Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 260/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 18 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 265/13 oddalił skargi K. K. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] lutego 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników oraz określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] lutego 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania K. K. i A. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] października 2012 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę cywilną A. s.c. K. K. P. A. w N. samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero, nr VIN: [...] w kwocie 16 250 zł i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej Spółki za zaległość podatkową w podanej kwocie oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 8 578 zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł, że prawidłowa kwota odsetek za zwłokę od tych zaległości wynosi 5 140 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy wskazały przepisy: art. 233 § 1 pkt 2a i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej: Op), art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: upa) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) oraz na podstawie art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.

WE L 256 z dnia 07.09.1987 ze zm.) oraz art. 1 i art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 286 z dn. 31.10.2007r. ze zm.).

Organy ustaliły, iż 23 czerwca 2008 r. spółka cywilna – A. s.c. K. K. P. A. w N. zakupiła na terenie Austrii samochód marki Mitsubishi Pajero za kwotę 35 500 €. Austriacki Wydział Komunikacji w dniu 18 czerwca 2008 r. potwierdził dokonanie zmian w przedmiotowym pojeździe, polegających na zmianie ilości miejsc siedzących, z "5/7" (czyli: 5 miejsc siedzących w I i II rzędzie/ 7 miejsc siedzących w I, II, III rzędzie siedzeń) na 2 miejsca siedzące w I rzędzie siedzeń. W dniu 23 czerwca 2008 r. Spółka przemieściła samochód do Polski. Następnie w dniu 25 czerwca 2008 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w N. przeprowadzono badania techniczne przedmiotowego samochodu, w którym stwierdzono m.in., że w świetle przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908; dalej: Prd), jest to samochód ciężarowy, podrodzaj VAN, N1, z 2 miejscami siedzącymi, ładowności 775 kg.

Pierwszej rejestracji samochodu w kraju dokonano 27 czerwca 2008 r. Pojazd sprzedano firmie R. S.A. w W., która w oparciu o umowę leasingu przekazała samochód w użytkowanie D. M.. Jak wyjaśnił Ryszard Matuszak (mąż D. M.) - użytkownik samochodu - w czerwcu 2008 r. brak było w samochodzie tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, a podłoga była pokryta metalową płytą. Wskazał, że po kilku miesiącach użytkowania firma A. s.c. dostarczyła brakującą kanapę z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, której cena obejmowała cenę zakupu samochodu.

W dniu 21 maja 2012 r. przeprowadzono oględziny pojazdu. Z protokołu i dokumentacji fotograficznej wynikało, że pojazd posiada łącznie 7 miejsc siedzących pokrytych tapicerką ze skóry: 2 w I rządze, 3 w II rzędzie i 2 w III rzędzie siedzeń chowanych pod podłogę bagażnika, wszystkie 7 siedzeń wyposażone są w pasy bezpieczeństwa (punkty mocowania siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi), pojazd posiadał w części pasażerskiej 4 drzwi pokryte tapicerką skórzaną i z tworzywa sztucznego, z elektryczną regulacją otwierania szyb, klamkami, głośnikami, przy drzwiach, progi oraz uchwyty przy słupkach ułatwiające wsiadanie, poduszki powietrzne - dwie z przodu i dwie boczne, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na drzwiach części bagażowej, klimatyzację automatyczną dwustrefową, kratki nadmuchu powietrza przy II i przy III rzędzie siedzeń, podsufitkę nad całą przestrzenią wewnętrzną z uchwytami dla pasażerów i lampkami oświetlenia wnętrza.

Organ ustalił ponadto standardowe wyposażenie samochodów marki Mitsubishi Pajero typ INSTYLE, kompletowanych tak jak przedmiotowy w 2008 r., na podstawie analizy takiego wyposażenia z systemu INFOEKSPERT oraz wydruku ze strony internetowej www.mitsubishi-motors-euro.com. Dane tam zamieszczone wskazywały, że producent tego typu samochodów wyposaża je w siedzenia w I i II rzędzie (dla 5 osób) i dodatkowo (dla 2 osób) w III rząd siedzeń składanych i chowanych pod podłogą bagażnika.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy samochód został sprowadzony z opcjonalnym wyposażeniem pozwalającym na zwiększenie funkcji przewozu towarów oraz na korzystanie z konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób z możliwością wykorzystywania go w trudnych warunkach terenowych. Zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Austrii nie zmienił ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Proste odłączenie tylnych foteli, przyłączenie kratek ochronnych, czy nawet zabezpieczenie podłogi dodatkową blachą, nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Charakterystyczne cechy tego pojazdu tj. np. pełne oszklenie, możliwość mocowania trzech rzędów siedzeń, czworo drzwi przeznaczone dla osób z progami itd., a ponadto wyposażenie kojarzone z przewozem osób w całej przestrzeni pojazdu, przy wszystkich rzędach siedzeń wykazują, że został on przez producenta przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czyli spełnia kryterium klasyfikacyjne dla kodu CN 8703. W związku z powyższym zgodnie z 1 regułą ORINS należało go zaklasyfikować do pozycji CN 8703 i określić z tego tytułu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów strony o istotnym znaczeniu dla sprawy dokumentów rejestracyjnych wydanych w Austrii organ wyjaśnił, że te dokumenty są wydane na podstawie Dyrektywy 2007/46/EG ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych (Dz.Urz. WE L z 2007 r. nr 263 poz. 1 ze zm.), które nie mają charakteru wiążącego w sprawach dotyczących akcyzy. Stwierdził, że bezpośrednie przenoszenie informacji zapisanych w dokumentach rejestracyjnych zarówno zagranicznych jak i polskich świadczących o tym, iż przedmiotowy samochód to "samochód ciężarowy" nie decyduje o klasyfikacji w CN.

Odnosząc się do wniosku skarżących o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy organ odwoławczy podkreślił zbędność tego dowodu, jako że kwestie mające być przedmiotem opiniowania nie wymagają wyjaśnienia przez uzyskanie informacji specjalnych. Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazywał, że dokonano zmiany w wyposażeniu pojazdu niebędącego elementami konstrukcji pojazdu. Podobnie zbędnym było przeprowadzenie dowodu z zeznań diagnosty dokonującego w kraju badań technicznych przedmiotowego samochodu, bowiem zebrane w sprawie dowody potwierdziły ogół konstrukcyjnych cech pojazdu, przesądzających o zasadniczym jego przeznaczeniu.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. zważył, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w stopniu nakazującym jej uchylenie.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowy sposób przeprowadzenia postępowania oraz samo orzeczenie na podstawie art. 115 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: Op) o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "A.".

W ocenie Sądu, nietrafnym okazał się zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w CN. Wyjaśnił, że skoro organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te - w zakresie istotnym dla tej sprawy - nakazują brać pod uwagę klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji.

Sąd wskazał, iż przepisy upa nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot - w tym przypadku Urząd Statystyczny w Ł. - które jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN. Powyższe czyniło bezzasadnym zarzut skarżących o niesłusznym pominięciu przez organy przedłożonych opinii klasyfikacyjnych.

W ocenie Sądu nie doszło także do rozszerzenia uprawnień organów wydających decyzję poprzez wadliwe - w mniemaniu skarżących - stosowanie, jako podstawy prawnej działania organów, w przypadku wydawania rozstrzygnięć dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego, przepisów art. 20 i art. 22 upa, dotyczących importu. Uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samo obliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika bowiem jednoznacznie z art. 21 § 3 Op.

Sąd zgodził się z organami, iż między rozważanymi w sprawie pozycjami Nomenklatury Scalonej (8703 i 8704) a definicjami wprowadzonymi ustawą - Prawo o ruchu drogowym istnieją niewątpliwe różnice, przez co pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704. Pojęcia takie nie mogą być wobec tego zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikających z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą - Prawo o ruchu drogowym. Wobec tego bezzasadne okazały się zarzuty skarżących, co do pominięcia przez organy podatkowe unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym.

Ustalony przez organy stan faktyczny dawał w ocenie Sądu pełne podstawy do klasyfikacji spornego samochodu marki Mitsubishi Pajero do pozycji CN 8703, skoro wynikało z niego, że przedmiotowy samochód był i cały czas jest, wyposażony w dwa rzędy siedzeń tj. rząd I oraz rząd III składany i chowany pod podłogą bagażnika, że z samochodu wymontowano II rząd siedzeń, a następnie po przemieszczeniu go do kraju ponownie wykorzystano konstrukcyjne punkty mocowania tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zmiany dokonane w Austrii nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia nadanego przez producenta. Zmiany prawidłowo zostały uznane za niemające charakteru konstrukcyjnego, a tylko za polegające na zmianie wyposażenia - za takie bowiem uznane być muszą np. demontaż foteli, pasów bezpieczeństwa (z zachowaniem wszak punktów mocowania), założenie kratki za siedzeniem kierowcy oraz okratowanie szyb. Proste odłączenie tylnych foteli, przyłączenie kratek ochronnych, czy nawet zabezpieczenie podłogi dodatkową blachą, nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia.

Zdaniem WSA trafnie organ odwoławczy ocenił, że ustalony stan techniczny samochodu nie dawał podstaw do zastosowania Noty do CN opublikowanej w Dz.Urz. UE seria C 74/1 z 31 marca 2007 r. Zgodnie z jej treścią pojazd typu Van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Sąd podkreślił, że w spornym pojeździe zachowane zostały oryginalne punkty kotwienia drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Te okoliczności wykluczają więc możliwość klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704 na podstawie wskazanej Noty.

Bezpodstawne są też zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzuty o naruszeniu art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do HS, niebędących źródłami prawa. Sąd wyjaśnił, iż Noty te istotnie takim źródłem prawa powszechnie obowiązującego nie są, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Są one zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniły, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703, co pozwoliło na uznanie go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 80 ust. 1 upa w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy.

Za nietrafne Sąd uznał wszystkie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 194 § 1-3, art. 188 i art. 191 Op.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego o bezpodstawnym stosowaniu błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "(...) samochody osobowo-towarowe) "niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji (angielskiej, francuskiej i niemieckiej), gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi" Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Zatem w ocenie Sądu nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 9 Konstytucji RP wywodzonego z nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji 9703 i zastosowanie jej rozszerzającej wykładni.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniami prejudycjalnymi o treści przedstawionej w skardze.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyli A. P. i K. K., byli wspólnicy "A." s.c., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 120 Op poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego, któremu przynależą symbole PKWiU 34.10.41 i CN 8704 na inne symbole: PKWiU 34.10.2 i CN 8703, które wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych w zw. z art. 3 pkt 2 Op i w zw. z komunikatem Prezesa GUS z 24 stycznia 2005 r. oraz poprzez oparcie decyzji na dalszej części treści Not wyjaśniających do systemu zharmonizowanego oznaczania i kodowania towarów (HS) dotyczących towarów opracowanych przez WCO, a z pominięciem początkowej ich treści wyjaśniającej istotę sprawy;
3. - art. 121 § 1 Op przez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania skarżących do organów celnych, szczególnie poprzez podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie skarżących było nieprawidłowe;
4. - art. 122 Op poprzez nieustalenie istotnych dla sprawy faktów, pominięcie istotnych dowodów i odmówienie dowodom przedstawionym przez podatnika mocy dowodowej, przez co naruszono jednocześnie zasadę pogłębienia zaufania obywateli do organów;
5. - art. 127 Op poprzez pozbawienie skarżących dwuinstancyjności w kwestii klasyfikacji wg właściwych reguł ORINS, kiedy organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji na podstawie innych uzasadnień do reguły 2a, natomiast organ korekcyjny dokonał klasyfikacji wg reguły 1 ORINS i przynależnej do niej innej argumentacji;
6. 2. art. 1 § 2 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, polegającego na nie stwierdzeniu naruszenia prawa materialnego, tj.
7. - art. 2 pkt 2 upa w zw. z art. 3 ust. 2 upa w zw. z art. 4 ust. 1 upa w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do upa, w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. i Notami wyjaśniającymi Systemu Zharmonizowanego, poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów i nieprawidłowego sklasyfikowania pojazdu skarżącego jako samochodu zaliczanego do klasy CN 8703 w rozumieniu Nomenklatury Scalonej do Wspólnotowej Taryfy Celnej,
8. - art. 2 pkt 2 upa w zw. z art. 3 ust. 2 upa w zw. z art. 4 ust. 1 upa w zw. z załącznikiem nr 1 poz.59 do upa w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/8 z 23 lipca 1987 r. oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich poprzez nieuzasadnione naruszenie zasady równego traktowania oraz jednolitości i spójności Wspólnej Polityki Celnej, spowodowane nieuzasadnionym rozszerzeniem zastosowania definicji pojazdu "kombi" oraz "pojazd osobowo- towarowy".
9. 3. art. 1 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008 r. w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454 z 2 lipca 1993 r. poprzez nieuwzględnianie w toku zbierania materiału dowodowego w sprawie obowiązującej w innych państwach członkowskich UE wykładni przepisów Not Wyjaśniających do CN i obowiązującej praktyki celnej.
10. 4. art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust.1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez dokonanie wiążącej w sprawie interpretacji przepisów klasyfikacyjnych z wyłączeniem kompetencji i wbrew opinii GUS, wobec braku kompetencji organów celnych o interpretowaniu klasyfikacji w nabyciu wewnątrzwspólnotowym;
11. 5. art. 3 ust. 1 Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, w którym umawiające się strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS itd., i że nie będą modyfikowały ich zakresu;
12. 6. art. 20 ust. 2 i 5 upa poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących Organom Celnym do wydawania decyzji w zakresie obliczenia właściwych kwot podatku akcyzowego na bezprawne nadawanie innego kodu statystycznego towarom w WNT i w związku z tym naliczanie stawek podatkowych wg własnego uznania;
13. 7. art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie ww. decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego.

W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści:

1. a) czy sklasyfikowane samochody ciężarowe (Prd) w grupowaniu N1 wg Dyrektywy ramowej 2007/46/WE mieszczą się w zakresie klasyfikacji kodu CN 8704 Nomenklatury Scalonej;
2. b) czy spełnienie wymogów specjalnych zawartych w stworzonej przez Komisję Nocie wyjaśniającej Nomenklatury Scalonej 2007/C74/01 dn. 31 marca 2007 r. wydanej celem jednolitej klasyfikacji towarów, jakimi są pojazdy typu pickup i van z jednym rzędem siedzeń, jest dla klasyfikacji do kodu CN 8704 wystarczające, czy może należy jeszcze, albo przede wszystkim doszukiwać się, podczas klasyfikacji tych wymienionych typów pojazdów, ogółu cech projektowych?

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, której zarzuty koncentrowały się na argumentach o braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu ze względu na wadliwe zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703, skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Należy zwrócić uwagę, iż postępowanie prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ograniczone. Sprowadza się ono, poza badaną z urzędu kwestią nieważności postępowania, do kontroli orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego tylko w granicach przedstawionych w skardze kasacyjnej, wyznaczonych podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej oraz jej wnioskami (art. 183 § 1 ppsa). Oznacza to, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W sprawie nie można dopatrzeć się zaistnienia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w O. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) oraz naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa).

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

W myśl art. 4 ust. 1 upa opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 upa, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do upa. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do upa, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do upa, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a/ WKC.

Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z 2 lipca 1993 r., Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Z kolei pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

W sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania pojazdu marki Mitsubishi Pajero do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony skarżącej nie ma oparcia w mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisach prawa.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji, (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych czy statystycznych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia.

Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm.; dalej: prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz.U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. I GSK 25/11 pub. http://cbois.nsa.gov.pl; pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia tamże).

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71; wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 upa, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 upa, pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do upa. Przepisy prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym nie rodzi żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, bowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

Z powyższego wynika, że organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, które w zakresie istotnym dla sprawy, nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 1 upa i poz. 59 załącznika nr 1) klasyfikację w CN, zatem w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok sygn. akt I GSK 294/11 z 27 kwietnia 2012 r.).

Jednocześnie odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że przeklasyfikowanie spornego pojazdu z symboli PKWiU 34.10.41 i CN 8704 na PKWiU i CN 8703 wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot. Wbrew twierdzeniom kasatora, organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa definiuje towar akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1 w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Co prawda interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U.

Nr 88, poz. 439, ze zm.), jednak tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. I GSK 257/11; wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. I GSK 998/13). Zatem opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN. Tym samym bezzasadne są zarówno zarzuty kasatora co do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6, ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, jak też co do naruszeń przepisów postępowania w tym zakresie dotyczące nie zasięgnięcia opinii z właściwego urzędu statystycznego.

Reasumując należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 wytyczając sposób procesowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organ odwoławczy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z Sądem I instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z uznaniem braku ich mocy wiążącej.

Kasator zarzuca, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował oparcie zaskarżonej decyzji organu podatkowego na nieścisłej wersji językowej pozycji CN 8703 będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniu aktu prawnego (wadliwie przetłumaczono "pojazdy samochodowe", zamiast "samochody osobowe"), co narusza art. 9 Konstytucji RP.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to zarzut zasadny.

Kwestia ta - jak prawidłowo uznał Sąd I instancji - pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, ponieważ istniejące różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Nie można podzielić stanowiska kasatora, że przy prawidłowej translacji tego pojęcia, dalsze doprecyzowanie opisu pozycji 8703, brzmiące "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy odnieść tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych. Określenie bowiem "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" obejmuje swym zakresem oba te rodzaje pojazdów. Odnoszenie tego określenia tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych obejmujących (np. amfibie, skutery śnieżne, pojazdy golfowe, quady) jest chybione, skoro ich funkcjonalne przeznaczenie nie służy z zasady transportowi pasażerskiemu, wobec czego nie mogą być "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób".

Przesądzającym kryterium było występujące we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Innym słowy pojęcie "samochody osobowe", obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone w sposób zasadniczy (na ogół) do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Takie bowiem niedookreślone zdefiniowanie samochodów osobowych, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych.

Przypomnieć należy, że w poz. 59 załącznika nr 1 do upa wskazano: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei w art. 2 pkt 40 i 41 prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu prawa o ruchu drogowym, można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego.

Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Inny sposób definiowania mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób), nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego. Wskazany wyżej szeroki zakres pojęcia samochodu osobowego na gruncie przepisów o podatku akcyzowym potwierdza zwolnienie uregulowane w art. 110a ust. 1 upa z 2008 r., odnoszące się do samochodów osobowych, stanowiących specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczonych do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Podkreślenia wymaga, że w tym akcie prawnym w sposób zbliżony do rozwiązań przewidzianych w poz. 59 załącznika nr 1 do upa zdefiniowano samochód osobowy (art. 100 ust. 4 upa z 2008 r.).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjne, co do naruszeń prawa materialnego w postaci nieprawidłowej wykładni i zastosowania przepisów art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 2 i art. 2 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do upa.

Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczenia i kodowania towarów (...). Przepis ten zobowiązuje Umawiające się Strony Konwencji, a więc między innymi Unię Europejską, do stosowania w ich taryfie celnej i nomenklaturach statystycznych Systemu Zharmonizowanego (HS) bez dodatków lub modyfikacji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (ORINS). Unia Europejska przystępując do tej Konwencji zapewniła we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC) i Nomenklaturze Scalonej (CN) spełnienie powyższych obowiązków. Tak więc organ celny stosując Nomenklaturę Scaloną opartą na Systemie Zharmonizowanym nie może naruszyć samej Konwencji. Nie jest ona bowiem bezpośrednio podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przy czym należy podzielić stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że organ podatkowy nie wprowadził żadnych nowych wymogów klasyfikacyjnych.

Dokonał identyfikacji kryterium klasyfikacyjnego, którym jest przeznaczenie pojazdu oraz dokonał analizy ogółu cech konstrukcyjnych świadczących o tym przeznaczeniu, co wynika z przepisów prawa tj. 1 reguły ORINS i treści pozycji Systemu Zharmonizowanego. Organ ocenił ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, które z racji realizacji założeń konstrukcyjnych o przeznaczeniu pojazdu przyjętych już na etapie konstruowania pojazdu są trwałe. Cechy te to w szczególności: ilość miejsc siedzących włącznie z konstrukcyjnie przewidzianymi punktami ich kotwiczenia (mocowania, przytwierdzenia) oraz wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego, ilość drzwi ich przeznaczenie wynikające z ich konstrukcji, umiejscowienia i wyposażenia, oszklenie pojazdu jego zakres i umiejscowienie, istnienie albo brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną itd.

Podkreślić należy, że badane cechy wynikały z not, a także były już wielokrotnie przywoływane w orzecznictwie administracyjnym. Na marginesie można zauważyć, że kwestia badania "odwracalności zmian" jest i obecnie wskazówką interpretacyjną przy klasyfikacji do kodu CN 8703 32 90, o czym świadczy rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. UE. Z 8.01.2015 r. L 4/13).

Nie jest możliwym ustosunkowanie się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącym "art. 1 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008 r. w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.". Przede wszystkim wskazać należy, że kasator powołuje się na art. 1 ust. 1 WKC, a tymczasem art. 1 nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci ustępów. Z kolei art. 2 WKC zawiera dwa ustępy, a kasator nie precyzuje, który z nich kwestionuje. Przepis ust. 1 stanowi, że przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym, bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Zaś ust. 2, że niektóre przepisy prawa celnego mogą być również stosowane poza obszarem celnym Wspólnoty na mocy przepisów szczególnych lub umów międzynarodowych.

Trudno też doszukać się związku art. 2 WKC z art. 17 (jeżeli okres, data lub termin zostały wyznaczone zgodnie z przepisami prawa celnego w celu jego stosowania, okres nie może zostać przekroczony, a data ani termin - odroczone, poza wypadkami wyraźnie określonymi w tych przepisach) i 19 (przypadki i warunki dopuszczania uproszczeń w stosowaniu przepisów prawa celnego określane są zgodnie z procedurą Komitetu) WKC oraz art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do WKC nr 2454/93 (bez uszczerbku dla art. 5 i 64 kodeksu, na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz).

Ponadto kasator nie wskazuje, czy zarzuca Sądowi I instancji błędną wykładnię, czy zastosowanie lub niezastosowanie wskazanych przepisów. Z powyższych powodów zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 20 ust. 2 i 5 upa "poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w zakresie obliczania właściwych kwot podatku akcyzowego na bezprawne nadawanie innego kodu statystycznego w WNT i w związku z tym naliczanie stawek podatkowych wg własnego uznania".

Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych (ust. 2). W przypadku określenia kwoty akcyzy w decyzji naczelnika urzędu celnego podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji, zapłacić różnicę między akcyzą wynikającą z tej decyzji a akcyzą pobraną przez ten organ (ust. 5).

Wskazać należy, że uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samo obliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika jednoznacznie z art. 21 § 3 Op - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdzić przy tym należy, że zarówno podstawa opodatkowania, przedmiot opodatkowania oraz stawka podatku zostały przyjęte w sprawie zgodnie z obowiązującym prawem w tym zakresie.

Nie można się zgodzić z kasatorem, że Sąd I instancji przyjął błędnie ustalony stan faktyczny w sprawie, skoro jak wynika z akt podatkowych, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pojazd. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny oraz protokół oględzin. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

W zaskarżonym wyroku podkreślono, że opcjonalne wyposażenie w kratę ochronną i wymontowanie lub zamontowanie tylnego rzędu siedzeń, co miało miejsce przed sprzedażą w Austrii i w trakcie eksploatacji już w kraju, w żadnym momencie nie wywarło skutku dla zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu nadanego mu przez konstruktora i producenta. Ustalono, że pojazd posiada (i cały czas posiadał) punkty kotwiące drugiego rzędu siedzeń, tylne okna wzdłuż paneli bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, (o czym świadczy łatwość jego demontażu i przeniesienie za tylny rząd siedzeń), a także posiada elementy komfortowego wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, pięciodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Nie dokonano w nim zmian, które miałby charakter nieodwracalny.

W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to zarzuty nieusprawiedliwione. Już wyżej NSA ustosunkował się do znaczenia i funkcji przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci homologacji, rejestracji, opinii statystycznych, czy zaświadczenia diagnosty. W tym miejscu należy się odnieść do dowodu z opinii biegłego. Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 197 § 1 Op stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tak więc kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 120/11).

Ponadto w doktrynie uznaje się, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Op, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu. W sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne".

Jeżeli zaś chodzi o zarzut dotyczący pominięcia opinii sporządzonej przez L. S. oraz prawomocnego wyroku (wraz z uzasadnieniem) Sądu Rejonowego w O. z 26 stycznia 2012 r. wydanego w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że dowody te nie zostały pominięte, lecz inaczej ocenione. Sąd I instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego organ podatkowy dokonał odmiennej, niż oczekiwana przez skarżących, oceny zebranych w sprawie dowodów. Trafnie wskazano, że przywołaną opinię sporządzał biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa a nie faktów, do czego nie był uprawniony.

Ponadto uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, której przedmiotem jest klasyfikacja towaru do określonego kodu CN a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Tym bardziej, że wyrok ten nie dotyczył spornego pojazdu. Wskazać także należy, że sąd administracyjny wiążą - zgodnie z art. 11 ppsa - jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny - wbrew zarzutom kasatora - zgadza się z argumentacją Sądu I instancji o braku naruszenia przepisów dotyczących związania interpretacją indywidualną, ze względu na szczególny charakter tych rozstrzygnięć, w których organ interpretacyjny jest związany treścią stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, co w tym przypadku dotyczyło związania wskazaniem przez wnioskodawcę kodu CN 8704 jako właściwego według niego dla nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Sam zaś organ interpretacyjny do takiej klasyfikacji nie był uprawniony.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 Op statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wskazać należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, a pewna korekta uzasadnienia, jej szersze motywy, w żaden sposób nie pozbawiają strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Tym bardziej, że przesłanki działania organu podatkowego w sprawie były jasno określone w decyzji I instancji.

Konkludując stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Op, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom kasatora, organy podatkowe zgodnie z zasadami postępowania podatkowego w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do wniosku kasatora należy najpierw zauważyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości, o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, jak i kilkudziesięciu innych sprawach dotyczących podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów tej i podobnych marek, jak w niniejszej sprawie, nie powziął wątpliwości, co do ważności czy wykładni przepisów prawa unijnego, mających w sprawie zastosowanie, z tego też względu nie skorzystał z regulacji zawartej w powołanym wyżej przepisie.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak sentencji wyroku.

Zgodnie z treścią art. 207 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, z uwagi zwolnienia skarżących z ponoszenia kosztów sądowych.