocnik obowiązany jest dołączyć pełnomocnictwo do akt sprawy przy pierwszej czynności procesowej (zob. postanowienie SN z dnia 5 kwietnia 2016 r., II PZ 28/15). Skoro zaś pełnomocnik nie dołączył do akt sprawy pełnomocnictwa organ zasadnie przyjął, że w tej konkretnej sprawie strona postępowania nie jest reprezentowana przez pełnomocnika.

Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w związku z zaniechaniem w tym zakresie organ w tej sprawie zasadnie wezwał pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy podatkowej. Takie działanie organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako realizację zasady ogólnej postępowania podatkowego - działania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wynikającej z art. 121 § 2 O.p.

Również zarzut naruszenia art. 17 § 1 O.p. jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W przypadku podatku akcyzowego ustawa akcyzowa zawiera regulacje szczególne w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego. Mianowicie zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5b i 7-10.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.), zasądzono od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w O. kwoty 1200 zł za sporządzenie i przesłanie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Powyższe było uzasadnione tym, że sprawa jest tożsama z innymi sprawami rozpoznanymi tego samego dnia przez Naczelny Sąd Administracyjny, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.