Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 27 października 2011 r. w sprawie ze skargi "K." S. A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2008 roku uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:
Wnioskiem z dnia 23 lutego 2009 r. (złożonym wraz z korektą deklaracji) spółka "K." S.A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego we W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 8.703.210 zł. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że wytwarzanie energii elektrycznej i cieplnej na potrzeby Krajowego Systemu Elektroenergetycznego stanowi podstawowy profil jej działalności. Energię spółka sprzedaje głównie dystrybutorom i redystrybutorom, którzy wyrób ten odsprzedają następnie odbiorcom finalnym (konsumentom). Wskazując na poszczególne etapy obrotu energią spółka podnosiła, że polskie ustawodawstwo podatkowe, w ramach którego akcyzę płaci producent energii na etapie sprzedaży tego wyrobu dystrybutorom, jest niezgodne z regulacjami wspólnotowymi, tj. art. 2 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.
L. 03.283.51; dalej – Dyrektywa energetyczna), która moment powstania obowiązku podatkowego odnosi do etapu dostawy energii przez dystrybutora (redystrybutora) odbiorcy końcowemu (konsumentowi). Jak podniesiono we wniosku, Polska na mocy przepisów przejściowych, zawartych w art. 18a Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności, uzyskała prawo do stosowania w zakresie obrotu energią elektryczną przepisów krajowych, jednak tylko do 31 grudnia 2005 r., co oznacza, że z dniem 1 stycznia 2006 r. upłynął termin dostosowania przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) do regulacji Dyrektywy energetycznej. Skutkiem utrzymywania tej niezgodności w porządku krajowym jest powstanie nadpłaty na rzecz wnioskodawcy, który - jako producent – podatek akcyzowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2008r. uiszczał na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku akcyzowym.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. (nr [...]), działając na podstawie art. 207 i art. 72 § 2 pkt 2 O.p., Naczelnik Urzędu Celnego we W. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za:
- - sierpień 2008 r. w kwocie 758.468,00 zł,
- - wrzesień 2008 r. w kwocie 1.251.388,00 zł,
- - październik 2008 r. w kwocie 1.543.469,00 zł,
- - listopad 2008 r. w kwocie 2.353.495,00 zł,
- - grudzień 2008 r. w kwocie 2.796.390,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż fakt zaniechania przez ustawodawcę krajowego transpozycji (w wyznaczonym terminie) art. 21 pkt 5 tzw. Dyrektywy energetycznej nie uprawnia wnioskodawcy do bezpośredniego powoływania się na przepisy regulacji wspólnotowej, a w konsekwencji, nie stanowi o wystąpieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 2 O.p. Jak podniósł organ podatkowy, prawo jednostki do bezpośredniego powoływania się na przepis dyrektywy, której ustawodawca krajowy pomimo ciążącego na nim obowiązku nie implementował do krajowego porządku prawnego zależne jest od spełnienia przez ten przepis warunków dostatecznej precyzyjności, bezwarunkowości oraz bezpośredniego wskazania praw nim statuowanych. W kontekście tym podniósł organ podatkowy, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie przyznaje producentom energii elektrycznej prawa do domagania się zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, jak również, nie rozstrzyga o tym, kto zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od wymienionego wyrobu akcyzowego.
Jak podniósł organ odwołując się do stanowiska ETS zajętego w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. (C-475/07), w/w przepis dyrektywy energetycznej stanowi jedynie o momencie, w którym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej staje się wymagalny. Tego też zagadnienia dotyczyło postępowanie ze skargi Komisji Europejskiej przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej, w którym ETS orzekł, iż poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy.
Organ podatkowy zwrócił też uwagę na pośredni charakter podatku akcyzowego, formułując na tej podstawie tezę, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi w istocie konsument, a nie producent energii elektrycznej, czy jej dystrybutor, albowiem podmioty te wartość podatku akcyzowego wliczają w cenę sprzedaży wyrobu objętego tego rodzaju podatkiem. Organ podatkowy odwołał się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/2000) i wyrażonej w nim tezy, że "zwrot podatku na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła oznacza w istocie nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, a w konsekwencji, prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby." Ponadto organ wskazał na zgodny z tą interpretacją kierunek orzecznictwa ETS, z którego wynika, że państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar tego podatku został poniesiony przez inny podmiot aniżeli podatnik ubiegający się o jego zwrot.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpoznaniu zarzutów odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył argumentację przedstawioną w kontrolowanej decyzji, podkreślając w szczególności brak podstaw prawnych do powoływania się przez wnioskodawcę na przepis art. 21 ust 5 dyrektywy. W ocenie organu odwoławczego przepis ten nie jest dostatecznie jasny (brak precyzyjnego określenia kręgu podatników podatku akcyzowego oraz przyjęta definicja dystrybutora, którym może być także podmiot produkujący elektryczność dla własnych potrzeb) oraz nie spełnia wymogu "bezwarunkowości" i "bezpośredniości" w jego stosowaniu, a zatem nie może stanowić źródła praw i obowiązków jednostki w konkretnej sprawie. Źródłem tym, jak podniósł organ, są natomiast przepisy prawa krajowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto na utrwalone orzecznictwo wspólnotowe (ETS), z którego wynika, że państwo członkowskie nie jest zobligowane do zwrotu podatku, jeżeli w indywidualnej sprawie zostanie ustalone, że ciężar tego podatku został de facto poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru.
Pismem z 30 września 2009 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. na powyższą decyzję domagając się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów skargi spółka powtórzyła swoje stanowisko zaprezentowane w postępowaniu przed organami podatkowymi.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.
Postępowanie sądowe ze skargi spółki było kolejnymi postanowieniami Sądu zawieszane (postanowienie WSA we W. z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1699/09 oraz z dnia 21 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 64/11). W pierwszym przypadku, zawieszenie postępowania, orzeczone na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), miało związek z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego w postanowieniu z dnia 15 października 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 240/08. W kolejnym postanowieniu, wydanym na tej samej podstawie prawnej, zawieszenie postępowania nastąpiło do czasu wydania przez Całą Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały w sprawie zadanego pytania prawnego, sformułowanego w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 262/10.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 27 października 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Celnej we W. zwrot kosztów postępowania sądowego poniesionych przez skarżącą spółkę.
Sąd I instancji wskazał, że wpływ na przedmiotowe rozstrzygnięcie ma uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale i zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Gospodarczej, potwierdził wskazaną uchwałą prawo do zwrotu podatku producentowi energii elektrycznej. W uchwale wskazano, że błędna jest teza, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, wyłącznie z tego powodu nie było (czy przestawało być) "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. O.p., co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie jak wskazał NSA należałoby przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co w znacznej mierze pozbawiałoby tę instytucję znaczenia prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym, a organem podatkowym w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy albo (jak ma to miejsce w analizowanej sprawie) stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa.
W konsekwencji, NSA podkreślił, że budzi pewne wątpliwości stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 O.p. i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GPS 1/11 podniósł, że obowiązek taki (również po 1 stycznia 2006 r.) wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na tą okoliczność nie ma wpływu fakt, że następnie przepis ten okazał się wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z orzecznictwa ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.
Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że z uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/09 wynika, że obecnie nie budzi już wątpliwości, że państwo polskie nie implementowało w terminie dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, czego potwierdzeniem jest wyrok ETS (z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. C-475/07). Wskutek tego, jak wskazał Sąd, opodatkowano sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot, który nie powinien być do tego zobowiązany i w związku z tym producent energii elektrycznej, w celu uniknięcia opodatkowania niezgodnego z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, mógł bezpośrednio powołać się na przepis dyrektywy.
Sąd zwrócił uwagę na fakt, że z art. 18a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy 2003/96 wynika, że Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Mimo to, ETS podkreślił, że brzmienie art. 6 ust. 5 u.p.a. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce. Przepis ten ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej.
Ponadto z akt sprawy i wyjaśnień udzielonych przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W związku z powyższym na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Wniosku tego nie jest w stanie osłabić argument Rzeczypospolitej Polskiej sprowadzający się do stwierdzenia, że z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana.
Ponadto Sąd wskazał, że wniosku tego nie jest także w stanie podważyć argument, zgodnie z którym ustawa o podatku akcyzowym prowadzi do rezultatu przewidzianego w dyrektywie, którym jest unikanie podwójnego opodatkowania lub zaniżonego opodatkowania produktów, skoro zgodnie z tą ustawą energia elektryczna importowana do Polski podlega opodatkowaniu, a podatek od energii elektrycznej wytwarzanej w tym państwie członkowskim podlega zwrotowi na wniosek w przypadku jej eksportu.
Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie zobligowany był do dokonania wykładni prowspólnotowej prawa krajowego, której stosowanie stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale też organów administracji. Zwrócił ponadto uwagę, że w orzecznictwie ETS wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81 Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86 Kolpinguis Nijmegen).
Sąd podkreślił, że prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych.
Sąd wskazał zatem, że sędzia krajowy zobowiązany jest do odmowy zastosowania art. 6 ust. 5 u.p.a., odnosząc się do zakresu normy wywiedzionej z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wobec producentów, którzy sprzedają energię elektryczną na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów, skoro przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej i określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego Sąd wskazał (powołując się na liczne w tej materii orzecznictwo NSA), że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy.
W ocenie Sądu wynika stąd, że podatnik (producent energii elektrycznej, który zapłacił podatek akcyzowy w wysokości wykazanej w złożonej przez niego deklaracji podatkowej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutora/redystrybutora) uczynił to w oparciu o przepis krajowy sprzeczny z prawem wspólnotowym, co tym samym powoduje powstanie po stronie podatnika roszczenia o zwrot zapłaconej nienależnie kwoty podatku.
W związku z powyższym Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji dotyczącego braku bezpośredniej skuteczności art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej.
Jednocześnie powołując się na wspomnianą uchwałę NSA I GSP 1/11 Sąd wskazał, że zwrot może zostać ograniczony przez organy podatkowe jeżeli po stronie producenta nie występuje uszczerbek majątkowy. Ponadto Sąd podkreślił, że uchwała wprost powołuje się na orzecznictwo ETS, w którym ukształtowano pewne szczegółowe reguły dowodowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.
Sąd zaznaczył, że w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Ponadto, Sąd wskazał, że ETS stoi na stanowisku, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15).
Sąd podkreślił także, że zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98).
W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził, że nie jest możliwa odmowa zwrotu podatku (jak to uczyniły organy podatkowe w przedmiotowej sprawie) jedynie z powodu przerzucenia przez producenta na nabywcę ciężaru opodatkowania akcyzy w cenie energii elektrycznej. Sąd zalecił, by organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę przeprowadziły postępowanie dowodowe w oparciu o wskazówki wynikające z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz z powołanego w niej orzecznictwa ETS. Postępowanie organu ma, zgodnie z zaleceniami Sądu, zmierzać do wykazania, że strona skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży energii elektrycznej.
Do powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z 27 października 2011 r. zostało zgłoszone zdanie odrębne. W jego uzasadnieniu Sędzia wskazał, że podziela stanowisko wyrażone w przedmiotowym wyroku wynikające z wyroku ETS (z dnia 12 lutego 2009r., sygn. C-475/07) Komisja przeciwko Polsce, w którym stwierdzono błędną implementację dyrektywy energetycznej przez ustawodawcę polskiego i przyznanie producentowi energii elektrycznej, który sprzedał energię elektryczną podmiotowi zajmującemu się odsprzedażą energii elektrycznej prawa do zwrotu podatku akcyzowego.
W ocenie Sędziego zgłaszającego zdanie odrębne koniecznym było jednak skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i zawieszenie postępowania sądowego w trybie art.124 §1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Powyższe stanowisko Sędzia uzasadnił ostrożnością procesową, związaną z potencjalną odpowiedzialnością odszkodowawczą Państwa za działanie sądów wbrew zasadom prawa wspólnotowego.
W ocenie Sędziego, problem dotyczy kwestii czy podstawą odmowy zwrotu podatku producentowi energii elektrycznej może być warunek nie wynikający z treści wyraźnego przepisu prawa krajowego lecz wywiedziony w drodze wykładni prokonstytucyjnej dokonanej w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11. Ponadto, Sędzia stwierdził, że jeżeli przyjmiemy, że ww. prawotwórcza uchwała jest elementem krajowego porządku prawnego umożliwiającym wprowadzenie dodatkowej przesłanki "bezpodstawnego wzbogacenia" warunkującej skuteczność roszczenia podatnika o nadpłatę, to niejasnym będzie czy warunek ten musi być rozpatrywany w powiązaniu z uregulowaniami prawa krajowego dotyczącymi możliwości skutecznego domagania się rekompensaty przez osoby, które faktycznie poniosły ciężar podatku. Nadto w ocenie Sędziego wątpliwości budzi moment obowiązywania ww. prawotwórczej uchwały NSA i związane z tym konsekwencje dla podatnika.
Pismem z dnia 23 grudnia 2011r. pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Skarga kasacyjna spółki została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) i uznanie, że nadpłatą w podatku akcyzowym nie jest kwota podatku uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Pismem z 23 grudnia 2011r. skargę kasacyjną wniósł także pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej we W. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, wynikających z art. 174 p.p.s.a.
W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skonstruowano zarzut:
- 1) naruszenia przepisu art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 03/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z uchwałą pełnej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11 przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że producent energii elektrycznej nie może być podatnikiem podatku akcyzowego, bowiem co do zasady nie sprzedawał on energii elektrycznej finalnemu odbiorcy. Podczas gdy regulacje zawarte w przepisach prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej oraz treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (I GPS 1/11) nie przesądza, że producent energii elektrycznej nie może być podatnikiem podatku akcyzowego, lecz określa moment powstania obowiązku podatkowego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i warunki jej istnienia.
Ponadto w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy organ zarzucił:
- 1) naruszenie art. 187 § 2 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, odmiennie od stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11), że producent energii elektrycznej nie może być podatnikiem podatku akcyzowego. Podczas, gdy NSA we wspomnianej uchwale wypowiedział się, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego i nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie tego przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego powodu nie powinna być zaliczana do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Skutkiem czego Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. był zobligowany do przedstawienia przedmiotowego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, czego nie uczynił,
- 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych przepisami prawa, gdyż Sąd, pomimo że wyjaśnił na czym polegała wadliwość decyzji organu i stwierdził, że nie jest możliwa odmowa zwrotu podatku jedynie z powodu przerzucenia przez producenta ciężaru opodatkowania akcyzą na odbiorców lecz jednocześnie Sąd I instancji nie wyjaśnił szczegółowo dlaczego przedmiotowe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W oparciu o przedstawione powyżej Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.
Pismem z 20 maja 2013 r. pełnomocnik "K." S. A. we W. cofnął skargę kasacyjną spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej we W. nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.
Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej we W. została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a.
W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.
Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej należy na wstępie, odwołując się do treści przytoczonego wyżej przepisu art.183 p.p.s.a. przypomnieć, że związanie NSA granicami skargi kasacyjnej oznacza niedopuszczalność poddania kontroli niezaskarżonej części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego bądź kontrolę wadliwości orzeczenia i postępowania tego sądu w kierunku niewskazanym przez samego skarżącego. Wynikająca z treści art.183 p.p.s.a. zasada oznacza także, że NSA jest związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej i nie może przejawiać żadnej inicjatywy w celu ustalenia innych wad kontrolowanego orzeczenia, poza tymi które zostały wyartykułowane w samej skardze kasacyjnej. Innymi słowy oznacza to, że NSA jest uprawniony badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej.
W związku z powyższym należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając pewne uchybienia zawarte w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. uznaje, iż będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może odnieść się do wszystkich argumentów przedstawionych w tym uzasadnieniu Sądu I instancji, a jedynie może ocenić zasadność rozstrzygnięcia tegoż sądu administracyjnego w granicach wytyczonych przez podstawy zaskarżenia określone w skardze kasacyjnej, uznając jednocześnie, że dostrzeżone uchybienia pozostają poza zakresem wytyczonym przez podstawy zaskarżenia i nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd I instancji art.187 § 2 p.p.s.a. w związku z art.269 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, odmiennie niż czyni to NSA w uchwale całej Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011roku sygnatura akt I GPS 1/11, że producent energii elektrycznej nie może być podatnikiem podatku akcyzowego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, przy rozpatrywaniu skargi Sąd I instancji zaakceptował stanowisko zawarte w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 roku sygnatura akt I GPS 1/11. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, która została także wyeksponowana przy prezentacji argumentacji Sądu I instancji, wskazująca na to, że wpływ na wynik postępowania w rozpatrywanej sprawie miała treść uchwały NSA z 22 czerwca 2011 roku sygnatura akt I GPS 1/11. W tym miejscu należy stwierdzić, że Sąd I instancji przytoczył w całości ten fragment uzasadnienia z uchwały NSA z 22 czerwca 2011 roku sygnatura akt I GPS 1/11, który odnosi się wprost do obowiązku podatkowego wynikającego z treści art.6 ust.5 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym.
Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że w powołanej wyżej uchwale NSA jednoznacznie odniósł się do kwestii prawnopodatkowego stosunku zobowiązaniowego, w którym pozostawał producent energii elektrycznej. Z treści uzasadnienia Sądu I instancji nie wynika aby kwestionował on stanowisko NSA zawarte w/w uchwale, iż obowiązek podatkowy, także po 1 stycznia 2006 roku, w stosunku do producenta energii elektrycznej wynikał z treści art.6 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, mimo że przepis ten okazał się wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym. Zaakceptowana przez Sąd I instancji uchwała NSA, odwołując się do orzecznictwa ETS wyraźnie wskazuje, że przepis, który okazał się niezgodny z prawem unijnym nie może przesądzać o tym, że określony podmiot nie powinien być zaliczony do podatników w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które odnoszą się do zagadnienia zwrotu nadpłaty. W tym miejscu przypomnieć także należy, że uchwała NSA odnosząc się do wykładni art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że treścią roszczenia restytucyjnego jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika-producenta energii elektrycznej-środków, które z tego majątku zostały wyprowadzone bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się niezgodna z prawem europejskim.
Uznano więc, że zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia. Pamiętając o tym, że Sąd I instancji dokonywał oceny legalności decyzji administracyjnej wydanej przed uchwałą NSA i ustosunkowywał się także do argumentacji organów zawartej w zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że Sąd I instancji dostrzegał możliwość zgłoszenia roszczenia restytucyjnego przez podatnika-producenta energii elektrycznej, który uiścił podatek akcyzowy od sprzedanej energii elektrycznej. Oznacza to, że Sąd I instancji akceptuje stanowisko zawarte w uchwale NSA dotyczące możliwości uznania producenta energii elektrycznej za podatnika podatku akcyzowego, mimo iż norma prawna określająca taki obowiązek podatkowy okazała się niezgodna z prawem unijnym.
Również nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.141 § 4 p.p.s.a.
W orzecznictwie NSA ugruntowane jest stanowisko wskazujące na to, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała NSA z dnia 15.02. 2010 r., II FPS 8/09, niepublikowana, wyrok NSA z dnia 20.08. 2009 r., II FSK 568/08, niepublikowany). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (vide uchwała z 15.02. 2010 r. wyrok NSA z dnia 18.02. 2009 r. I GSK 450/08, niepublikowany).
W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w sposób prawidłowy określił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, przedstawił zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron jak również prawidłowo wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ponadto w uzasadnieniu Sąd I instancji zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż uzasadnienie Sądu I instancji nie zawiera elementów ustawowo wymaganych dla jego prawidłowości. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że w/w uchwale NSA podniósł, iż korzystając z dostępnych środków prawnych podatnik ma możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty- konsumentów, nabywców, poprzez wliczenie podatku w cenę towaru. Stosownie do uchwały ochronę może uzyskać tylko podatnik rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał także wyraźnie, odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa ETS przytoczonego w treści uzasadnienia uchwały NSA I GPS 1/11, iż przerzucenie ciężaru opodatkowania na konsumenta nie musi w każdym przypadku prowadzić do nieuprawnionego wzbogacenia podatnika, bowiem może dojść do przerzucenia tylko części ciężaru opodatkowania.
Rodzi to konieczność poczynienia ustaleń w zakresie powstania zubożenia po stronie podatnika. Przypomnieć także należy, że NSA w uchwale wyraźnie stwierdził, że przedstawione w oparciu o orzecznictwo ETS standardy unijne winny obowiązywać w postępowaniu przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi.
W ocenie NSA nie jest także zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art.6 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym. Uwzględniając uwagi poczynione na wstępie należy podkreślić, że przy rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji zaakceptował stanowisko zawarte w uchwale NSA I GPS 1/11. Przytoczone w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu I instancji obszerne fragmenty z uzasadnienia uchwały NSA, odnoszące się także do rozumienia treści art.6 ust.5 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym wskazują na to, iż w zakresie odnoszącym się do uznania producenta energii elektrycznej za podatnika stanowisko to nie odbiega od przyjętego w uchwale, mimo że uzasadnienie Sądu I instancji w tym zakresie nie jest precyzyjne i nie jest pozbawione pewnych ułomności, to jednak w ocenie NSA uchybienia te nie są na tyle istotne aby miały wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie akceptując uchwałę NSA i stosując ją do rozpoznania sprawy, Sąd I instancji zaakceptował stanowisko w zakresie powstania obowiązku podatkowego po stronie producenta energii elektrycznej w oparciu o przepis art.6 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym.
Natomiast własne stanowisko Sąd I instancji odniósł wprost do uzasadnienia decyzji organów administracji publicznej, które jak to wcześniej zostało podniesione wydane zostały przed uchwałą I GPS 1/11, i które dotyczyło wadliwej wykładni art.21 ust.5 dyrektywy energetycznej, w których to decyzjach błędnie uznano, iż przepis ten znajduje bezpośrednie zastosowanie w sprawie i jednocześnie bezzasadnie przyjęto, że doszło do prawidłowej implementacji tego przepisu do krajowego porządku prawnego.
W zakresie odnoszącym się do skargi kasacyjnej "K." S.A. we W. uznać należy, iż wobec cofnięcia skargi kasacyjnej pismem z dnia 20 maja 2013 roku, postępowanie wywołane wniesieniem tej skargi kasacyjnej należało umorzyć stosownie do treści art.60 oraz art.161 § 1 pkt.1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art.232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.