Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 29/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 55/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę "P." D. O., S. K. – Spółki jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2007 r.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] określił "P." D. O., S. K. – Spółki jawnej w S. (zwanej dalej: Spółką, stroną, skarżącą) zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. w kwocie 323.198,00 zł według stawki 2.000 zł od 1.000 l z tytułu sprzedaży 161.599 litrów oleju opałowego osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Celnego w L. ustalił, że w przypadku 78 transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe spółka nie uzyskała od nabywców oświadczeń o jakich mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: "rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.". W szczególności stwierdzono niekompletność oświadczeń o sposobie wykorzystania oleju oraz fikcyjność ujawnionych w nich danych osobowych. Konsekwencją tych uchybień było wyłączenie zakwestionowanych transakcji (jako nie spełniających wymogów sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe) ze sprzedaży objętej preferencyjną stawką podatku akcyzowego.
4. 1.3. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymując w dniu [...] listopada 2012 r. w mocy decyzję organu I instancji podzielił ustalenia faktyczne tego organu oraz ich prawnopodatkową ocenę.
5. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę "P." D. O., S. K. - Sp. jawnej w S. na decyzję organu odwoławczego stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolę i postępowanie podatkowe wobec skarżącej Spółki w sposób bardzo rzetelny i obiektywny. Zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, zaś podstawy wymierzonego zobowiązania w podatku akcyzowym mają odzwierciedlenie w zgromadzonych w sprawie dowodach pochodzących z wielu źródeł. Ponadto, ocena materiału dowodowego została dokonana przy uwzględnieniu różnych kryteriów, a przyjęte przez organ wnioski nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów. Weryfikację oświadczeń rozpoczęto od sprawdzenia poprawności nadania numerów PESEL osobom wskazanym w oświadczeniach, przyjmując za kryterium wyszukiwania nr PESEL, imię i nazwisko, a także miejsce zamieszkania. Uzyskane w wyniku tej weryfikacji wyniki pozwoliły na uwzględnienie części oświadczeń jako poprawnych - w marcu 2007 r. w oparciu o to kryterium – pozytywnie zweryfikowano oświadczenia 16 osób spośród skontrolowanych 94. W wielu przypadkach natomiast negatywnie zweryfikowano oświadczenia nabywców uzyskując informację, że numer ewidencyjny jest błędny, PESEL nie figuruje w bazie PESEL, do wskazanego numeru nie jest przypisana żadna osoba, PESEL o tym numerze wygenerowany został dla innej osoby. Równocześnie w bazie tej sprawdzono podane w oświadczeniach dane adresowe nabywców, jednak i te dane w większości przypadków nie zostały potwierdzone, a z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że osoby o imieniu i nazwisku podanym we wniosku nie figurują pod wskazanym adresem. W przypadku negatywnego wyniku sprawdzenia oświadczeń według tego kryterium, organ podatkowy dokonał dalszego sprawdzenia, kierując pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. W pismach tych, organ nie ograniczył się tylko do zapytań o osoby widniejące na oświadczeniach, czy mieszkały pod danymi adresami w 2007 r., ale ustalał również, czy pod wskazanym adresem znajduje się (lub znajdowało się w 2007 r.) urządzenie grzewcze zasilane olejem opałowym oraz czy zakup oleju był dokonywany w firmie Spółki. Przeprowadzano także oględziny miejsc pod poszczególnymi adresami. Ponadto przesłuchani zostali świadkowie celem potwierdzenia treści oświadczenia przy czym dowód z przesłuchania świadków przeprowadzany był w sytuacji rzeczywistych danych osobowych. W postępowaniu bowiem ustalono, że adresy podane na oświadczeniach często były fikcyjne, nieczytelne lub niepełne. Organ przesłuchał też 33 wybranych losowo nabywców oleju opałowego oraz przyjął wyjaśnienia pisemne 4 innych w celu potwierdzenia zakupu oleju w firmie Spółki. Ponadto, w ramach dalszej weryfikacji – organ skierował wniosek do Wydziału Udostępniania Danych Centrum Personalizacji Dokumentów MSW w Warszawie. Skierowano też pisma do urzędów skarbowych właściwych ze względu na miejsce zamieszkania osób wskazanych w oświadczeniach. Weryfikacja dokonana według: nr NIP, nr PESEL, imienia i nazwiska, a także miejsca zamieszkania pozwoliła potwierdzić poprawność stosunkowo nielicznych oświadczeń, zaś w większości przypadków uzyskano odpowiedź, że osoba wskazana nie figuruje w ewidencji podatników, wskazany numer NIP (także PESEL) jest niepoprawny, nie został nadany przez żaden urząd, NIP należy do innej osoby, adres nie został zgłoszony, a pod adresem wskazanym zamieszkują inne osoby lub nie ma żadnych podatników, a nawet, że wskazany adres w ogóle nie istnieje.
6. 1.5. Zakwestionowane oświadczenia nie tylko nie spełniały wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., ale ich wady wykluczały możliwość dotarcia do nabywcy, a tym samym sprawdzenia, czy olej opałowy został faktycznie wykorzystany przez nabywcę na cele opałowe. Właśnie ten brak komunikacji z potencjalnym nabywcą – spowodowany niewywiązaniem się sprzedającego z obowiązku posiadania rzetelnego (prawidłowego pod względem formalnym i materialnym) oświadczenia, uzasadnia obciążenie sprzedawcy skutkami podatkowymi niezachowania wymogów warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Gdyby bowiem oświadczenie było rzetelne, to możliwa byłaby faktyczna weryfikacja oświadczenia nabywcy, a wówczas skutki niewykorzystania przez nabywcę oleju opałowego zgodnego z przeznaczeniem (tj. na cele opałowe) obciążałyby tego właśnie nabywcę, a nie sprzedającego. Tym samym, pierwotne zaniechanie Spółki w przyjęciu kompletnego i rzetelnego oświadczenia, umożliwia obecnie skuteczne uchylenie się nabywców od konsekwencji podatkowych wykorzystania oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Zdaniem Sądu I instancji, skoro to Spółka nie wywiązała się rzetelnie ze swoich obowiązków (posiadania poprawnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń), czym uniemożliwiła organom podatkowym dotarcie do nabywców, to nie może teraz skutecznie podnosić zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe. W tej sytuacji, nie może czynić organów podatkowych odpowiedzialnymi za wiarygodność oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, którzy przeznaczając zakupiony olej na inne cele niż grzewcze i mając świadomość wadliwości składanych oświadczeń - przeczą w postępowaniu podatkowym nabywaniu oleju opałowego na cele opałowe.
7. 1.6. W ocenie Sądu I instancji również w okresie objętym kontrolą istniały podstawy prawne umożliwiające realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych adresowo - osobowych nabywców. Podatnik obowiązany był bowiem zbierać oświadczenia i przechowywać je aż do upływu terminu przedawnienia, co w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm., dalej u.o.d.o.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, dopuszcza takie przetwarzanie danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są prawdziwe. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – t. j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, póz. 993, ze zm.); gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania – mógł odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.
8. 1.7. Uwzględniając skalę i rodzaj stwierdzonych przez organy naruszeń (wskazywane w oświadczeniach adresy zamieszania nie istniały lub zamieszkiwały tam inne osoby, numery PESEL posiadały nieprawidłową konfigurację, nie zgadzały się numery NIP), a także to, że skarżąca w większości przypadków sama dowoziła olej opałowy do nabywcy, mogąc w tej sytuacji nie tylko realnie zweryfikować treść oświadczenia, ale też w pełni ocenić faktyczne przeznaczenie oleju – Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że wadliwość zakwestionowanych oświadczeń (potwierdzona zgromadzonymi w sprawie dowodami) ma charakter materialny. Oświadczenia nie odpowiadają prawdzie, co w skutkach podatkowych jest równoznaczne z ich brakiem. Sąd I instancji podzielił tym samym stanowisko organów, że tylko oświadczenia prawidłowe - zarówno pod względem formalnym jak i materialnym – uprawniały do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Powołał się m.in. na treść art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. i stwierdził, że oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane powinno się traktować na równi z ich brakiem, uniemożliwiającym zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. która – co należy podkreślić – ma charakter sankcyjny. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego, który nie dopełnił warunku zastosowania stawki obniżonej.
9. 1.8. Zdaniem Sądu I instancji niezasadne okazały się też zarzuty naruszenia art. 120 - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został niewątpliwie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrane dowody pochodzące z różnych źródeł, co zapewniło rzetelność i obiektywizm dokonanej przez organy podatkowe oceny materialno prawnej sprawy. Pomimo licznych braków formalnych stwierdzonych w oświadczeniach organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia ponad wszelką wątpliwość zgodności weryfikowanych oświadczeń ze stanem rzeczywistym. Co więcej, ustaleń dokonywały w odniesieniu do stanu zaistniałego w 2007 r., a nie tylko na dzień prowadzonego postępowania podatkowego. W konsekwencji w niektórych sytuacjach, nie mogąc ustalić stanu sprawy na dzień zakupu oleju opałowego, wątpliwości co do oświadczeń oceniane były na korzyść skarżącej Spółki.
10. 2. Skarga kasacyjna
11. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka. Kasację oparła na podstawie naruszenia:

A. przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. 1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;
2. 2. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego;
3. 3. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w związku z art. 6, art. 7 pkt 2,art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 32 u.o.d.o. poprzez dokonanie niewłaściwej i niepełnej wykładni tych przepisów i uznanie, że sprzedawca miał obowiązek i prawną możliwość uzyskiwania wszystkich danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego od kupujących oraz dokonania weryfikacji wszystkich danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;
4. 4. art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście prawdziwości danych złożonych przez nabywców w oświadczeniach będących przedmiotem weryfikacji materialnej przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego;
5. 5. art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

B. przepisów postępowania, tj.:

1. 1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i nie zastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego świadczących o prawidłowym wykorzystaniu oleju opałowego przez nabywców;
3. 3. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez dokonanie niepełnej wykładni art. 65 ust. 1a i art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 32 u.o.d.o., a tym samym poprzez dokonanie niewłaściwej interpretacji tego przepisu i tym samym oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej podstaw prawnych i faktycznych obowiązku weryfikacji przez skarżącą danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego;
4. 4. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122 i 187, 191 Ordynacji podatkowej i uznanie, że nie zweryfikowane zeznania świadków zaprzeczających dokonania zakupu oleju opałowego mogą być wyłączną podstawą do pozbawienia strony do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym.

W związku z przedstawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA we W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.2. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego skarżąca wskazała, że WSA we W. nie dostrzegł, że w okresie objętym postępowaniem, w przeciwieństwie do obecnie obowiązujących przepisów, ustawodawca po pierwsze nie zaopatrzył sprzedawców oleju opałowego w uprawnienia wynikające z ustawy o podatku akcyzowym do weryfikacji poprawności materialnej oświadczeń, po wtóre nie zawarł wyraźnego zakazu dokonywania sprzedaży z obniżoną stawką podatku akcyzowego w sytuacji nie zweryfikowania poprawności danych osobowych oraz pozostałych danych zawieranych przez nabywców w składanych oświadczeniach. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona. Zagadnienie uzupełniania oświadczeń dotyczy bowiem oświadczeń niekompletnych pod względem formalnym. Rozporządzenie nakładało na sprzedawcę obowiązek uzyskania oświadczenia zawierającego określone elementy i takie właśnie oświadczenia skarżąca uzyskiwała od nabywców. Nie jest to jednak równoznaczne z twierdzeniem, że delegacja zawarta w art. 65 ust. 2 u.p.a., bądź też rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. nakazywały sprzedawcom oleju opałowego weryfikację prawdziwości danych zawieranych przez nabywców w składanych oświadczeniach. Nieuzasadnione przy tym jest uzupełniania tej luki w przepisach odpowiednimi uregulowaniami ustawy o ochronie danych osobowych, co uczynił Sąd I instancji.

2.3. W ocenie Spółki art. 65 ust 1a u.p.a., jako przepis zawierający definicję zakresową został stworzony w oparciu o § 153 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U nr 100, poz. 908), według którego definicję zakresową (wyliczającą elementy składowe zakresu) formułuje się w jednym przepisie prawnym i obejmuje się nią cały zakres definiowanego pojęcia. Definiowanym pojęciem w art. 65 ust 1 a u.p.a. są przypadki, w których stosuje się dla oleju opałowego stawkę w wysokości 2000zł/1000 litrów. Analiza językowa treści art. 65 ust 1a u.p.a. wskazuje, że lista warunków określonych w tym przepisie stanowi katalog zamknięty, gdyż po zwrocie "w szczególności"/ "zwłaszcza" wymienione są trzy główne warunki oraz warunek ostatni zamykający katalog, o którego roli decyduje zwrot "a także". W art. 65 ust. 1a u.p.a., nie ma mowy o konieczności stosowania podwyższonej stawki akcyzy w przypadku uzyskania kompletnego, ale zawierającego niepotwierdzone dane osobowo - adresowe oświadczenia od nabywcy.

Zdaniem skarżącej, nie wiadomo na jakiej podstawie Sąd I instancji przyjął, że na gruncie rozpoznawanej sprawy "użyć" olej opałowy oznacza to samo co sprzedać go niezgodnie z przeznaczeniem. Wniosku takiego nie można wyprowadzić z analizy znaczeń słowa "użyć" zawartych w Słowniku Języka Polskiego czy Nowym Słowniku Języka Polskiego, którą przeprowadziła i przedstawiła skarżąca. W ocenie Spółki wszelkie warunki, których niespełnienie powoduje zastosowanie stawki sankcyjnej odnoszą się do właściwości fizyko- chemicznych oleju. Zakres pojęcia "sprzedaż" określony w art. 4 ust. 2 u.p.a. nie ma nic wspólnego ze sprzedażą w rozumieniu czynności prawnej polegającej na przeniesieniu własności przedmiotu transakcji. Tym samym nie może podlegać opodatkowaniu dysponowanie oświadczeniami bez względu na ich kompletność i poprawność materialną, gdyż nie jest to sprzedaż w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.

2.4. Odnosząc się do wskazanej przez Sąd możliwości wykorzystywania przepisów ustawy o ochronie danych osobowych skarżąca wskazała, że ani przepisy ustawy o podatku akcyzowym ani rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie odsyłają do stosowania lub do odpowiedniego stosowania tej ustawy. Ponadto poza danymi osobistymi takimi jak imię nazwisko adres zamieszkania, zameldowania nr NIP pozostałe dane wymagane w oświadczeniu nie stanowią danych osobowych, o których mowa w art. 6 u.o.d.o. i w związku z tym ustawa ta nie może stanowić podstawy ich weryfikacji. Możliwość skorzystania przez skarżącą z ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych jak wskazuje to Sąd I instancji również w opinii Spółki nie daje podstaw do zweryfikowania poprawności danych zawartych w oświadczeniu. W oświadczeniu bowiem w szczególności obok innych danych, których brak jest w dowodzie osobistym, wymagany jest adres zamieszkania, którego nie można utożsamiać z adresem zameldowania.

2.5. Skarżąca zarzuciła pominięcie przez Sąd kwestii odpowiedzialności nabywcy z tytułu wykorzystania (zużycia) oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, a więc w sytuacji kiedy to nieuczciwi nabywcy, a nie skarżąca dokonywali czynności podlegających opodatkowaniu. Spółka podniosła, że skoro instytucja oświadczeń co do idei miała usprawnić kontrolę sposobu zużycia oleju opałowego - szczególnie przez ostatnich dysponentów - osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, to zasadnym jest dostrzeżenie wadliwości uregulowań mających zastosowanie w okresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy i nieobarczanie tą wadliwością przepisów skarżącej.

2.6. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania skarżąca wskazała, że ocena stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd I instancji odbyła się poprzez zaprezentowaną wykładnię i stosownie ww. przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji dokonując wykładni tych przepisów nie dokonał wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonał niewłaściwej kontroli organów podatkowych. Sąd I Instancji nie wyjaśnił w oparciu o jakie kryteria i jaki dokument oraz na jakiej podstawie prawnej sprzedawca poza imieniem i nazwiskiem, nr PESEL nabywcy mógłby zweryfikować pozostałe dane zawarte w oświadczeniu. W ocenie Spółki organy podatkowe ustalając stan faktyczny, wbrew stanowisku Sądu I instancji, naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

2.7. Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto pominięcie przez Sąd I instancji, że znaczna część orzecznictwa sądowoadministracyjnego wypracowała pogląd, iż nie wszystkie braki w oświadczeniach, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Sąd I instancji nie rozważył kwestii czy w szczególności przy braku nr PESEL lub NIP, czy też zamieszczeniu nieprawidłowych danych w tym zakresie przy kompletności pozostałych danych (m.in. imienia i nazwiska nabywcy adresu zamieszkania itd.) występuje przesłanka do pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku akcyzowego.

2.8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem organu, zarzuty strony skarżącej są nieuzasadnione.

3.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Wskazać przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

3.2. Autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego, które zasadniczo odnoszą się do dwóch kwestii. Po pierwsze, wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., w zakresie opodatkowania podwyższoną stawką 2.000 zł/1.000 l zbywanego oleju opałowego przy uznaniu zaistnienia przesłanki użycia go niezgodnie z przeznaczeniem. Po drugie, braku obowiązku oraz możliwości weryfikacji przez sprzedawcę danych osobowych nabywcy oleju opałowego zawartych w składanym przez tego nabywcę oświadczeniu. Z kolei postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania m.in. w zakresie naruszenia zasady prawdy materialnej i nieuprawnionego zdyskwalifikowania odbieranych przez skarżącą od nabywców oświadczeń są implikacją przyjętej przez skarżącą w sprawie wykładni przepisów prawa materialnego (eksponuje to sama skarżąca – np. pkt 2.6.). Taka zaś konwencja skargi kasacyjnej, postawionych zarzutów i okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na odstąpienie przez Sąd od reguły rozpatrywania w pierwszej kolejności zarzutów procesych.

3.3. Na wstępie należy też wskazać, że problematyka, jaka jest objęta niniejszym postępowaniem była już przedmiotem rozważań NSA w licznych orzeczeniach, w tym m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt I GSK 357/12 i I GSK 942/12, z dnia 4 lutego 2014 r. o sygn. akt I GSK 632/12, z dnia 26 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 540/12, z dnia 6 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 680/12, z dnia 4 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 1003/12 z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 808/12 oraz z dnia 23 września 2014 r. o sygn. akt I GSK 643/13 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.4. Odnosząc się do wskazywanego naruszenia prawa materialnego i normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego "preferencyjną" stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań, dotyczących spornej kwestii.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Ust. 2 powołanego art. 65 u.p.a. zawiera delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie.

W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Z kolei warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

1. 2) adres zamieszkania nabywcy;
2. 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;
3. 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
4. 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
5. 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

3.5. W przedstawionym stanie prawnym można zatem mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: 1/ o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz 2/ o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu). O prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

Powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Wbrew zarzutom kasatora "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Podkreślić również należy, że analizowany przepis tak właśnie należy wykładać, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie, np. czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na cele napędowe według stawki 2.000 zł/1.000 l gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc, cel tego przepisu w postaci wyższego opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku przeznaczenia olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty.

Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń potwierdza stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

3.6. W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

3.7. Nie znajduje też oparcia w prawie zarzut, że przyjęta w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1a u.p.a. nie została dokonana w zgodzie z regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego, w tym bez uwzględnienia budowy przepisu wynikającej z § 153 Zasad techniki prawodawczej (pkt 2.3.). Należy przy tym wskazać, że hipoteza analizowanego przepisu nie odpowiada budowie definicji zakresowej, o której mowa w przywołanych przez autora skargi Zasadach, tj. takiej, która definiuje dane pojęcie poprzez wyliczenie elementów składających się na to pojęcie. W świetle powyższych rozważań, zaprezentowana w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia RM z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów i uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel. Wobec tego zarzuty dotyczące błędnej wykładni powyższych przepisów należy uznać za chybione.

3.8. Przechodząc do kwestii możliwości żądania przez sprzedawcę od nabywców okazania dokumentów tożsamości w celu zweryfikowania ich danych osobowych podanych w oświadczeniach za trafny należy uznać pogląd, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia skargi kasacyjnej, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych i w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne (zob. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt I GSK 942/12 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym, wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych regulacji poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji tej okoliczności, że podatnik pozbawiony był prawnych i faktycznych możliwości weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez jego nabywców. Należy też wskazać, że zagadnienie to stanowiło już przedmiot wielokrotnych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, a pogląd prawny wyrażony w tej kwestii, między innymi w uzasadnieniach wyroków z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09 i z dnia 14 maja 2013, sygn. akt I GSK 669/12 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela. W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe, od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych.

Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 pkt 2 u.o.d.o., ustawę tę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 u.o.d.o., przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę.

Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o. po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W związku z powyższym, za oczywiście uzasadnione uznać należy stanowisko, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto, w związku z takim brzmieniem art. 23 ust.1 pkt 2 u.o.d.o., przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Tak jak, prawidłowo zaakcentował to Sąd I instancji, skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy.

W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 751/09 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), kwestionowane w rozpatrywanej sprawie przepisy rozporządzeń ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy (ten tylko kto chce kupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych).

Wyjaśnić należy również, że nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanymi rozporządzeniami oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy.

Tym samym, po 1 maja 2004 r. mimo braku stosownej regulacji, sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy był uprawniony do żądania okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie, nie narusza bowiem dobrego zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i ma uzasadnienie w fakcie sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie stanowi ono również uszczerbku dla ochrony tajemnic chronionych prawem. Wnioski natomiast formułowane w tej mierze przez kasatora prowadziłyby do nieuprawnionej konstatacji, że jakiekolwiek oświadczenia dają podstawę do uzyskania preferencji podatkowych.

W związku z powyższym, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy stanowisko, że wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę nie pozbawia go uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w tym dlatego, że nie wszystkie dane ujęte w oświadczeniu poddają się weryfikacji w oparciu o dokument tożsamości nabywcy. Uwzględniając cel umawianej regulacji, przedstawione powyżej prawne instrumenty efektywnej kontroli rzetelności składanych oświadczeń umożliwiające sprzedawcy sprawdzenie danych osobowych nabywców oleju, stwierdzić należy, że od podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia do obniżenia stawki podatkowej można i należy wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, których ryzyko i konsekwencje zaistnienia będą go jednak obciążać.

W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 2.4.), dotyczących możliwości weryfikacyjnych sprzedawcy należy wskazać, że podstawą dla zakwestionowania przedmiotowych oświadczeń była wadliwość danych weryfikowalnych w oparciu o dokument tożsamości. Na ten kontekst normatywny wskazał również Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

W konsekwencji za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut błędnej wykładni wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku oraz wydanych na ich podstawie i w celu ich wykonania wymienionych przepisów rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.

3.9. Podsumowując, należy przywołać akceptowaną w orzecznictwie sądowym, w tym również przez orzekający w sprawie skład, tezę, a wyrażoną w wyroku NSA z 26 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 540/12 (LEX nr 1487725) że "z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) muszą dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe."

Warunkiem dla zastosowania stawki preferencyjnej jest więc odebranie oświadczeń, w których dane pozwalają na następczą kontrolę prawidłowości użycia oleju opałowego, tj. do celów grzewczych.

W przedmiotowej sprawie treść zakwestionowanych oświadczeń nie pozwoliła na kontrolę prawidłowości wykorzystania zakupionego oleju opałowego.

1. 3.10. Wobec wszystkich powyższych rozważań także pozostałe zarzuty naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. oraz art. 65 ust. 1a u.p.a. nie usprawiedliwiały wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

1. 3.11. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać należy, że postawione w tym zakresie zarzuty dotyczą głównie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych organów w kontekście zaprezentowanej przez skarżącą wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z tym, co wcześniej już stwierdzono, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzuty te należało uznać za nieusprawiedliwione. Nie można w ocenie NSA, mając na względzie powyższe oraz zaistniały stan faktyczny sprawy, podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących nierozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonania pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli decyzji organów podatkowych. Ponadto w ocenie NSA postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. Prowadzone w celu pozytywnej weryfikacji oświadczeń postępowanie dowodowe nie pozwoliło w znacznej części na potwierdzenie zużycia oleju opałowego dla celów grzewczych. Kasator nie zakwestionował też prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie. Jednocześnie należy stwierdzić, że strona skarżąca, nie wykazała jakoby podstawą dla zakwestionowania oświadczeń były braki, co do których, jak twierdzi skarżąca, nie posiadała odpowiednich instrumentów weryfikacyjnych.

1. 3.12. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

1. 3.13. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 1350 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Powodem takiego rozstrzygnięcia był powtarzalny charakter sprawy oraz – w związku z tym – ograniczony nakład pracy pełnomocnika.