Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1181/13 uwzględnił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i uchylił ww. decyzję (pkt I) oraz orzekł, że ta nie podlega wykonaniu (pkt II). Orzekł również o zwrocie skarżącemu kwoty 177 zł tytułem kosztów postępowania sądowego (pkt III).
Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:
I [...] – dalej: skarżący - nabył na terenie Francji za kwotę 4.342,43 € samochód marki RENULAT MEGANE DCI o nr nadwozia [...]. Na fakturze samochód opisano jako ciężarowy. 21 lutego 2008 r. pojazd został sprzedany [...], a 27 lutego 2008 r. pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.
Naczelnik Urzędu Celnego we [...] decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault MEGANE w wysokości 482 zł.
Organ I instancji powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) w szczególności art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ww. ustawy, uznał, że ww. pojazd spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703 (pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób) i określił stronie podatek akcyzowy. W uzasadnieniu decyzji wskazał na definicję samochodu osobowego zawartą w ustawie o podatku akcyzowym oraz jej odniesienie do kodu CN 8703 Scalonej Nomenklatury w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a.. Przywołując cechy klasyfikowania towarów do ww. kodu CN organ podatkowy odwołał się do wyników oględzin pojazdu z dnia 14 listopada 2012 r. jako decydujących w sprawie. Strona mimo prawidłowego zawiadomienia w czynności nie uczestniczyła. Z oględzin wynikało, że: pojazd jest o karoserii trzydrzwiowej 2 drzwi w kabinie kierowcy i 1 drzwi bagażnika; drzwi sterowane centralnym zamkiem; w pojeździe zamontowane są na stałe siedzenia dla 2 osób; fotele są składane posiadają regulację manualną w zakresie położenia poziomego względem podłogi pojazdu, z manualną regulacją położenia oparcia; siedzenia i pasy bezpieczeństwa mocowane są w fabryczne kotwiczenia; w tylnej części pojazdu znajdują się otwory i kotwiczenia przeznaczone do zamontowania pasów bezpieczeństwa oraz zaślepione otwory do zamontowania uchwytów; siedzenia wyposażone są w oryginalne zagłówki- 2 szt.; tapicerka siedzeń wykonana jest z tkaniny w kolorze szarym i czarnym; tapicerka drzwi wykonana jest z tworzywa sztucznego w kolorze czarnym ze wstawkami z tkaniny w tym samym kolorze; tapicerka ścian bocznych wykonana jest z tworzywa sztucznego w kolorze szarym i jest jednolita w całym pojeździe; wykładzina podsufitowa wykonana jest z materiału w kolorze szaro-beżowym, jednakowa na całej długości samochodu; pojazd wyposażony jest w poduszki powietrzne 2 szt.; w tylnej części pojazdu znajdują się 2 okna – po 1 z jednej strony samochodu, bez możliwości otwierania, 1 okno w drzwiach tylnych bagażnika; okna w bocznych drzwiach samochodu są sterowane elektrycznie; samochód wyposażony jest w klimatyzację jednostrefową.
Ponadto na wyposażeniu pojazdu znajduje się: ABS, regulowana kolumna kierownicy, oświetlenie wnętrza pojazdu umieszczone z przodu i w tylnej części pojazdu, 4 szt. głośników umieszczonych w desce rozdzielczej i w drzwiach bocznych pojazdu. Samochód posiada na wyposażeniu 5 biegową, manualną skrzynię biegów, podgrzewanie tylnej szyby, uchwyt (1 szt. z przodu). Część bagażowa oddzielona jest od części pasażerskiej grodzią metalową wzmocnioną metalowym pałąkiem, przymocowanym za pomocą wkrętów do podłogi. Część bagażową stanowi element wytłoczony z tworzywa sztucznego z zamykanym otworem na koło zapasowe. Przestrzeń bagażowa od góry zamykana jest pokrywą z tworzywa sztucznego oraz podnoszonej półki. Poniżej tylnych okien znajdują się wyprofilowane wgłębienia. Brak kratek zabezpieczających. Felgi stalowe (15 cali) wraz z kołpakami.
W ocenie organu I instancji samochód mimo posiadania na dzień oględzin i wewnatrzwspólnotowego nabycia tylko dwóch miejsc siedzących ma charakter osobowy, o świadczy m.in. jedna przestrzeń dla kierowcy i pasażera, tylne okna, jednolita tapicerka, uchylność siedzeń, za pierwszym rzędem siedzeń podwyższona podłoga z zamontowaną blachą wraz z konstrukcją, do której pierwotnie montowana jest tylna kanapa wraz z pasami bezpieczeństwa.
Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej we [...] decyzją z [...] maja 2013 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób. Wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem organ pierwszej instancji nie naruszył art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.
Organ odwołał się do wyniku oględzin pojazdu i stwierdził, że opis oraz załączona dokumentacja fotograficzna (cechy konstrukcyjne pojazdu oraz jego wyposażenie) przesądzają, o tym że przedmiotowy pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie. A poczynione w samochodzie zmiany miały na celu zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, przy czym brak tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa oraz obecność kratki nie mają istotnego wpływu na zaklasyfikowanie spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN, bowiem nie ilość miejsc do siedzenia oraz obecność kratki decydują o zaklasyfikowaniu pojazdu do odpowiedniego kodu CN i równocześnie o opodatkowaniu (bądź nie) podatkiem akcyzowym. Według DIC ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd klasyfikuje się do kodu CN 8703 zgodnie z zapisami zawartymi we Wspólnej Taryfie Celnej i Notach wyjaśniających i klasyfikacja ta jest taka sama na terytorium całej wspólnoty europejskiej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu o art. 122 i 187 O.p. ponieważ organy podatkowe nie przeprowadziły należytego postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadniczych cech pojazdu.
Sąd I instancji przypomniał, że organ, odnosząc ujawnione w wyniku przeprowadzonych oględzin cechy samochodu do cech wymienionych w notach wyjaśniających do pozycji 8703 stwierdził w decyzji, że o spełnieniu kryteriów klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 świadczy kabina identyczna z osobowymi typami tego modelu, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, jednolita tapicerka, uchylność foteli (oparcia) oraz podwyższona podłoga za pierwszym rzędem siedzeń z zamontowaną blachą wraz z konstrukcją, do której pierwotnie (jak w samochodzie osobowym) montowana jest tylna kanapa wraz z pasami bezpieczeństwa. Przy czym, co wynika wprost z protokołu oględzin z 14 listopada 2012 r. w tylnej części pojazdu organ stwierdził wyłącznie otwory do kotwiczenia pasów oraz zaślepione otwory do zamontowania uchwytów; innych cech, a zwłaszcza punktów do zamontowania tylnej kanapy nie stwierdzono.
Podatnik twierdzi natomiast, że samochód został wyprodukowany jako ciężarowy, że stwierdzenie punktów zamocowania pasów nie oznacza, że w samochodzie można zamontować tylną kanapę (zwłaszcza, kiedy oględziny nie wykazały punktów kotwiących), podkreśla również niski standard wyposażenia pojazdu, odmienny od wyposażenia wersji osobowej.
Sąd I instancji stwierdził, że znane jest mu z urzędu,, że w szeregu innych spraw dotyczących sprowadzonych przez stronę samochodów tej samej marki i typu w protokołach oględzin ustalenia były różne, w jednych stwierdzano lub nie stwierdzano istnienie punktów mocowań pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń, w odniesieniu do pozostałych elementów typu podłokietniki, popielniczki oświetlenia, poduszki powietrzne (...) w części spraw odnotowywano w protokole ich brak lub obecność, zaś w części nie wypowiedziano się w ogóle w tych kwestiach.
W ocenie Sądu stopień ogólności i różnorodności ustaleń, jaki wykazują protokoły oględzin, w tym protokół w sprawie, podważa wartość tegoż protokołu oględzin jako zasadniczego, a w zasadzie jedynego, dowodu służącego określeniu klasyfikacji taryfowej pojazdu w niniejszej sprawie. O ile nie ulega wątpliwości i nie jest kwestią sporną, że samochód, którego dotyczy sprawa, został wyprodukowany z wykorzystaniem tego samego nadwozia, co samochody osobowe tej samej marki, to nie można, zdaniem Sądu, uznać za całkowicie nieistotne, z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, pozostałych cech, podobnie jak faktu, że ten typ samochodu Renault Megane został określony już przez producenta jako ciężarowy. Podważałoby to w ogóle sens dokonywania szczegółowych oględzin i ustalania poszczególnych cech pojazdu, o ile tylko pojazdy tego rodzaju, niezależnie od przeznaczenia nadanego im przez producenta, byłyby produkowane zarówno w wersji osobowej, jak i ciężarowej.
Zdaniem Sądu, o ile wygląd nadwozia jest cechą bardzo istotną z punktu widzenia przyporządkowania pojazdu do pozycji 8703 lub 8704, nie można a priori całkowicie wykluczyć możliwości kwalifikowania takiego pojazdu do pozycji 8704, przy uwzględnieniu innych jego istotnych cech, a w każdym razie teza o braku takiej możliwości wymagałaby dokonania przez organ oceny wagi poszczególny cech charakteryzujących samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czego nie zawiera zaskarżona decyzja.
Zdaniem WSA stwierdzenie, czy sporny samochód, ze względu na swoje obiektywne cechy projektowe, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga przede wszystkim jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej kwalifikacji według zapisów pozycji 8703 CN oraz Not wyjaśniających do tej pozycji pojazd ten posiadał w dniu nabycia (w rozpoznawanej sprawie w samochodzie nie dokonywano żadnych przeróbek po tym momencie a przed dokonaniem oględzin).
Mając na uwadze opisane powyżej wątpliwości co do tego, na ile wymierny jest w niniejszej sprawie protokół oględzin, WSA stwierdził, że znaczenia nabiera ustalenie cech produkcyjnych tego pojazdu. W sytuacji, więc, gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować to twierdzenie i ustalić zatem, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów Reanault Megane jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej należy do organów podatkowych, nie może być jednak dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy. Przydatne może okazać się też ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem.
Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosi tezę przeciwną.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien zatem dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu i w sytuacji gdy pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem, a także czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i do których odwołuje się organ w decyzji.
II
Dyrektor Izby Celnej we [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nie przeprowadzeniu należytego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy albowiem w sytuacji, gdy strona podnosi, że samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenie strony i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów Renault Megane jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego. Na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były wynikiem. Brak bowiem tych ustaleń czyni arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe, zgodnie z art. 122, 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 198 § 1 O.p. - przyjmując, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia a dokonana ocena dowodów nie jest oceną dowolną albowiem z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nabyty samochód marki Renault Megane był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, natomiast wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie obciążają organ nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie w sprawie.
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i z art. 198 § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że stwierdzenie, iż sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej klasyfikacji według zapisów pozycji 8703 NC oraz Not wyjaśniających, pojazd ten posiadał w dniu nabycia. Jednocześnie mając na uwadze wątpliwości co do wartości protokołu oględzin wskazane jest ustalenie cech produkcyjnych pojazdu marki Renault Megane. Podczas gdy z zebranego materiału dowodowego w sprawie, w tym między innymi z protokołu oględzin, który jest jednym z dowodów wynika, że strona skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu klasyfikującego się do kodu CN 8703. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien skargę jako nieuzasadnioną oddalić.
Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania.
Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że dokonał klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a tym samym brak było podstaw do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji.
W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).
Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.
Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.
W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.
Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.
Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:
- - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
- - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.
Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.
Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.
Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).
W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.
W ocenie organu nie ma wątpliwości, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zaś przeprowadzone w nim modyfikacje nie pozbawiły go takiego charakteru.
Okoliczność ta wbrew twierdzeniom organu nie została wykazana, skoro, jak wskazał Sąd I instancji nie ustalono, jakie konkretnie cechy zadecydowały o klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703. W przypadku dokonania zmian w pojeździe organ jest zobowiązany do ustalenia zakresu oraz charakteru dokonanych zmian. Klasyfikacja do pozycji CN wymaga bowiem każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich pozycji CN z uwzględnieniem Not wyjaśniających do tych pozycji. Sam bowiem fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowane, że samochód został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych, a następnie zmieniony, nie może w sposób automatyczny wskazywać, że mamy do czynienia z pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Obowiązek podjęcia czynności dowodowych w tym zakresie ciąży na organie podatkowym i nie ma on, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nieograniczonego charakteru. Do takiego wniosku nie prowadzi ani uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ani wykładnia przepisów o.p., a zwłaszcza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 o.p.
Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Za niewystarczające należało uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na protokole z oględzin w sytuacji, gdy zarówno treść tego protokołu, jak i pozostałe dowody zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo, że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wskazują, że zmian w tym pojeździe dokonał nowy właściciel pojazdu. W tej sytuacji obowiązkiem organu było ustalenie, jaki to mogło mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, co wymaga ustalenia zakresu oraz charakteru dokonanych zmian, zarówno przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym jak i później.
Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach prawnych.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.