Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. P. N. C. Sp. z o.o. z siedzibą w Cz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...[ czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z [...] marca 2009 r. określił D. P. N. "C." Sp. z o.o. z siedzibą w Cz. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. w następujących wysokościach: za styczeń - 164.961,- zł, za luty - 145.100 zł, za marzec - 227.154 zł, za kwiecień - 348.236, zł, za maj - 251.309 zł, za czerwiec - 264.961 zł, za lipiec - 523.786 zł, za sierpień - 597.978 zł, za wrzesień - 570.040 zł, za październik - 415.323 zł, za listopad - 222.006 zł, oraz za grudzień - 240.017 zł.

D. P. N. "C." Sp. z o.o. wniosła odwołanie od tej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej G. decyzją z [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że kontrola podatkowa przeprowadzona u skarżącej wykazała, iż w wielu przypadkach dokumentowanie przez skarżącą sprzedaży oleju na cele opałowe nie odpowiadało wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem), zgodnie z którym podmiot dokonujący sprzedaży olejów opałowych zobowiązany jest uzyskać od nabywcy produktu oświadczenie zawierające elementy szczegółowo określone w powołanym przepisie. Organ stwierdził, że w przypadku, gdy sprzedający nie dochował staranności w zakresie gromadzenia wskazanej dokumentacji, o której mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, nie może stosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego zastrzeżonej w przypadku przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Przewidzianą bowiem przez ustawodawcę formą wyrażenia przez nabywcę woli i zamiaru przeznaczenia kupionego produktu na cele opałowe jest opisane wyżej oświadczenie.

Organ podkreślił, że wyłącznie oświadczenie spełniające warunki opisane prawem, pochodzące od osób, które można zidentyfikować na podstawie danych wynikających z oświadczenia, uzasadnia zastosowanie niższej stawki podatku. W przekonaniu organu posiadanie oświadczenia nierzetelnego, tj. pochodzącego od nabywcy niemożliwego do zidentyfikowania na podstawie wskazanych w oświadczeniu danych, jest równoznaczne z brakiem takiego oświadczenia.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej poddano 1508 oświadczeń, z których wiele zawierało nieprawidłowości, co ustalono w oparciu o informacje ze zbiorów meldunkowych, dane z Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności oraz weryfikację wymogów formalnych (braki w zakresie nr PESEL, NIP, braki w określeniu rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, określenia miejsca i daty wystawienia). Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, że sprzedaż oleju opałowego (w litrach) poświadczona niekompletnymi lub wystawionymi przez osoby nieistniejące oraz nie potwierdzona przez kontrahentów wynosiła ogółem w 2006 r. - 2.245.968 litrów. Organ odwoławczy dokonał wyliczenia należnego podatku za poszczególne miesiące z uwzględnieniem wysokości podatku uiszczonego na poprzednich etapach obrotu w wysokości identycznej, jak organ pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględniając skargę C. Sp. z o.o., uznał za uzasadnione zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, skarżąca słusznie podniosła zarzut braku kompletności akt, albowiem w aktach rozpoznawanej sprawy brak było oryginałów (poświadczonych za zgodność kopii) dowodów źródłowych tj. oświadczeń nabywców o zamiarze przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. WSA wskazał, że z oświadczenia złożonego na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w G. wynikało, że organ odwoławczy nie był w posiadaniu tych dowodów. Pełnomocnik wyjaśnił, że organ odwoławczy bazował na zestawieniach i opisach dowodów źródłowych, które zostały zgromadzone przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem WSA, jeżeli Dyrektor Izby Celnej w G. nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe, ale przyjął te ustalania na podstawie zestawień i opisów dokonanych przez organ pierwszej instancji, to nie tylko nie ustalił samodzielnie stanu faktycznego do czego był zobowiązany, ale także nie zweryfikował czy dokonane zestawienia i opisy są prawidłowe. W ocenie Sądu, powyższe czynności powinny zostać dokonane z urzędu, bez konieczności formułowania w tym zakresie zarzutu przez odwołującą.

Ponadto WSA wyjaśnił, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było sporne, iż skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego paliwami płynnymi i pochodnymi (oleje smary) oraz innymi towarami handlowymi. Olej opałowy, którego sprzedażą zajmowała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, był zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz załącznikiem nr 1 do tej ustawy, wyrobem akcyzowym. Organy podatkowe zakwestionowały jednak stosowanie przez skarżącą obniżonej stawki podatku akcyzowego, z uwagi na to, że będące w posiadaniu skarżącej oświadczenia nabywców o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe zawierały niepełne lub nieprawdziwe dane.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 u.p.a.

Jednocześnie w art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki ich stosowania. Warunki te określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, jest obowiązany, w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Sąd pierwszej instancji oceniając znaczenie oświadczeń nabywców oleju opałowego, podzielił stanowisko organów podatkowych, że stanowią one instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż cele opałowe (np. jako paliwo silnikowe do napędu pojazdów). Wprowadzenie obowiązku składania wskazanych oświadczeń przez nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z jednej strony ma umożliwić nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej przeciwdziałać nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów.

Zdaniem WSA, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, na skarżącej ciążył obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu stanowiło warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych. Tym samym zaniedbanie skarżącej w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z art. 65 ust 1a u.p.a. skutkowało pozbawieniem jej prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji według stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. Brak oświadczenia, bądź też posiadanie oświadczenia, które nie było zgodne ze stanem rzeczywistym, w świetle art. 65 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.a., było równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem") w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. i powodowało opodatkowanie według stawek wyższych.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego będącego osobą fizyczną zupełnego i kompletnego oświadczenia stanowiła jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

WSA zauważył, że na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań ustawowych, przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" jawiło się jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania. Sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania, natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych.

W konsekwencji WSA nie podzielił zarzutów skarżącej w zakresie, w jakim kwestionowała ona dokonaną przez organ wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wywodząc, że braki w oświadczeniach nabywców nie uzasadniały zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego.

C. Sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., ewentualnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię:

1. a) art. 65 ust 1a u.p.a. w związku z art.. 2, art. 7, art. 8, art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP w zakresie w jakim utożsamia pojęcie "użycie oleju opałowego niegodnie z przeznaczeniem" ze sprzedażą oleju opałowego bez oświadczenia o nabyciu oleju (bądź też z oświadczeniem nieprawidłowym pod względem formalnym lub materialnym);
2. b) art. 51 ust. 1, art. 47, art. 32 w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że przepisy te nie wymagają, aby w przypadku gdy w rozporządzeniu regulowane są sprawy w nich wymienione – wynikało to ze ścisłego uregulowania tego w wytycznych zawartych w ustawie na podstawie, której rozporządzenie jest wydawane.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła między innymi, że pomimo zawarcia w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnienia do wydania rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego to, w ocenie skarżącej, przepisy rozporządzenia nie mogły kreować stawki podatkowej, tzn. stawka podatkowa nie mogła być uzależniona od niespełnienia wymogów stawianych w rozporządzeniu.

Ponadto skarżąca zauważyła, że z regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym nie wynika, że pojęcia "cele inne niż opałowe" bądź też "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" użyte w art. 65 ust. 1a u.p.a., należy utożsamiać z pojęciem "sprzedaż bez prawidłowych oświadczeń". Według skarżącej, rozporządzenie nie może definiować pojęć ustawowych. W związku z powyższym, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "cele inne niż opałowe" lub też "użycia niezgodnie z przeznaczeniem", należało interpretować te pojęcia w rozumieniu języka potocznego, co jednoznacznie wskazuje, że kluczowy jest cel użycia, a nie ewentualne wypełnienie warunków formalnych przewidzianych rozporządzeniem. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładania art. 65 ust. 1a u.p.a. w zakresie w jakim utożsamia pojęcie "użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem" ze sprzedażą oleju opałowego bez oświadczenia o nabyciu oleju, bądź z oświadczeniem nieprawidłowym, narusza art. 2, art. 7, art. 8, art. 84, art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

C. Sp. z o.o. podniosła, że w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a., brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, nie stanowi przesłanki umożliwiającej zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Zdaniem skarżącej, art. 65 ust. 1a u.p.a., z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych. Użyte w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie: "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. W sytuacji, gdyby ustawodawca zechciał rzeczywiście zastosować sankcję podatkową w przypadku braku oświadczeń, omawiany przepis powinien był mieć odmienną treść, bądź też ustawodawca mógł w odrębnym artykule wprowadzić uregulowanie o odpowiednim stosowaniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach.

Zdaniem skarżącej, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z ulgą fakultatywną tylko z przymusem ekonomicznym. Spośród osób będących w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej osoby, które nie zrezygnują z zagwarantowanych konstytucyjnie praw (prawa do nie ujawniania swoich danych osobowych - art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, prawa do prywatności - art. 47 Konstytucji), będą dyskryminowane ekonomicznie poprzez obłożenie dodatkowymi obciążeniami fiskalnymi sprzedawanego oleju opałowego, co bezpośrednio przekłada się na jego cenę. Powyższe narusza również wyrażoną wprost w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości i bez znaczenia w takim przypadku jest art. 23 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o ochronie danych osobowych, albowiem zgoda osoby ujawniającej swoje dane osobowe ze względu na wyżej wymieniony przymus ekonomiczny pozornie jest tylko dobrowolna. Według skarżącej, wprowadzanie preferencji fiskalnych na podstawie rozporządzenia, które dla skorzystania z nich pozbawia obywatela praw wynikających z Konstytucji, było również niedopuszczalne w świetle art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię są oczywiście bezzasadne. W skardze kasacyjnej nie wskazano na czym miało polegać naruszenie powołanych przepisów Konstytucji RP, jaką wykładnię przyjął Sąd pierwszej instancji, z jakich przyczyn jest ona nieprawidłowa i jak według skarżącej należy te przepisy rozumieć. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie nawiązuje do zarzutów błędnej wykładni art. 2, art. 7, art. 8, art. 84, art. 217, art. 51 ust. 1, art. 47, art. 32 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w ogóle nie odwoływał się do wymienionych przez skarżącą norm konstytucyjnych, a zatem nie mógł ich błędnie wyłożyć. W skardze kasacyjnej nie zarzucono WSA, zaniechania współstosowania Konstytucji RP w procesie wykładni przepisów ustawowych, ani nie wykazano, że gdyby wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. dokonana została przy uwzględnieniu powołanych przepisów Konstytucji RP jej rezultat byłby inny.

Istota problemu powstałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2, u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r. to jest od wejścia w życie ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350o C lub których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Dodać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów.

Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1. 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i
2. 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, zauważył, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA, wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko. Dodatkowo należy zauważyć, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Podkreślenia wymaga, że stawka 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a., dotyczy tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele.

W świetle powyższych rozważań za prawidłowy należało uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe jest równoznaczne z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).