Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 278/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, oddalił skargę [A] Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu.

Orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy:

W latach 2011 i 2012 szkoły prowadzone przez [A] Sp. z o.o. w P. otrzymały dotację z budżetu Gminy Miasta Gdyni na dofinansowanie zadań statutowych w zakresie kształcenia słuchaczy. Dotacja udzielona została na podstawie art. 90 ust. 2d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: u.s.o.).

W dniu 20 marca 2015 r. do organu I instancji wpłynęło pismo od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, informujące o nieprawidłowościach w zakresie wykorzystania przez spółkę dotacji z części oświatowej subwencji ogólnej w latach 2011 i 2012, polegające na finansowaniu z dotacji wydatków poniesionych przez przedmiotowe szkoły na: wpłaty na PFRON, premie pracowników administracji, reprezentację i reklamę, w tym zakupów bonów SODEXO, utrzymanie Centrali [A] Sp. z o.o., w tym premie pracowników Centrali, zakup bonów SODEXO, wydatki majątkowe na ulepszenie obcych środków trwałych, reprezentację i reklamę dotyczącą Centrali, wydatki o charakterze majątkowym poniesione w okresie od 1 lipca 2011r. do 31 grudnia 2012r. na ulepszenie wynajmowanych pomieszczeń, w których funkcjonowały w G. Oddziały Szkoły [A] Sp. z o.o.

W związku z powyższym organ I instancji, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. zobowiązał [A] Sp. z o.o., prowadzącą Policealną Szkołę [A] w G. oraz Studium Medyczne [A] w G. do:

1. - zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem udzielonej w 2011 r. na dofinansowanie realizacji zadań Policealnej Szkoły [A] w G., w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w kwocie 28.217,62 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych;
2. - zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem udzielonej w 2011 r. na dofinansowanie realizacji zadań Studium Medycznego [A] w G., w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w kwocie 93.548,25 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych;
3. - zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem udzielonej w 2012 r. na dofinansowanie realizacji zadań Policealnej Szkoły [A] w G., w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w kwocie 83.431,25 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych;
4. - zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem udzielonej w 2012 r. na dofinansowanie realizacji zadań Studium Medycznego [A] w G., w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w kwocie 505.915,13 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

W wyniku odwołania spółki decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że strona nie kwestionuje części kwoty dotacji do zwrotu w wysokości 173.995,80 zł, czyli wydatków majątkowych poniesionych na ulepszenie pomieszczeń Oddziału w G. w 2012 r. Kwestionuje natomiast za 2012 r. wartość wpłat na PFRON, premie dla pracowników Oddziałów i Centrali oraz wydatki centrali finansowane z dotacji oddziałów. Kwestionuje także kwotę dotacji do zwrotu za 2011 r., wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na przedawnienie żądania jej zwrotu.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia do wydania decyzji o zwrocie dotacji za 2011 r., organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy – obowiązek zwrotu dotacji. Organ wyjaśnił, że przedawnienie określone w tym przepisie dotyczy wyłącznie przedawnienia wydania konstytutywnej decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie decyzji po terminie przez organ I instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania. Nie odnosi się ono natomiast do deklaratoryjnej decyzji określającej. Decyzję taką można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania, które zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Organ odwoławczy podał, że w rozpatrywanej sprawie termin zwrotu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji upłynął w 2012 r. Decyzja organu I instancji doręczona została stronie w dniu 19 listopada 2015 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania. Zatem zarzut dotyczący przedawnienia możliwości wydania decyzji przez organ I instancji nie jest zasadny.

W dalszej kolejności Kolegium nie podzieliło zarzutu strony, że brak było przesłanek do uznania, iż dotacja wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem. W tym zakresie wyjaśnił, że dotacje z budżetu gminy mogły być przeznaczone przez szkoły prowadzone przez spółkę na dofinansowanie realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogły być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół. Zatem, wbrew twierdzeniom strony, dotacja przyznana w 2011 r. i 2012 r. nie mogła być przeznaczona na pokrycie wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem szkół.

Kolegium nie podzieliło poglądu zawartego w odwołaniu co do zaprezentowanej przez spółkę wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. uwzględniającej późniejsze nowelizacje tego przepisu. Zdaniem organu, zmiana ta nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ przedmiotem niniejszego postępowania było określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przyznanej w 2011 i 2012 r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. dotacje były przeznaczone na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacja udzielona była na dofinansowanie bieżącej działalności szkoły oraz na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. A organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność. Do zadań tego organu należy zapewnienie obsługi administracyjnej i finansowej. Tak więc przy rozliczeniu dotacji za lata 2011 i 2012 należało uwzględnić przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wskazanym na wstępie wyrokiem skargę oddalił.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji, orzekającej o przypadającej do zwrotu kwocie należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2011 r., WSA podzielił pogląd organu, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, Sąd I instancji wyjaśnił, że zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zatem organy władne były wydać decyzję w tym przedmiocie w oparciu o treść art. 70 o.p., czyli decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o systemie oświaty, Sąd stwierdził, że z art. 90 ust. 3d i art. 90 ust. 2a, a także art. 5 ust. 7 pkt 3 wynika jednoznacznie, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., stąd też wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z tej dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji.

Zdaniem WSA, wbrew stanowisku skarżącej, dotacja, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. Stąd też zasadnie organy obu instancji przyjęły, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. To uczniowie mają zatem w rezultacie korzystać z tej dotacji. W tym stanie rzeczy Sąd nie podzielił zarzutu skargi, dotyczącego błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o.

W ocenie Sądu I instancji brak było podstaw do finansowania z dotacji w 2011 i 2012 r. premii pracowników administracji oddziału w G.; wydatków związanych z utrzymaniem centrali skarżącej spółki, w tym premii pracowników Centrali, wydatków majątkowych na ulepszenie środków trwałych, wypłat na PFRON, wydatków na imprezy integracyjne; wydatków o charakterze majątkowym poniesionych na ulepszenie wynajmowanych pomieszczeń Oddziału skarżącej w G., przy ul. [...]. Wprawdzie, jak dalej wyjaśnił WSA, niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi, w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Zdaniem Sądu I instancji, ów pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły, nie jest jednak wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć bowiem subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego.

W ocenie Sądu nieuzasadnione jest domaganie się przez skarżącą spółkę zastosowania rozszerzającej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez pryzmat zmian, jakie nastąpiły w ustawie o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014 r. oraz z dniem 31 marca 2015 r. Ustawodawca dopiero od 31 marca 2015 r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r.). Znowelizowany przepis może mieć jednak, zdaniem Sadu, zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Omawiane przepisy są bowiem przepisami prawa materialnego, zatem w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, to w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2011 i 2012 r.

Sąd I instancji nie stwierdził w sprawie naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest zbyt obszerne, jednak w ocenie Sądu, organ zawarł ocenę zebranego materiału dowodowego i w sposób wystarczający wyjaśnił motywy, jakimi się kierował przy rozstrzyganiu sprawy.

WSA nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. Sąd zwrócił uwagę na rozróżnienie kompetencji organu właściwego do wydania decyzji o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wynikającej z przepisów u.f.p. oraz uprawnień organów kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi, wynikających z przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.). Skoro organy orzekające w niniejszej sprawie wykorzystały materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej oraz dokonały jego prawidłowej oceny, to nie można im skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 77 § 1 k.p.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a., jakimi obarczona była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2016 r., czego skutkiem było podtrzymanie ww. decyzji i oddalenie skargi wniesionej przez [A] sp. z o.o.
2. 2. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:
3. - naruszenie art. 21 § 1 pkt. 2 o.p.w zw. z art. 252 ust. 1 u.f.p. poprzez błędną interpretację i uznanie, że "stwierdzenie okoliczności", o których mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p. jest decyzją deklaratoryjną,
4. - naruszenie art. 68 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja Prezydenta Miasta Gdyni z dnia [...] listopada 2015 r., określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. i została wydana po terminie wskazanym w art. 68 § 1 o.p.
5. - naruszenie art. 68 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy stwierdzenie okoliczności wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w dokumencie pod nazwą "Wynik kontroli" z dnia [...] marca 2015 r. przedstawionym przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz w decyzji Prezydenta Miasta Gdyni z dnia [...] listopada 2015 r., nastąpiło po terminie wskazanym w art. 68 § 1 o.p., w sytuacji gdy są to dokumenty, o których mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 o.p., a odpowiednie stosowanie art. 68 § 1 o.p., uwzględniające wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego zasadę bezpieczeństwa prawnego oznacza, że prawo wierzyciela do stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem przedawnia się z upływem 3 lat,
6. - naruszenie art. 70 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji oświatowej wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upływał przewidziany w art. 252 ust. 1 u.f.p., termin zwrotu nienależnie pobranej dotacji, tj. z końcem roku, w którym minęło 15 dni od dnia stwierdzenia pobrania nienależnej dotacji, podczas gdy taka interpretacja przepisu uzależnia rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia wyłącznie od zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim jest stwierdzenie przez wierzyciela faktu nieprawidłowego wykorzystania dotacji, co jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wskazaną w art. 2 Konstytucji RP.
7. - naruszenie art. 131 u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez przyjęcie, że dotacja przeznaczona na bieżąca działalność szkoły ma charakter dotacji mieszanej, "podmiotowo celowej", podczas gdy dotacja ta ma charakter podmiotowy, termin "dotacji podmiotowo celowej" jest zaś nieznany ustawie o finansach publicznych.
8. - naruszenie art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę, określone w tym przepisie, nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej,
9. - naruszenie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącego ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej na rzecz szkół w G. nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postawione w niej zarzuty nie są usprawiedliwione.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo określać, do jakiego - zdaniem skarżącego kasacyjnie - naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawy, na których w sprawie niniejszej oparto skargę kasacyjną, nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

W sprawie niniejszej skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji NSA w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe. Konieczność zachowania tej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że prawidłowe odniesienie się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Tak określony porządek oceny zarzutów kasacyjnych może nie być zachowany wówczas, gdy między zarzutami procesowymi i materialnymi zachodzi taki związek, że zarzuty podnoszące naruszenie prawa materialnego są nierozerwalnie złączone z zarzutami procesowymi, bo te drugie są pochodną lub konsekwencją pierwszych, co ma miejsce w sprawie niniejszej, skoro skarżąca podnosi zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 5 ust 7 i art. 90 ust 3d u.s.o.

W podstawie prawnej wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka stawia też zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 252 ust. 1 u.f.p. poprzez błędną ich interpretację i niezasadne przyjęcie, że decyzja o zwrocie dotacji stanowi decyzję deklaratoryjną. Skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 68 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy, w jej ocenie decyzja Prezydenta Miasta Gdyni z dnia [...] listopada 2015 r., określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. i została wydana po terminie wskazanym w art. 68 § 1 o.p. Według skarżącej naruszenie art. 68 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie uzasadnione jest stwierdzeniem okoliczności wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w dokumencie pod nazwą "Wynik kontroli" z dnia [...] marca 2015 r. przedstawionym przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz w decyzji Prezydenta Miasta Gdyni z dnia [...] listopada 2015 r., co nastąpiło po terminie wskazanym w art. 68 § 1 o.p.

Zdaniem skarżącej prawo wierzyciela do stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem przedawnia się z upływem 3 lat. Powyższe oznacza, że w sprawie błędnie zastosowano art. 70 § 1 o.p. przyjmując, że bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji oświatowej wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upływał przewidziany w art. 252 ust. 1 u.f.p., termin zwrotu nienależnie pobranej dotacji.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, w tym w pierwszej kolejności naruszenia przez Sąd I instancji art. 68 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanego w tym zakresie stanowiska skarżącej.

W szczególności wskazany wyżej przepis art. 68 § 1 ordynacji podatkowej nie mógł zostać naruszony poprzez jego niezastosowanie, albowiem stan faktyczny i prawny zaistniały w niniejszej sprawie nie wypełniał hipotezy tej normy prawnej.

Wskazać w tym miejscu bowiem należy, iż obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 i art. 169 ust 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.) wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (zob. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2190/14).

Jak zasadnie zauważył bowiem Sąd I instancji o tym, czy decyzja ma charakter deklaratoryjny czy konstytutywny, decyduje sposób powstania zobowiązania.

Decyzje deklaratoryjne, w odróżnieniu od decyzji konstytutywnych, potwierdzają zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa oraz faktów (art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Z kolei decyzje konstytutywne tworzą zobowiązanie, bez nich zobowiązanie nie powstaje. Dla wydania decyzji konstytutywnej niezbędny jest przepis prawa, który pozwala organowi na kreowanie zobowiązania w ten sposób (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej).

Decyzja o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją deklaratoryjną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje bowiem z mocy zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, którą jest wydatkowanie środków niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym do powstania zobowiązania nie jest wymagana decyzja gdyż decyzja obowiązku tego nie tworzy. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje niezależnie od tego czy w sprawie wydana została czy też nie decyzja nakazująca jej zwrot. Decyzja o zwrocie dotacji potwierdza jedynie zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa.

Z tej przyczyny, że decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, nie mógł do niej zaleźć zastosowania art. 68 ordynacji podatkowej, który dotyczy decyzji konstytutywnych.

Stosownie natomiast do postanowień art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. (środki publiczne – kwoty dotacji), nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. Zgodnie zaś z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Natomiast zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniła się pewna rozbieżność odnośnie określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji. Ukształtowały się trzy linie orzecznicze. Pierwsza z nich wskazywała jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę rozliczenia i zwrotu dotacji (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18). Druga linia orzecznicza wskazywała, że termin przedawnienia mija z upływem pięciu lat licząc od końca roku, na który dotacja była przyznana i w którym była lub miała być wykorzystana (wypłata dotacji) (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 345/17, NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15 z dnia 13 czerwca 2017 r.).

Kolejna grupa orzeczeń wskazywała, jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem którą należy wiązać z doręczeniem protokołu kontroli (wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1046/17).

Analizując omawiane przepisy ustawy o finansach publicznych i przepisy Ordynacji podatkowej, zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18).

Bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości - rozpoczyna swój bieg, od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi.

Sąd I instancji prawidłowo zatem przyjął, że skoro w rozpoznawanej sprawie otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy m.in. 2011 roku to pięcioletni termin przedawnienia liczony od końca tego roku upływał z końcem 2016 roku, a w tej sytuacji wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji organu nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Z uwagi na powyższe postawiony w skardze kasacyjnej (pkt 2 petitum) zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji oświatowej wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upływał przewidziany w art. 252 ust. 1 u.f.p., termin zwrotu nienależnie pobranej dotacji - okazał się również chybiony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne okazały się również zarzuty błędnej wykładni art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz art. 131 u.f.p w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o.

Uzasadniając je skarżąca podkreśliła, że pogląd o mieszanym charakterze dotacji nie znajduje oparcia w żadnym z przepisów ustawy o systemie oświaty, ani też ustawy o finansach publicznych, która wyodrębnia dotacje przedmiotowe, podmiotowe i celowe związane z realizacją zadań jednostki samorządu terytorialnego (art. 215 ust. 2 u.f.p.).

Według skarżącej kasacyjnie spółki błędnie też w sprawie uznano, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę, określone w tym przepisie, nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej bowiem nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej. Zdaniem skarżącej WSA w Gdańsku w sposób chybiony zaakceptował stanowisko organów, zawężające interpretację wskazanych wyżej przepisów w brzmieniu obowiązującym w latach udzielania przedmiotowych dotacji pomijając, iż przepis art. 90 ust 3 d u.s.o. nie wskazuje, że w grę wchodzi wyłącznie związek bezpośredni. Zdaniem skarżącej w sprawie pominięto fakt, iż dotacja dotyczy "realizacji zadań szkoły", a nie samego "kształcenia", "wychowania" czy "opieki".

Tym samym dofinansowaniu podlegać powinny nie tylko koszty kształcenia jako takiego ale także te, które są związane z kompleksową realizacją zadania szkoły w tym zakresie – w tym koszty organizacji całego procesu kształcenia – jego rozpoczęcia, przebiegu i zakończenia, zapewnienia i zatrudnienia odpowiedniej kadry prowadzącej zarówno ten proces bezpośrednio (nauczycieli, pedagogów), jak też osób odpowiadających za jego obsługę i organizację: kadrową, finansową, księgową, administracyjną - czyli faktycznego zapewnienia odpowiednich warunków dla jego realizacji w każdej płaszczyźnie. Skarżąca wskazała, ponadto, że niektóre spośród zadań organu prowadzącego szkołę przewidziane w art. 5 ust 7 u.s.o. mogą mieć charakter zadań związanych z działalnością wychowawczą, dydaktyczną i opiekuńczą szkoły, a co za tym idzie podlegać dofinansowaniu dotacją oświatową. Stanowisko to, jak zaznaczyła spółka, zostało wyraźnie potwierdzone przez kolejne nowelizacje przepisu art. 90 ust. 3 d u.s.o. dokonane w latach 2014 i 2015.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów dotyczących niezasadnego uznania, że art. 90 ust. 3d u.s.o. pozwala na finansowanie z dotacji wyłącznie wydatków przeznaczonych w sposób bezpośredni na realizację zadań szkoły w zakresie wychowania, kształcenia i opieki, należy podnieść, że zaprezentowana przez organy i Sąd I instancji wykładnia tego przepisu jest prawidłowa.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. określono trzy typy dotacji: 1) celowe (art. 127 u.f.p.), 2) przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Przyjmuje się, że rozróżnienie typów dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych poczynione w odniesieniu do wydatków budżetu państwa ma zastosowanie także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok TK z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. K 19/07). Zgodnie z treścią art. 131 u.f.p., przez dotację podmiotową należy rozumieć środki przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej konkretnego podmiotu, w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W myśl zaś art. 127 u.f.p. dotacje celowe są przeznaczone na realizację określonych zadań.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, w orzecznictwie i doktrynie nie budzi wątpliwości, że dotacja, o której mowa w art. 90 ust. w ust. 1a-3b u.s.o., ma charakter dotacji podmiotowo-celowej, gdyż "udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej" (zob. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, System Informacji Prawej Lex 2015 - komentarz do art. 80 oraz wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1593/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dotacja przysługuje na każdego ucznia i z tej perspektywy ma charakter podmiotowy, jednak przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły o ściśle określonym zakresie, tj. kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i pod tym względem dotacja ta ma charakter celowy.

Następnie wskazać należy wskazać należy, że kwestię przeznaczenia dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego reguluje objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 90 ust. 3d u.s.o., który w badanym okresie stanowił że "Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że znowelizowany przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. i później - nie ma zastosowania do oceny stanu faktycznego sprawy zaistniałego w poprzednim stanie prawnym.

Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał następującą treść:

"Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1. 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
2. 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:
3. a) książki i inne zbiory biblioteczne,
4. b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,
5. c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,
6. d) meble,
7. e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania".

Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7.

Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności:

1. 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;
2. 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
3. 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki;
4. 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.".

Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do dnia 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy.

W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; z dnia 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; czy z dnia 3 marca 2017 r. II GSK 1782/15 – publ. CBOSA). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki nie związane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II GSK 229/13 – publ. CBOSA).

Zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej – do 1 stycznia 2014 r. w ustawie o systemie oświaty nie było żadnego przepisu wskazującego na to, że dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 ust. 3d są przeznaczone również na finansowanie zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust.

7. Rolą dotacji oświatowej nie było zatem subsydiowanie wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, przedmiotowe dotacje oświatowe przyznane na lata 2011 i 2012 mogły zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować miały zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o.

Na te cele organy prowadzące powinny były wówczas zgromadzić odrębne środki. Rację ma zatem Sąd I instancji, że brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do końca 2013 r. nakazywało wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji przyznanej w niniejszej sprawie, kosztów poniesionych na premie pracowników administracji Oddziału w G., wydatków związanych z utrzymaniem Centrali skarżącej spółki w tym premii pracowników Centrali, wydatków majątkowych na ulepszenie środków trwałych, wypłat na PFRON, wydatków na imprezy integracyjne. Ponieważ celem dotacji było dofinansowywanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., stąd też wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogły zostać sfinansowane z tej dotacji. Wprawdzie niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę.

Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania oraz wykonywania innych zadań statutowych.

NSA w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w całości aprobuje stanowisko Sądu I instancji odnośnie skutków prawnych nowelizacji u.s.o. dokonanej ustawą z dnia 18 lipca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 827) w przedmiocie zakresu pojęcia wydatków bieżących. Zasadne jest tym samym stanowisko WSA w Gdańsku, że nowelizacja ta działa wyłącznie na przyszłość, a znowelizowanym przepisom nie nadano mocy wstecznej. Ustawodawca wprowadzając nowelizację przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zawarł przepisów przejściowych. Jak już wyżej wskazano, treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się w sposób zasadniczy. Zdaniem NSA w składzie orzekającym do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązującego (por. np. wyroki NSA z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2819/15).

Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia. W sprawie niniejszej NSA stoi na stanowisku, że zmiany dokonane w ustawie o systemie oświaty w 2014 r. i 2015 r. miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący (co pozwalałoby na wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w latach 2011 i 2012 co do pojęcia "wydatków bieżących").

W konsekwencji, należało przyjąć, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 5 ust. 7 i art. 90 ust 3d u.s.o., są bezzasadne.

Nie podważają też trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia postawione w skardze kasacyjnej zarzuty proceduralne: naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a., jakimi, zdaniem skarżącej obarczona była zaskarżona decyzja SKO w Gdańsku.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić, lub rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy, lub nie rozpoznał istoty.

W zakresie określonym ww. regulacją Sąd I instancji przeprowadził kontrolę działań organu, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżąca natomiast w żadnym razie nie wykazała aby w jakiejkolwiek części WSA w Gdańsku powyższym regułom uchybił.

Usprawiedliwienia nie znajduje też oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu wskazanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 80 i 107 § 3 k.p.a. Pierwszy z powołanych przepisów, zgodnie z którym organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, określa zasadę swobodnej oceny dowodów. Jej istota sprowadza się do zapewnienia organowi prowadzącemu postępowanie możliwości badania sprawy (stanu faktycznego) i do swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według dowolnych kryteriów; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.

W rozpoznawanej sprawie jednakże, zarzut naruszenia art. 80 kpa nie wykazuje przekroczenia granic prawem przewidzianej swobody przy ocenie dowodów, a skarżąca nie wskazała na czym w istocie polega naruszenie tego przepisu. Uzasadnienie zaś kontrolowanej decyzji wskazuje, że organ zawarł ocenę zebranego materiału i w sposób dostateczny wyjaśnił motywy, jakimi się kierował przy rozstrzyganiu sprawy.

W konsekwencji Sąd I instancji nie miał podstaw, by organowi zarzucić uchybienie wymogom uzasadnienia przyjmując, że uzasadnienie to nie zawiera elementów przewidzianych art. 107 § 3 kpa. Zgłaszanie ogólnych zastrzeżeń co do przeprowadzonego postępowania dowodowego nie spełnia wymogu wykazania, że ewentualne uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko tego typu zarzut naruszenia przepisów postępowania może być zarzutem skutecznym.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie dopuścił się zarzucanych naruszeń prawa. Tym samym skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, na zasadzie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 2000 zł, stanowiących wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzeczenie wydano na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 poz. 1804 ze zm.), odstępując na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia ich zwrotu w części, ponieważ zaistniała ku temu przesłanka w postaci nakładu pracy pełnomocnika organu oraz jego wkładu w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.