Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 318/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 22 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do października 2005 r.
Od tego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając go w całości i formułując zarzuty na obu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odnosi się do najistotniejszych zarzutów formułowanych wobec zaskarżonej decyzji, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i 8 o.p. poprzez przyjęcie że organ postąpił prawidłowo uznając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zmiany decyzji wymiarowej na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p., tj. że wydanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt SK 7/15 nie miało wpływu na zastosowanie od 24 sierpnia do 14 września 2005 r. stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że zastosowano go również w zakresie ustalenia stawki podatkowej za okres od 24 sierpnia do 14 września 2005 r., pomimo że Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego niezgodności z przepisami Konstytucji w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się nieuzasadnione, dlatego Sąd skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, a motywy wyroku, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. ograniczono do oceny tychże zarzutów.
Sąd pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa, bo ocena organu o braku podstaw do uchylenia w trybie wznowienia postępowania ostatecznej decyzji wymiarowej jest prawidłowa. Uwaga ta dotyczy obydwu podniesionych przez spółkę podstaw wznowienia postępowania podatkowego.
Przede wszystkim zauważyć należy, że każdy wyrok sądu czy trybunału działającego na podstawie ustawy jest zdaniem oznajmującym i należy je odczytywać w całości. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołała się skarżąca składa się aż z czterech punktów oraz postanowienia o umorzeniu postępowania w pewnym zakresie. W skardze kasacyjnej akcentowany jest jedynie pierwszy z punktów wyroku, którego samoistna lektura sprawiać może wrażenie o zasadności stanowiska skarżącej. Tymczasem dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie mają wszystkie cztery rozstrzygnięcia merytoryczne tego wyroku. Już z tego powodu prezentowana przez skarżącą teza o wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego nie jest prawidłowa.
Wyrok ten – jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną – należy do kategorii zakresowych, a zatem niewykluczających stosowanie badanych przez Trybunał przepisów per se. Jego sens dla toczących się już bądź zakończonych postępowań wymiarowych w przedmiocie podatku akcyzowego sprowadza się do tego, że niezależnie od wymagań formalnych stawianych przez § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem", warunkiem stwierdzenia przeznaczenia oleju na cele opałowe jest to, czy na podstawie danych zawartych w oświadczeniu można zweryfikować nabywcę oraz zużycie oleju na cele grzewcze. Innymi słowy, prawnie znacząca jest materialna warstwa oświadczenia, nie zaś jego warunki formalne czy sposób zredagowania. Brak możliwości ustalenia transakcji, nabywcy czy przeznaczenia oleju wyklucza możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej.
Warto zaakcentować, że przyjęty przez Trybunał sposób wykładni przepisów art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia prezentowany był w orzecznictwie sądów administracyjnych jeszcze przed wejściem w życie omawianego orzeczenia trybunalskiego.
Przykładem wskazanej linii orzeczniczej jest są dwa wyroki wydane w sprawie skarżącej, mianowicie: ze skargi na decyzję wymiarową wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 41/11 oraz ze skargi kasacyjnej od tego wyroku – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1033/11. Przesądzono wówczas, że organy analizowały treść zgromadzonych przez podatnika oświadczeń pod względem merytorycznym. W konsekwencji w istotnej części potwierdzono fakty zgodnego z przeznaczeniem nabycia oleju opałowego, choć udokumentowanego wadliwymi formalnie oświadczeniami. W tej jednak części, w której nie udało się zidentyfikować nabywcy, transakcji bądź przeznaczenia oleju, oświadczenia nie zostały uznane jako dokumentujące transakcje uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatkowej.
Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 65/17 w sprawie ze skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wymienionym wyrokiem tego Sądu o sygn. akt I GSK 1033/11 podnoszona obecnie przez skarżącą spółkę kwestia niezgodności z przepisami Konstytucji podstawy prawnej decyzji wymiarowej była wnikliwie analizowana. Skoro przyjęty w decyzji wymiarowej i w wyrokach sądów administracyjnych zakres zastosowania i sposób wykładni kwestionowanych przez skarżącą przepisów ustawy podatkowej oraz rozporządzenia wykonawczego nie odbiegał od tego, który zaakceptował Trybunał Konstytucyjny, to nie ziściła się uregulowana w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej. Wyrażona przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji jest zatem prawidłowa.
Nie narusza prawa także wynik sądowej kontroli przeprowadzony w zakresie drugiej z przesłanek wznowienia, unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a to z następujących powodów. Po pierwsze – skarżąca we wniosku o wszczęcie postępowania wznowieniowego nie wskazała na żaden z nowych dowodów, który miałby stanowić podstawę uchylenia decyzji ostatecznej. Odwołała się jedynie ogólnie do akt sprawy karnej, choć przecież wspólnicy skarżącej spółki byli stronami postępowania karnego i mieli świadomość tego, jakie dowody zostały w jego toku zgromadzone. Nie było przeszkód do tego, by je wskazać, czy wręcz złożyć odpisy protokołów zeznań świadków czy protokoły przeprowadzenia innych dowodów. Prawu procesowemu nie jest znany "dowód z akt"; takim dowodem może być co najwyżej konkretny dowód znajdujący się w tych aktach. Już z tej przyczyny żądanie skarżącej nie zasługiwało na uwzględnienie i ocena Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie trafna.
Po drugie – zasadnie wywiódł organ i Sąd Wojewódzki, że skarżąca powołała się na dowody nieistniejące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, lecz wytworzone później. Wobec tego o spełnieniu przesłanki wznowienia nie może być mowy. Dodać wreszcie należy, że postępowanie wznowieniowe nie może być uruchomione po to, by przeprowadzić te dowody, z których albo w toku postępowania zwyczajnego organ celowo nie skorzystał, albo strona nie wykazała niezbędnej inicjatywy dowodowej, nie zgłaszając stosownych wniosków dotyczących znanych jej źródeł dowodowych.
Nie naruszono wreszcie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., dlatego że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane przez ten przepis elementy. Motywy te są jasne, przekonujące, w sposób wszechstronny prezentują powody wydanego orzeczenia. Nie ma żadnych wątpliwości co do przyczyn oddalenia skargi w tej sprawie ani podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.