Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 440/14 oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w wysokości 2.595 zł z tytułu użycia oleju opałowego do napędu silników spalinowych.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż przeprowadzone w dniu 27 września 2011 r. kontrole pojazdów należących do skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą W. W. A wykazały obecność oleju opałowego w zbiornikach paliwowych. Powyższa okoliczność, zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy za miesiąc kwiecień 2009 r. oraz brak dowodów w postaci faktur VAT zakupu oleju napędowego, jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy zakupiony w firmie B Sp. z o.o. w R. w kwietniu 2009 r. został użyty głównie do napędu pojazdów samochodowych, czyli niezgodnie ze złożonymi oświadczeniami. Z powodu braku danych do wyliczenia podstawy opodatkowania organ I instancji, powołując się na art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej: o.p., określił podstawę opodatkowania za miesiąc kwiecień 2009 r. w drodze oszacowania.
Jako dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy przyjęto stan faktyczny na ostatni dzień miesiąca rozliczeniowego, w którym dokonano zakupu oleju opałowego i w którym ciągniki siodłowe wykonały usługi transportowe używając do napędu silników spalinowych olej opałowy.
Organ II instancji, rozpoznając odwołanie, utrzymał w mocy decyzję organu
I instancji. Podkreślił, iż strona w okresie objętym kontrolą nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, przy czym w okresie od marca 2009 r. do września 2011 r., eksploatując ciągniki siodłowe w ramach transportowej działalności gospodarczej nabywała jedynie oleje opałowe. W dokumentacji brak jest zapisów o zakupie olejów napędowych. Eksploatacja pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez dokumentowania nabycia oleju napędowego, przy jednoczesnych dużych zakupach olejów opałowych oraz brak udokumentowanych urządzeń zużywających oleje opałowe stanowiły podstawę do uznania, że nabywany przez skarżącego olej opałowy został wykorzystany przede wszystkim do celów napędowych.
Sąd I instancji rozpoznając skargę wskazał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Uznał za prawidłowe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, jako znajdujące potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.
W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie sporne są dwie kwestie. Po pierwsze, sposób wykorzystania oleju opałowego nabytego przez skarżącego w kwietniu 2009 r. Po drugie, moment powstania po stronie skarżącego obowiązku podatkowego. Co do pierwszego ze wskazanych zagadnień organ II instancji stoi na stanowisku, że olej opałowy nabyty przez skarżącego w kwietniu 2009 r. został przez niego wykorzystany w całości (1424 litry) na cele napędowe. W odniesieniu do drugiej ze spornych kwestii organ przyjmuje, że obowiązek podatkowy skarżącego powstał, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a., w dniu użycia oleju opałowego do celów napędowych.
Przytaczając treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący w kwietniu 2009 r. nabył olej opałowy w ilości 1424 litry, a następnie wyrób ten w całości wykorzystał dla celów napędowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ilość oleju opałowego nabytego w miesiącu, którego dotyczy sporna decyzja wynika wprost z materiału dowodowego zabezpieczonego w firmie B sp. z o.o. z siedzibą w R. Natomiast o niezgodnym z przeznaczeniem użyciu tego paliwa świadczą między innymi protokoły przeszukania nieruchomości należących do skarżącego. W dokumentach tych stwierdzono nieposiadanie przez skarżącego takich urządzeń zasilanych olejem opałowym, które w krótkim czasie (skarżący w kolejnych miesiącach również nabywał duże ilości oleju opałowego) mogłyby zużytkować zakupioną ilość paliwa. Fakt nieposiadania urządzeń o znacznej mocy przerobowej w połączeniu ze stwierdzoną na posesji skarżącego dużą ilością oleju opałowego zamagazynowanego w zbiornikach typu Mauzer (około 2500 litrów) również potwierdza jego niezgodne z przeznaczeniem użycie.
Ustalenia organu na temat wykorzystania oleju opałowego zostały potwierdzone także przez wyniki badań paliwa znajdującego się w zbiornikach należących do skarżącego pojazdów. We wszystkich tych samochodach stwierdzono bowiem występowanie oleju opałowego.
W ocenie Sądu na wynik sprawy nie może mieć wpływu wskazywany przez skarżącego motyw nieudostępnienia organom podatkowym dowodów zakupu oleju napędowego - kradzież dokumentacji firmowej, która miała nastąpić w nocy z 10 na 11 lipca 2012 r. podczas włamania się nieznanego sprawcy do należącego do skarżącego pojazdu. Jak wynika z akt sprawy po dniu ww. zdarzenia podatnik przedkładał organowi dokumenty związane z prowadzeniem firmy dotyczące m.in. miesiąca kwietnia 2009 r. (faktury VAT sprzedaży usług transportowych, zlecenia wykonania usług tego rodzaju).
Dodatkowo Sąd wskazał, że obowiązkiem podatnika w przypadku utraty dokumentów jest odtworzenie dokumentacji i uzyskanie duplikatów faktur. Dlatego za niewiarygodne, w kontekście profesjonalnego świadczenia usług transportowych, Sąd I instancji uznał twierdzenie skarżącego, że nie był on w stanie ustalić miejsc, w których dokonywane były zakupy oleju napędowego, zwłaszcza że skarżący w toku postępowania uzyskiwał inne duplikaty faktur (dotyczące zakupu części samochodowych), które przedłożył organowi.
Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo go ustalił, stosując art. 10 ust. 1 u.p.a. zamiast art. 12 tej ustawy. Zasadnie przyjął, że będzie to dzień wykonania czynności opodatkowanej akcyzą, a zatem dzień użycia oleju opałowego do napędu silników spalinowych (data wykonania usługi transportowej).
W ocenie Sądu - przyjęta w procesie szacowania podstawa opodatkowania - wartość paliwa spalanego przez należące do skarżącego ciągniki siodłowe nie została przez organ odwoławczy zawyżona. Pojazdy, którymi świadczone były przez firmę skarżącego usługi transportowe mogły spalać średnio 40 litrów paliwa na 100 km. Wartość taka wynikała z zeznań zatrudnionych w firmie skarżącego kierowców, którzy wykonywali przejazdy z użyciem tychże samochodów. Skarżący, będąc obecny podczas czynności przesłuchiwania świadków, nie kwestionował przedstawionych przez nich uśrednionych wartości spalania paliwa. Natomiast wartość wskazywana przez skarżącego (30-35 litrów na 100 km) nie została przez niego w żaden sposób uprawdopodobniona. Dodatkowo Sąd wskazał, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał się w powyższej kwestii żadną inicjatywą dowodową.
Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- - naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 134 § 1 i art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i nie zastosowanie środka, określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w szczególności brak wszechstronnego i pełnego rozważenia zarzutu dotyczącego zakwestionowania przez skarżącego średniej ilości zużycia oleju napędowego w należących do skarżącego samochodach ciężarowych marki Scania nr rej [...], [...], [...] i [...] i złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych o obiektywne ustalenie średniego zużycia paliwa w przedmiotowych pojazdach oraz zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 u.p.a., jak również powołania się przez skarżącego na fakt kradzieży dokumentacji księgowej, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 u.p.a. i brak zastosowania przepisu art. 12 u.p.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., co skłaniało do rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości.
W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną podniósł naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
Powołane przez stronę przepisy stanowią, że:
- - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.),
- - uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.) oraz
- - sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a.).
Zatem ujęcie w podstawach kasacyjnych art. 134 § 1 p.p.s.a. wymagało od autora skargi kasacyjnej wykazania, że Sąd I instancji albo rozpoznał sprawę z przekroczeniem jej granic, co w praktyce może również oznaczać, że rozpoznał sprawę inną, niż będącą przedmiotem zaskarżenia (okoliczność ta nie została jednak podniesione w skardze kasacyjnej), albo też, że Sąd nie przeprowadził wszechstronnego jej rozpoznania, na co może wskazywać treść rozpoznawanego zarzutu oraz korespondująca z nim argumentacja – w szczególności autor skargi kasacyjnej zarzucił brak wszechstronnego i pełnego rozważenia zarzutów dotyczących ustaleń w zakresie średniego zużycia paliwa przez samochody ciężarowe należące do strony.
W orzecznictwie przyjmuje się, że zwrot "nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi" oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (v. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; ONSAiWSA 2010/1/1).
Zastrzec jednak wypada, że sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem zgodności z prawem.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).
Wobec tego sąd administracyjny nie prowadzi postępowania wyjaśniającego tak jak organ podatkowy, lecz bada prawidłowość zastosowania prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tego prawa, a więc czy organ podjął rozstrzygnięcie zgodnie z prawem materialnym oraz czy dochował wymaganej prawem procedury, a także, czy działał w ramach przyznanych mu kompetencji. Zatem chcąc zarzucić brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia stanu sprawy należało w podstawach kasacyjnych wskazać konkretne przepisy postępowania podatkowego (o.p.), które zostały naruszone przez organ podatkowy, a do czego nie odniósł się Sąd I instancji. Dopiero tak sformułowany zarzut umożliwiłby Sądowi odwoławczemu odnieść się merytorycznie do ewentualnego naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut taki nie został przez stronę podniesiony, a tym samym nie zostało wykazane, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jako kolejny przepis autor skargi kasacyjnej wskazał art. 141 § 4 p.p.s.a., określający konieczne elementy uzasadnienia wyroku.
Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, spełniające wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwala na odtworzenie procesu myślowego sądu i ujawnienie ewentualnych błędów w rozumowaniu tego sądu lub też na stwierdzenie, że dokonana przez sąd kontrola legalności zaskarżonego aktu oraz przeprowadzone przez sąd postępowanie odpowiada prawu.
Uzasadnienie wyroku zawiera bowiem nie tylko sprawozdanie z przebiegu całego postępowania ze wszystkimi jego etapami, ale również wyjaśnienie zastosowania normy prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Stąd też obowiązkiem sądu jest odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii, które w sposób istotny mogą wpływać na wynik sprawy.
Pominięcie niektórych kwestii lub nieprawidłowe zredagowanie któregokolwiek z wymienionych w § 4 art. 141 p.p.s.a. elementów uzasadnienia wyroku nie w każdym przypadku może prowadzić do wyeliminowanie z obrotu prawnego wyroku dotkniętego wadą.
Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, w kontekście drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), musi bowiem brać pod uwagę to, że w tym przypadku nie chodzi o jakiekolwiek naruszenie przepisów postępowania, lecz takie, które mogłoby w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy, a więc takie, które prowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia o odmiennej treści.
Stąd też, gdy naruszenie procedury nie ma waloru istotności, brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku.
Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.
Przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia zakupionego oleju opałowego (ze stawką preferencyjną) niezgodnie z przeznaczeniem (do napędu silników spalinowych).
Organ podatkowy, z uwagi na brak pełnej dokumentacji księgowo – podatkowej (faktur VAT zakupu oleju napędowego, dokumentacji potwierdzającej zużycie oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem) określił zobowiązanie podatkowe w akcyzie przyjmując za podstawę opodatkowania olej opałowy zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Dokonany wymiar został poprzedzony szacunkowym wyliczeniem zużyciu paliwa przez samochody ciężarowe użytkowane przez podatnika.
Sam fakt szacowania zużycia paliwa przez samochody ciężarowe użytkowane przez podatnika, w okresie objętym kontrolą, nie jest kwestionowany przez stronę (brak w tym zakresie właściwego zarzutu kasacyjnego), a jedynie brak obiektywnego ustalenia współczynnika, tzw. średniego zużycia paliwa na 100 km przez te samochody, stanowiącego jeden z elementów wyliczeń.
Według organu podatkowego I instancji łączne zużycie paliwa przez samochody ciężarowe w kwietniu 2009 r. szacunkowo wyniosło 14.045 lit., a według organu podatkowego II instancji – 13.804 lit. W obu przypadkach organy podatkowe przyjęły, że średnie zużycie paliwa przez samochody ciężarowe wynosiło 40 lit./100 km, co było zbliżone do dolnej wartości zeznanej przez kierowców tych samochodów, a co według autora skargi kasacyjnej nie mieści się w normach zużycia określonych dla tych pojazdów.
Wskazane przez stronę ustalenia organów nie miały jednak bezpośredniego wpływu na wymiar podatku akcyzowego, bo jak wcześniej zostało wskazane – za podstawę opodatkowania przyjęto ilość oleju opałowego, którą podatnik zakupił w kwietniu 2009 r. i jak ustalił organ podatkowy zużył niezgodne z przeznaczeniem.
W związku z tym należy przyjąć, że organ podatkowy wyliczając orientacyjnie zużycie paliwa w związku ze świadczonymi przez podatnika usługami transportowymi, którego zakup nie został wykazany za pomocą dowodów zakupu oleju napędowego, zmierzał jedynie do wykazania przyczyn, dla których nie uznał, że zakupiony olej opałowy został zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem. Rozmiar wykonywanych usług transportowych, a także brak okazania (mimo wezwania) faktur zakupu oleju napędowego oraz innych dowodów mogących potwierdzić, że zakupiony przez podatnika olej opałowy został zużyty zgodne z przeznaczeniem, doprowadziło organ podatkowy do wniosku, notabene słusznego, że został on zużyty jako paliwo do samochodów ciężarowych. Co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.
Nadto, odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji wypada też zauważyć, że każdy szacunek, mimo że powinien być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, to jednak nie jest dokładnym jego odzwierciedleniem. Dodatkowo, wykazana różnica w wyliczeniach organów podatkowych I i II instancji (14.045 lit. i 13.804 lit.) jest na tyle mała, że mieści się w granicach dopuszczalnego błędu, a co za tym idzie nie mogła wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy, z kolei z zeznań świadków (kierowców) wynika, że średnie zużycie paliwa na 100 km przez samochody ciężarowe strony wahało się w granicach od 35 do 50 lit. na 100 km, co oznacza, że organ podatkowy przyjął w swoich obliczeniach optymalną wielkość, zbliżoną do dolnej granicy zużycia paliwa.
Z powyższych względów prawidłowo zatem Sąd I instancji uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z prawem, a w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., wyznaczającymi standardy postępowania wyjaśniającego. Stan sprawy nie wymagał prowadzenia dalszych czynności dowodowych, w szczególności w zakresie średniego zużycia paliwa przez samochody ciężarowe użytkowane przez stronę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dalsze prowadzenie czynności procesowych mogłoby prowadzić do naruszenia nie tylko zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 § 1 o.p., ale też art. 188 o.p., z którego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Jak wcześniej zostało wskazane organ podatkowy, co zaakceptował Sąd I instancji, miał podstawy do uznania, że zakupiony przez stronę olej opałowy został przeznaczony na cele napędowe a nie opałowe.
Na zmianę dokonanej przez Sąd oceny nie mogło też wpłynąć powoływanie się przez skarżącego kasacyjnie na kradzież niektórych z dokumentów księgowych firmy, która miała miejsca w nocy z 10 na 11 lipca 2012 r. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, po tej dacie podatnik przedkładał organowi podatkowemu dokumenty firmy, m.in. za kwiecień 2009 r. w postaci, np. faktur VAT sprzedaży usług transportowych, zleceń wykonana tych usług. Mimo wezwania organu podatkowego podatnik nie przedłożył natomiast duplikatów faktur VAT zakupu oleju napędowego, co przy możliwości odtworzenia tras świadczenia usług transportowych było wykonalne.
W związku z tym zasłanianie się brakiem pamięci co do miejsce zakupu paliwa należało uznać za mało wiarygodne. Tym bardziej, że organ podatkowy dodatkowo ustalił, na podstawie przeszukania w 2011 r. w firmie podatnika i należących do niego samochodów ciężarowych, przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Izby Celnej w Kielcach, że zakupywany przez stronę olej opałowy był wykorzystywany jako paliwo do samochodów ciężarowych.
Końcowo wypada też wskazać, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego podatnik prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany do prowadzenia w sposób rzetelny i zgodny z wymogami formalnymi dokumentacji księgowo – podatkowej oraz do jej przechowywania do czasu przedawnienia się zobowiązań podatkowych, a także okazywania jej na żądanie organu podatkowego (art. 88, art. 193, art. 193a, art. 274c o.p.). Z czym związana jest, w razie naruszenia tych wymogów, nie tylko odpowiedzialność podatkowa, lecz również karno – skarbowa.
Konkludując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji rozpoznał sprawę w stopniu pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zostało ono sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera ono wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei pozwala na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy orzekaniu.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Brak ustosunkowanie się w pełni, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, przez Sąd I instancji do wszystkich argumentów podniesionych przez stronę w skardze nie mogło wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy. Omawiana regulacja prawna nie nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów powołanych w skardze i pismach procesowych, jeżeli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (v. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., II FSK 1695/06, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., CBOSA), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.
W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
Przepis ten stanowi podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji i ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co w sprawie nie miało miejsca.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów p.p.s.a.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że podstawą jego rozpoznania może być wyłącznie stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji.
Oznacza to, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 10 ust. 1 u.p.a. zamiast art. 12 tej ustawy.
W myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przesłanką opodatkowania oleju opałowego w podwyższonej stawce jest użycie tego do napędu silników spalinowych.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
Przenosząc powołaną regulację na grunt rozpoznawanej sprawy należy przyjąć za moment powstania obowiązku podatkowego, moment w którym doszło do zużycia oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem, a więc zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 10 ust. 1 u.p.a.
Oznacza to również, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 12 u.p.a., skoro organ podatkowy miał możliwość określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
W myśl tego przepisu, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.
Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.