Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 106/18 oddalił skargę D.sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2017 r. nr 2401-IOAC1.4105.515.2017.DS w przedmiocie opłaty paliwowej.
Wyrok zapadł w następującym stanie sprawy.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach decyzją z 15 września 201 7r. decyzję nr 2417-SPA.4105.52.2017.RP określił D. sp. z o.o. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2012 roku w kwocie 1.172 zł.
Organ wskazał, że spółka była podmiotem zużywającym wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i nabywała paliwo lotnicze JET A-1 (o kodzie CN 27101921) bez akcyzy. W toku postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego ustalono, że paliwo lotnicze nabywane było od podmiotu pośredniczącego P. sp. z o.o., przez D. sp. z o.o. tj. podmiot posiadający status podmiotu zużywającego, który to paliwo odsprzedawał innemu podmiotowi zużywającemu spółce A.. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało, że D. nie zużył zwolnionego paliwa, nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia o podatku akcyzowym (Dz.U z 2011, nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.). Spółka nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych. Podmiot nie świadczy usług w zakresie przewozu osób i towarów.
18 września 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wydał decyzję nr 2417-SPA.4105.75.2017.RP, w której określił kwotę opłaty paliwowej za wrzesień 2012r. w wysokości 82,90 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymując w mocy decyzje z 18 września 2017 r. stwierdził, że sprawa dotyczy opłaty paliwowej za wrzesień 2012 r., a więc zastosowanie mają przepisy ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U z 2004, nr 256, poz. 2571.), według stanu prawnego obowiązującego w tym okresie. W niniejszej sprawie podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec Strony była decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach nr 2417-SPA.4105.52.2017.RP z 15 września 2017 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2012 roku w kwocie 1.172 zł. Skoro więc Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za wskazany wyżej okres, to jest również podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej, a organ pierwszej instancji wydał stosowne decyzje. Postępowania te były poprzedzone kontrolą podatkową, zakończoną protokołem. Sąd I instancji wskazał, że ustalenia stanu faktycznego zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy poczyniły w oparciu o materiał dowodowy zebrany dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego zwarte w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 15 września 2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012 r. w kwocie 1.172 zł.
Następnie Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 7 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wskazano na potrzebę ustalenia czy zakupione przez spółkę paliwo lotnicze zostało wykorzystane do celów umożliwiających ich zwolnienie z podatku akcyzowego w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Uzupełnienia w kontekście art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności będą wymagały dokumenty sprzedaży, faktury w zakresie wyodrębnienia ilości i wartości paliwa oraz wartości wynajmu. Wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej mamy do czynienia z przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Przesłanki wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego wiążą się z wadliwością dotycząca przeprowadzenia postępowania dowodowego i wadliwością ustalenia ilości wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, w sprawie wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem jako dokument urzędowy w postępowaniu dotyczącym wysokości opłaty paliwowej, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja organu odwoławczego z 30 listopada 2017 r. i to ona była przedmiotem rozpoznania.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono
1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku ze sporządzeniem uzasadnienia wyroku w taki sposób, ze jest ono niezrozuiniałe i nie zawiera wystarczającego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z srt. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaistnienia w dacie wyrokowania przesłanek do wznowienia postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
3. 145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. w związku z art. 240§ 1 pkt 5 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wyrokowania, ze zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty mające wskazywać na zasadność zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach decyzją z 15 września 2017 r. określił D. sp. z o.o. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2012 roku w wysokości 1.172 złotych. Następnie postanowieniem z 15 czerwca 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Celnego w Katowicach wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za wrzesień 2012 r., zakończone decyzją z 18 września 2017 r. określającą wysokość opłaty paliwowej za wrzesień 2012 r. w wysokości 82,90 złotych. Decyzją z 7 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 15 września 2017 r. określającą D. sp. z o.o. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2012 roku w wysokości 1.172 złotych wskazując na potrzebę ustalenia, czy zakupione przez spółkę paliwo lotnicze zostało wykorzystane do celów umożliwiających zwolnienie z podatku akcyzowego w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.
W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7) O.p.; natomiast w pkt 3. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5) O.p.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7) O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta obejmuje sytuację, gdy decyzja została wydana na podstawie rozstrzygnięcia innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. W przypadku decyzji podatkowej chodzi o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej innej decyzji lub orzeczenia sądu nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy.
Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty. Z kolei, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5) O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych. Decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do sądu, są prawomocne. Z przepisów tych wynika, że prawomocność orzeczeń administracyjnych związana jest z ich niezaskarżalnością zarówno w toku instancji administracyjnej, jak i do sądu administracyjnego. Warunkiem nabycia przez decyzję przymiotu prawomocności jest jej ostateczność. Decyzji ostatecznej służy domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie zmieniona, uchylona lub nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy organ i z zachowaniem przepisanego trybu postępowania (np. wyrok NSA z 14.04.2017 r., I OSK 1545/15, LEX nr 2289679). Ostateczna decyzja administracyjna jest wiążąca erga omnes, a więc również w stosunku do sądów administracyjnych (wyrok NSA z 10.09.2014 r., I OSK 229/13, LEX nr 1551287).
Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Ta regulacja prawna oznacza, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Natomiast według art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skoro z akt sprawy wynika, że decyzją ostateczną z 7 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 15 września 2017 r. określającą D. sp. z o.o. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2012 roku w wysokości 1.172 złotych, to tym samym przestała istnieć szeroko rozumiana podstawa prawna i faktyczna do wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej za wrzesień 2012 r.
Przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 2106/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Jeżeli podatnik sam go nie obliczy, nie zadeklaruje i nie zapłaci, to określi go organ podatkowy.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. stwierdzając naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego i jednocześnie nie uchylił decyzji ostatecznej w przedmiocie opłaty paliwowej.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznał skargę na decyzję ostateczną, uchylając ją z powodu naruszenia przepisów postępowania podatkowego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a. w związku z art. 200 p.p.s.a.