Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę “G." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 16 kwietnia 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 1 września 2003 r., którą wymierzono wymienionej wyżej spółce opłatę manipulacyjną przewidzianą w art. 276 par. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /t.j. Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./ - powoływanej dalej, jako Kodeks celny.
Sąd I instancji wskazał, iż podjęte rozstrzygnięcie organy administracji celnej uzasadniały wykazaniem różnicy pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 30 lipca 2002 r. Stwierdzono wówczas obecność dodatkowo 35 kartonów, zawierających 680 sztuk swetrów męskich.
Relacjonując dalej stanowisko organów celnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, iż uznały one konieczność wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej zgłaszającemu /tzn. w konkretnym przypadku “G." Spółce z o.o. w W., reprezentowanej przez agencję celną “E." ACS/, skoro rewizja celna odbyła się po dokonaniu zgłoszenia, a na zgłaszającym ciążyła odpowiedzialność za towar.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił też ustalenie, iż w dniu 19 maja 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 23 sierpnia 2002 r. obciążającą opłatą manipulacyjną dodatkową firmę P.T.H. “D." Sp. z o.o. w W. i umorzył postępowanie I instancji w tej sprawie /tzn. obciążenie opłatą manipulacyjną dodatkową tego podmiotu/.
Według organów celnych ten fakt nie stanowił przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej “G." Spółki z o.o. w W. Oddalając skargę tej spółki /wniosła ona, jak podkreślono w zaskarżonym wyroku o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., zwracając uwagę, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana z naruszeniem prawa, zważywszy, iż umorzenie postępowania w sprawie wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej mogłoby nastąpić, gdyby stało się ono bezprzedmiotowe, a taki stan nie zaistniał, w konsekwencji zaś umorzyć należało postępowanie w niniejszej sprawie wraz z zasądzeniem obowiązku zwrotu na rzecz skarżącej spółki pobranej od niej opłaty manipulacyjnej dodatkowej i odsetek od dnia uiszczenia opłaty/, Sąd I instancji podkreślił kontrolne jedynie /pod względem zgodności z prawem/ funkcje sądownictwa administracyjnego, wykluczające orzekanie o “umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość" oraz w zakresie zasądzania od organu administracji celnej pobranej należności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił też uwagę, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie została wydana w stosunku do firmy P.T.H. “D." Sp. z o.o. w W. w sytuacji, gdy podmiot ten błędnie został uznany w I instancji za zobowiązany do uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej, co uzasadniało zastosowanie art. 233 par. 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa.
Sąd I instancji zgodził się też z poglądem, iż opłatą manipulacyjną dodatkową należało obciążyć podmiot, który jako ostatni przed przeprowadzeniem rewizji deklarował organom celnym stan ilościowy towaru. Za właściwe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał powołanie się na argumentację wynikającą z art. 64 par. 2a Kodeksu celnego.
W złożonej skardze kasacyjnej “G." Sp. z o.o. w W. zarzuciła opisanemu wyrokowi:
1/ naruszenie prawa materialnego polegające na:
- - błędnej wykładni art. 276 par. 2 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że opłatą manipulacyjną dodatkową należy obciążyć podmiot, który jako ostatni przed przeprowadzeniem rewizji deklarował organom celnym stan ilościowy towaru,
- - niewłaściwym zastosowaniu art. 64 par. 2a Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie do ustalenia podmiotu, który należy obciążyć opłatą manipulacyjną dodatkową przewidzianą w art. 276 par. 2 Kodeksu celnego,
- - braku zastosowania art. 39 Kodeksu celnego, który w połączeniu z art. 276 par. 2 Kodeksu celnego stanowi właściwą podstawę określenia podmiotu obciążonego opłatą manipulacyjną dodatkową;
2/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako p.p.s.a. poprzez “niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy".
Wniosek skargi kasacyjnej zmierzał do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania bądź uchylenia tego wyroku i “rozpoznania skargi". Skarga kasacyjna wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjąć należało popełnienie błędu przez pracowników angielskiej firmy “A." i brak dołożenia należytej staranności przez polskiego spedytora, który winien sprawdzić, czy ładunek jest zgodny z dokumentami przewozowymi.
Według skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 276 par. 2 Kodeksu celnego, akceptując pogląd o wadliwości uznania za podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej firmy P.T.H. “D." i niezasadnie zgodził się ze stanowiskiem - o potrzebie obciążenia opłatą manipulacyjną dodatkową podmiotu, który ostatni przed przeprowadzeniem rewizji deklarował organom celnym stan ilościowy towaru - sformułowanym przy powołaniu się na regulację art. 64 par. 2a Kodeksu celnego.
Wskazano przy tym na brak “szerszego" uzasadnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konieczności obciążenia opłatą manipulacyjną dodatkową “G." Spółki z o.o. w W. Zdaniem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie istniała potrzeba wykorzystania wywodów zawartych w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 1994 r. III ARN 61/94 - OSNP 1995 nr 7 poz. 84 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1994 r. SA/Lu 49/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 6 str. 189 oraz w wyroku tego sądu z dnia 7 czerwca 2002 r. SA/Lu 1048/91 - ONSA 2003 Nr 3 poz.
- 97. Przemawiały one bowiem za potrzebą obciążenia w niniejszej sprawie opłatą manipulacyjną dodatkową spedytora.
Skarga kasacyjna powołała się też dodatkowo na obowiązki przewoźnika wynikające z art. 8 Konwencji o umowie międzynarodowej przewozu drogowego /CMR/ opublikowanej w załączniku do Dz.U. 1984 nr 17 poz. 76.
Reasumując przedstawioną argumentację skarga kasacyjna stwierdziła, że przerzucenie na adresata przesyłki skutków działań innych osób tylko z tego powodu, że przejął on odpowiedzialność za towar jest nie do pogodzenia z zasadami państwa prawnego.
Materiał dowodowy nie wskazuje zaś “na popełnienie jakiekolwiek zawinionego, choćby w minimalnym stopniu, naruszenia przepisów celnych" przez “G." Spółka z o.o.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga podlega oddaleniu z niżej podanych przyczyn.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania.
W niniejszej sprawie nie wystąpiła nieważność postępowania w ujęciu art. 183 par. 2 p.p.s.a., w związku z czym należało ustosunkować się do zgłoszonych przez skargę kasacyjną zarzutów.
Mieściły się one w ramach obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.
Zagadnieniem kluczowym w sprawie jest określenie reguł zawartych w stanie prawnym wiążącym w niniejszej sprawie, dotyczących obciążania opłatą manipulacyjną dodatkową, a w szczególności podmiotu zobowiązanego do jej uiszczenia.
W myśl art. 276 par. 2 Kodeksu celnego, jeżeli po przedstawieniu towaru organ celny wykaże różnice między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, to od osoby, o której mowa w art. 39 tego aktu prawnego pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy.
Z kolei art. 39 stanowi, że towary, które zgodnie z art. 36 par. 1 pkt 1 omawianej ustawy zostały dostarczone do granicznego urzędu celnego bądź miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny, powinny zostać przedstawione organowi celnemu przez osobę, która wprowadziła je na polski obszar celny lub przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za te towary po ich wprowadzeniu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.
W rozpoznawanej sprawie brak jest przepisu szczególnego, który regulowałby inaczej kwestię osoby zobowiązanej do przedstawienia towaru organowi celnemu po jego wprowadzeniu na polski obszar celny.
Analizując brzmienie art. 276 par. 2 w związku z art. 39 Kodeksu celnego należy najpierw podkreślić znaczenie momentu w jakim następuje wykazanie przez organ celny w wyniku rewizji różnicy między towarem przedstawionym a ujawnionym. Oczywiście nie chodzi tu przy tym o niedobór towaru, a jego nadwyżkę /por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r. I SA/Ka 2447/00 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 37/.
Art. 276 par. 2 i art. 39 Kodeksu celnego nie mogą być tak interpretowane, że w sytuacji gdy różnica między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej istniała już w dniu wprowadzenia towaru na polski obszar celny, to opłatę manipulacyjną dodatkową przewidzianą w art. 276 par. 2 Kodeksu celnego należy zawsze pobierać od osoby wprowadzającej towar na polski obszar celny. Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby do sytuacji, że przepis art. 39 in fine, to znaczy w zakresie, w którym wskazuje on na osobę przejmującą odpowiedzialność za towar, byłby faktycznie martwy /por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 108/04 - nie publ./.
Odnosząc się do znaczenia art. 39 Kodeksu celnego wypada też, zdaniem składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, podkreślić wagę zwrotu “przejęcie odpowiedzialności za towar".
Skoro chodzi o “przejęcie" odpowiedzialności za towar, to znaczy, że musi nastąpić zmiana podmiotu odpowiedzialnego, którym w polskim obszarze celnym jest najpierw osoba wprowadzająca towar.
Osobą przejmującą odpowiedzialność za towar jest zaś podmiot, na rzecz którego dokonywane jest zgłoszenie celne. W tym aspekcie nie można uznać za wadliwe zaakceptowanie przez Sąd I instancji odwołania się organów celnych do brzmienia art. 64 par. 2a Kodeksu, zgodnie z którym “złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów". To zgłaszający bierze zatem odpowiedzialność za prawdziwość danych zawartych w zgłoszeniu /skutki nieprawdziwości tych danych/.
W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę właśnie kwestia przejęcia odpowiedzialności za towar ma wbrew stanowisku skargi kasacyjnej decydujące znaczenie dla wskazania osoby, którą należy obciążyć opłatą manipulacyjną dodatkową.
To przecież istnienie odpowiedzialności za towar /czyli obowiązków łączących się z towarem/, rozumianej w kategoriach obiektywnych, jest w istocie źródłem przypisywania danemu podmiotowi konieczności pokrycia należności celnych.
Przyjęcie zatem, że strona składająca skargę kasacyjną przejęła odpowiedzialność za towar i po zaistnieniu tego faktu przeprowadzono rewizję, która wykazała nadwyżkę między towarem przedstawionym a ujawnionym, powodowało konieczność obciążenia opłatą manipulacyjną dodatkową “G." Spółki z o.o. w W. Zaznaczyć wypada, iż w art. 39 Kodeksu celnego użyto wprawdzie słowa “lub" oddzielającego zwroty “osoba, która wprowadziła je na polski obszar celny" oraz “przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za towar", ale nie może być to podstawą w świetle dokonanych już wywodów do poszukiwania kryteriów wskazania podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej w kategoriach zawinienia za powstanie nadwyżki towaru - jak chce tego strona skarżąca.
Za bezużyteczną w niniejszej sprawie należy uznać argumentację strony skarżącej budowaną na analizie orzecznictwa odnoszącego się do unormowań zawartych w art. 70 ust. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./, powoływanego dalej jako Prawo celne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przenoszenie na grunt art. 39 Kodeksu celnego wniosków powziętych na podstawie analizy art. 70 ust. 3 Prawa celnego jest z zasady wykluczone wobec oczywistej różnicy pomiędzy wskazanymi uregulowaniami z obu tych ustaw.
Przeprowadzone rozważania powodują uznanie za nieskuteczne zarzutów zgłoszonych przez skargę kasacyjną w obrębie prawa materialnego ale także i w zakresie prawa procesowego, skoro wskazywane zastrzeżenia w tym ostatnim obszarze nie miały znaczenia dla wyniku sprawy, zważywszy na reguły decydujące o obciążeniu danego podmiotu opłatą manipulacyjną dodatkową.
Zgodzić się też należy, iż uzasadnienie Sądu I instancji było nader lakoniczne i momentami niezbyt zręcznie sformułowane, ale nie zmienia to faktu, iż orzeczenie /rozstrzygnięcie/ Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadłe w niniejszej sprawie odpowiada prawu.
Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.