Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 lipca 2022 r., sygn. akt I GSK 2678/18

Uzasadnienie

Wyrokiem z 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 115/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę C. sp. z o. o. w Ł. (dalej: spółki) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 20 listopada 2017 r. nr SKO/F/423/2441/17170/17 w przedmiocie określenia wysokości dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu miasta.

Sąd stwierdził, że organ II instancji zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy i nie naruszył zasady dwuinstancyjności. Mając na uwadze fakt nieposiadania, według oświadczenia spółki, części faktur dotyczących spornych wydatków pokrytych dotacją w 2010 r., zasadne było oparcie się przez organy na zgromadzonych w toku postępowania i przedłożonych przez stronę dokumentach. Zdaniem sądu, spółka w 2016 r. winna być jeszcze w posiadaniu faktur, do przedłożenia których została wezwana. Ponadto trafnie organy obu instancji uznały, że wydatki na reklamę i promocję szkoły nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: u.s.o.) i pokryte z przyznanej dotacji oświatowej. Reklama, marketing (w tym koszty dystrybucji ogłoszeń) służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów.

Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej, choć związane z działalnością edukacyjną, to w istocie służy bezpośredniemu finansowemu celowi spółki - przysporzeniu jej klientów i zwiększeniu przychodów z tytułu czesnego i dotacji oświatowych. Omawiane wydatki związane są z przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Za niezasadny sąd uznał zarzut braku pod decyzją podpisu osoby upoważnionej do jej wydania, gdyż decyzja opatrzona została pieczęcią Zastępcy Prezydenta Miasta z podaniem imienia i nazwiska oraz własnoręcznym podpisem. Bez znaczenia w tym kontekście pozostaje fakt, że podpis pod decyzją jest nieczytelny, gdyż został on uzupełniony imienną pieczątką składającego podpis, z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego osoby składającej podpis.

Sąd wskazał, że decyzja Prezydenta nr ED-4323/3/11/ RKS z 7 sierpnia 2017 r. nie weszła do obrotu prawnego. Kolegium stwierdziło niedopuszczalność odwołania uznając, że doręczenie ww. decyzji z pominięciem pełnomocnika było nieskuteczne. Nie sposób zatem uznać, że funkcjonują dwie decyzje określające stronie kwotę dotacji do zwrotu.

Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że niepowołanie w podstawie prawnej decyzji art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz odpowiednich przepisów uchwały dotacyjnej i powołanie tychże dopiero w uzasadnieniu decyzji nie oznacza, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Gdyby nawet uznać, że brak powołania w sentencji decyzji powołanych przepisów stanowi naruszenie prawa procesowego, to pozostaje ono bez wpływu na wynik sprawy.

Wbrew twierdzeniom spółki nie doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej udzielonej w 2010 r. Sąd z urzędu stwierdził (sprawa o sygn. akt I SA/Gl 1406/14), że w związku z wniesieniem w dniu 18 maja 2012 r. skargi do WSA w Gliwicach na decyzję Kolegium z dnia 18 czerwca 2012 r. nr SKO/F/423/1096/7410/2012, w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia po jego zawieszeniu biegł dalej od dnia następnego po dniu doręczenia prawomocnego orzeczenia wraz ze zwrotem akt (18 grudnia 2015r.) tj. od dnia 19 grudnia 2015r.

W konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Bez znaczenia pozostaje kasatoryjny charakter decyzji kolegium z 18 czerwca 2012 r., albowiem wydana została ona w sprawie dotyczącej zwrotu przez spółkę do budżetu miasta Gliwice dotacji w wysokości 76.190,10 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o:

1. 1. stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta Gliwice z 2 października 2017 r. nr ED-423/3/11/RKS oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 20 listopada 2017 r. nr SKO/F/423/2441/17/170/17;
2. 2. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w trybie art. 188 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta Gliwice z 2 października 2017 r. nr ED-423/3/11/RKS oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 20 listopada 2017 r. nr SKO/F/423/2441/17/170/17;
3. 3. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Zarzuciła:

1. 1. naruszenie art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a. poprzez niestwierdzenie przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta Gliwice z 2 października 2017 r. nr ED-423/3/11/RKS oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 20 listopada 2017 r. nr SKO/F/423/2441/17/170/17 w sytuacji, gdy sprawa tożsama z niniejszą sprawą, była już prowadzona wobec skarżącej i została uprzednio zakończona decyzją Prezydenta Miasta Gliwice z 7 sierpnia 2017 r. nr ED-423, 3 11/RKS;
2. 2. naruszenie art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 107 § 1 K.p.a. poprzez przyjęcie przez sąd, iż zaskarżona decyzja organu I instancji została opatrzona pieczęcią Zastępcy Prezydenta Miasta z podaniem imienia i nazwiska oraz własnoręcznym podpisem, a więc złożyła go osoba wskazana w petitum decyzji w sytuacji gdy zarówno pod decyzją organu I i jak II instancji znajdują się podpisy, lecz nie sposób ustalić czy to podpisy osób upoważnionych do wydania decyzji; co skutkować winno stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta Gliwice z 2 października 2017 r. nr ED-423/3/11/RKS oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 20 listopada 2017 r. nr SKO/F/423/2441/17/170/17;
3. 3. naruszenia art. 145 §1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 105 § 1 K.p.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, albowiem stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzje dotyczące tego zobowiązania, a więc organy nie były zobowiązane do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy decyzje te nie określały zobowiązania tylko były to decyzje kasatoryjne;
4. 4. naruszenie art. 145 §1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 77 K.p.a. w zw. z art. 7 K.p.a. tj. zasady praworządności oraz art. 8 K.p.a. - zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa poprzez przyjęcie przez sąd I instancji, że na gruncie niniejszej sprawy wyczerpującego zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy przedmiotowej sprawy pomimo, że w przedmiotowej sprawie doszło do:
5. a. wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przesłane przez kontrahentów faktury, które w ocenie organów stanowiły wystarczający materiał do poczynienia ustaleń zawartych w decyzji skutkujących nałożeniem obowiązku zwrotu dotacji, a w konsekwencji oddaleniem skargi;
6. b. poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że organ I instancji zrealizował wytyczne Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wskazanych w decyzji z 18 czerwca 2012 r.;
7. 5. naruszenie art. 145 §1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 15 k.p.a. poprzez przyjęcie przez sąd, że w przedmiotowej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności pomimo bezkrytycznego przyjęcia stanowiska organu I instancji przez organ II instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania w tym zakresie, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że na gruncie sprawy zaistniały przesłanki do zwrotu dotacji w związku z jej wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji także do oddalenia skargi przez Sąd;
8. 6. naruszenie art. 145 §1 lit. c w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie przez sąd terminu, w którym skarżąca zobowiązana była do przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentami obejmującego rok 2016 r. w sytuacji, gdy 5 letni termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2015 r., co skutkowało tym, że sąd przyjął, iż brak przedłożenia części dokumentacji obciąża negatywnymi skutkami w postaci obowiązku zwrotu dotacji jej beneficjenta, czyli skarżącą;
9. 7. naruszenie art. 145 §1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i 3 K.p.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że na gruncie niniejszej sprawy decyzja organu I jak i II instancji zawierała prawidłowe wskazanie podstawy prawnej i uzasadnienie faktyczne oraz prawne, pomimo w szczególności:
10. a. braku powołania art. 90 ust. 3d u.s.o. w podstawie prawnej decyzji i powołanie tego przepisu dopiero w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji;
11. b. brak wskazania konkretnych postanowień uchwały dotacyjnej w podstawie prawnej decyzji organu I i II instancji;

1. 6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wniesionej skargi w granicach danej sprawy, niewzięcie przez sąd pod uwagę wszelkich naruszeń prawa podnoszonych przez skarżącą w skardze, tj: naruszenie art. 107 § 1 K.p.a. w związku z brakiem pod zaskarżoną decyzją podpisów członków składu orzekającego Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach;
2. 7. naruszenie art. 145 § 1 lit. a zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd, iż wydatki na informację o ofercie edukacyjnej nie są wydatkami związanymi z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a w konsekwencji, nie mogą być pokrywane z dotacji o których mowa w ww. artykule;
3. 8. naruszenie art. 145 § 1 lit. a w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez przyjęcie przez sąd, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczaniem w sytuacji, gdy brak było podstaw do jego zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

W pierwszej kolejności rozpoznać należało zatem najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, jakim jest zarzut niestwierdzenia przez sąd I instancji nieważności decyzji w sytuacji, gdy sprawa tożsama z zaskarżoną była już prowadzona i została zakończona wydaniem decyzji z 7 sierpnia 2017 r.

Przechodząc do oceny podniesionego zarzutu wskazać należy wskazać, że nie jest on zasadny. Sąd prawidłowo wskazał, że decyzja z 7 sierpnia 2017 r. nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie sposób uznać, że funkcjonują w nim dwie decyzje określające stronie kwotę dotacji do zwrotu. Momentem, w którym decyzja wchodzi do obrotu prawnego jest chwila doręczenia decyzji stronie postępowania. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje jakiegokolwiek skutku prawnego i nie ma wiążącego charakteru dla organu po myśli art. 110 § 1 K.p.a. Decyzję, która nie została doręczona, można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, co czyni poprawnymi stanowisko sądu I instancji wyrażone w tej kwestii.

Druga grupa zarzutów wskazujących na konieczność stwierdzenia przez sąd I instancji nieważności decyzji powiązana jest z kwestią nieczytelności podpisów zawartych pod decyzją organu pierwszej instancji. Brak podpisów skarżąca kasacyjnie wskazała również w odniesieniu do decyzji kolegium (zarzut nr 6 skargi kasacyjnej). Pierwszą kwestię sąd I instancji wyjaśnił wyczerpująco wskazując, że bez znaczenia jest fakt, że podpis pod decyzją I instancji jest nieczytelny, skoro został on uzupełniony imienną pieczątką składającego podpis, z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego osoby składającej podpis. Trafnie też uznano w zaskarżonym wyroku, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła w żaden sposób, że decyzja została wydana przez inną osobę niż ta wymieniona w jej petitum. Stąd też wskazany zarzut również nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Wbrew też twierdzeniom skargi kasacyjnej, decyzja kolegium została podpisana. Wymaga zauważenia, że jest to decyzją organu kolegialnego i we wstępnej części zawiera wskazanie imion i nazwisk członków kolegium (z podaniem stanowisk), a na ostatniej stronie osoby te złożyły podpisy, wprawdzie nieczytelne, lecz nie można uznać, że decyzja ta jest niepodpisana. Nieczytelny podpis na decyzji w połączeniu z tym, że określa ona również we wstępnej części imię i nazwisko oraz stanowisko osób wydających decyzję, nie wskazuje na to, że decyzja pochodzi od osoby nieuprawnionej do działania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone postępowanie administracyjne pod kątem przestrzegania zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów K.p.a. i słusznie przyjął, że organ administracyjny w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i na podstawie analizy tego materiału dokonał wszechstronnej oceny ustalonych okoliczności, a stanowisko wyrażone w decyzji uzasadnił w sposób wymagany przez przepisy tej ustawy. Niezasadne są zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zawarte w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te w istocie mają na celu podważenie oceny treści faktur uzyskanych przez organ od kontrahentów spółki. To na tej bowiem dokumentacji opierał się w swej ocenie organ wydający zaskarżoną decyzję. Skarżąca nie sprecyzowała jednak, w czym upatruje wadliwość tych dokumentów. Jak wynika ze sprawy, miała ona wielokrotną możliwość złożenia własnych informacji w tym zakresie.

Zawiadamiana była również o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Argumenty skargi kasacyjnej o braku obowiązku przechowywania faktur pozbawione są słuszności. W świetle przedmiotowej sprawy nie ma bowiem znaczenia prawny okres obowiązku ich przechowywania. To wbrew własnemu interesowi strona nie zachowała dokumentacji, choć jak trafnie zauważył sąd I instancji, dotyczyły one wydatków, co do których pozostawała w sporze z organem już od 2010 r. Chcąc przedstawić swoje racje w postępowaniu dotyczącym określenia dotacji podlegającej zwrotowi, w jej interesie leżało zachowanie tych dokumentów.

Ustalenie, że organy działały w zgodzie z procedurą przesądza bezzasadność zarzutów o braku wypełnienia wytycznych kolegium zawartych w decyzji z 18 czerwca 2012 r.

Za nietrafny należy uznać również zarzut polegający na tym, że sąd I instancji błędnie uznał, iż nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do argumentów skarżącej kasacyjnie przypomnieć należy, że sąd I instancji dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (odwoławczej) nie powinien czynić tego w oderwaniu od treści decyzji wydanej w pierwszej instancji. Stwierdzenie to pozostaje w ścisłym związku z ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP zasadą dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego. Zgodnie z treścią art.138 § 1 pkt 1 K.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Powołany przepis prawa uprawnia organ odwoławczy do utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy (a taka sytuacja stanowi przedmiot rozważań w niniejszej sprawie), jedynie w sytuacji, gdy zaskarżona odwołaniem decyzja wydana została zgodnie z prawem.

W tym stanie rzeczy, skoro organ wydał decyzję w trybie art.138 § 1 pkt 1 K.p.a., to tym samym uznał, że decyzja wydana w I instancji była zgodna z prawem, w tym także co do powołanej podstawy prawnej i wskazanego w tej decyzji trybu oceny postępowania (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II GSK 553/11). Jak wynika z akt sprawy, kolegium odniosło się do zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz uznało, że materiał zebrany w sprawie jest wystarczający do wydania decyzji. Wyprowadzenie zaś przez organ innych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, niż chciałaby strona skarżąca, nie stanowi samo w sobie argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji. Jak już powiedziano, sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organ zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy nie naruszając przepisów proceduralnych mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Przechodząc do zarzutu, że w podstawie prawnej decyzji organu I instancji nie wskazano art. 90 ust. 3d u.s.o. ani zapisów uchwały, należy zauważyć, że skarżąca kasacyjnie spółka nie wykazała skutecznie, że miało to wpływ na wynik sprawy. W sposób jasny i klarowny wskazano w uzasadnieniu decyzji z jakich względów te właśnie uregulowania stanowią podstawę prawną do wydania decyzji o zwrocie dotacji. Oznacza to, że ten niewątpliwy mankament decyzji administracyjnej na gruncie sprawy nie powodował naruszenia art. 107 § 1 i 3 K.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd I instancji prawidłowo uczynił akceptując zaskarżone decyzje, jako prawidłowe.

Przechodząc do zarzutu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji o oświatowej, wymaga przytoczenia treść art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 18 czerwca 2012 r. znak: SKO/F/423/1096/7410/2012 uchylająca w całości decyzję Prezydenta Miasta Gliwice z 28 grudnia 2011 r. nr ED- 4323/3/11/RKS określającą dla C. sp. z o.o. w Ł. kwotę dotacji podlegającą zwrotowi w wysokości 76.190,19 zł wraz z odsetkami, stanowi w sprawie decyzję, o której mowa w powyżej cytowanym przepisie. Nie stanowi on w tym zakresie żadnych wyjątków, dlatego nie można twierdzić, jak czyni to skarżąca kasacyjnie, że decyzja kasatoryjna wyłącza działanie przepisu. To zaś oznacza, że poprawne są ustalenia sądu I instancji wskazujące na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Nie ma też racji skarżąca kasacyjnie twierdząc, że pięcioletni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r. I GSK 1981/19), a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.

Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. To oznaczało w sprawie, że bieg terminu przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Niemniej, jak wyżej wskazano, uległ on zawieszeniu, przez co możliwe było wydanie decyzji po tej dacie.

Kolejny zarzut dotyczył potraktowania wydatków związanych z reklamą i promocją placówek, jako nie spełniających kryteriów, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Z przepisu tego wynika, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Skarżąca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Powyższe wynika z istoty spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Celu tego nie niweczy ewentualne przekazywanie zysku na inwestycje w spółce, bowiem ostatecznym celem jest albo zysk wypłacany w formie dywidendy, albo przyrost majątku spółki i tym samym wzrost wartości posiadanych przez wspólników udziałów. Jednakże przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki tj. działalność edukacyjna, oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z dobrodziejstwa wspomagania funduszami publicznymi w trybie ww. art. 90 ust. 3d u.s.o. co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki.

Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, a nawet powinny sprawdzać na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową.

W przedmiotowej sprawie sąd I instancji prawidłowo uznał, że wydatki na reklamę i promocję szkoły nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Reklama, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych), służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. Stanowisko to jest ugruntowane orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego wyraz stanowią powyższe rozważania (por. np. wyroki z 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12, z 8 kwietnia 2021 r. I GSK 1981/19, z 10 września 2020 r. I GSK 209/18).

Naczelny Sąd Administracyjny popiera przy tym stanowisko sądu I instancji, że odwoływanie się do § 7 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 7 października 2009 r. w sprawie nadzoru pedagogicznego (Dz. U. Nr 168, poz. 1324) należy uznać niezasadne. Zawarte w pkt 3 załącznika do tego aktu, działania szkół polegające na prezentowaniu i upowszechnianiu informacji o ofercie edukacyjnej oraz podejmowanych działaniach i osiągnięciach dotyczą wymagania: "Promowana jest wartość edukacji" (kolumna 1 pkt 3 załącznika). W rozstrzyganej sprawie poprawnie organy ustaliły, że zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkoły (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody skarżącej), a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie.

Zasadny jest zatem pogląd sądu I instancji, iż dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku o niezasadności ostatniego zarzut skargi kasacyjnej, powiązanego z naruszeniem art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z jego treścią, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dokonując niepodważonych przez spółkę ustaleń faktycznych w sprawie kolegium przed wydaniem decyzji określającej kwotę dotacji podlegającej zwrotowi miało obowiązek najpierw ustalenia, czy udzielona dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Ustalając, że zaistniała ta przesłanka organ odwoławczy był obowiązany określić kwotę dotacji podlegającą zwrotowi. Dokonując wyliczenia kwoty przypadającej do zwrotu organ administracji publicznej w ramach postępowania dowodowego dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o systemie oświaty. Następnie działając w ramach zasady swobodnej oceny dowodów kolegium ustaliło prawidłowo kwotę podlegającą zwrotowi. Takie działanie organu poprawnie zaakceptował sąd I instancji.

Podsumowując, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.